2. Terminación y documentación de las actuaciones inspectoras

2.1 Terminación de las actuaciones

La forma más habitual de finalización de las actuaciones inspectoras es mediante la liquidacióndel órgano competente tras la formalización del acta.

Trámite de audiencia previo. Cuando el órgano de inspección considere que se han obtenido los datos y las pruebas necesarios para fundamentar la propuesta de regularización o para considerar correcta la situación tributaria del obligado, se notificará el inicio del trámite de audiencia previo a la formalización de las actas de conformidad o disconformidad.

Una vez realizado el trámite de audiencia o, en su caso, el de alegaciones, no se podrá incorporar al expediente más documentación acreditativa de los hechos, salvo que se demuestre la imposibilidad de haberla aportado antes de la finalización de dicho trámite, siempre que se aporten antes de dictar la resolución.

Formalización de las actas. Según el artículo 143.2 de la LGT, las actas son los documentos públicos que extiende la inspección de los tributos con el fin de recoger el resultado de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación, proponiendo la regularización que estime procedente de la situación tributaria del obligado o declarando correcta la misma.

El procedimiento de inspección no se termina propiamente con el acta de inspección que contiene una propuesta de liquidación, sino con la notificación del acto de liquidación. Por ello, las actas no pueden ser objeto de recurso o reclamación económico-administrativo, sin perjuicio del que proceda contra las liquidaciones tributarias resultantes de las mismas.

 

EJEMPLO

Con fecha 1 de mayo, el obligado tributario firma acta de conformidad del IRPF del ejercicio 2007, interponiendo recurso de reposición el día 15 de mayo.

Dicho recurso debe ser inadmitido, ya que la liquidación derivada del acta no se entiende notificada hasta que no transcurre el plazo de un mes a contar desde el día siguiente a la firma (en este caso se entiende notificada el día 1 de junio). Dicha liquidación podrá ser objeto de recurso o reclamación una vez notificada en el plazo, que finaliza el día 1 de julio.


Contenido de las actas (artículo 153 de la LGT). Las actas que documenten el resultado de las actuaciones inspectoras deberán contener, al menos, las siguientes menciones:

  1. El lugar y fecha de su formalización.
  2. El nombre y apellidos o razón social completa, el NIF y el domicilio fiscal del obligado tributario, así como de su representante.
  3. Los elementos esenciales del hecho imponible o presupuesto de hecho de la obligación tributaria y de su atribución al obligado tributario, así como los fundamentos de derecho en que se base la regularización.
  4. En su caso, regularización de la situación tributaria del obligado y propuesta de liquidación que proceda.
  5. Conformidad o disconformidad del obligado tributario con la regularización y propuesta de liquidación.
  6. Trámites del procedimiento posteriores al acta. En las actas con acuerdo o de conformidad, los recursos contra el acto de liquidación que se deriven del acta con órgano y plazo (recurso de reposición o reclamación económico-administrativa).
  7. Existencia o inexistencia de indicios de comisión de infracciones tributarias.

 

Clases de actas

Las actas se clasifican en actas con acuerdo, de conformidad y de disconformidad, siendo diferente su tramitación:

Actas con acuerdo (artículo 155 de la LGT). La inspección podrá firmar actas con acuerdo en tres supuestos:

  1. Cuando deba concretarse la aplicación de conceptos jurídicos indeterminados.
  2. Cuando resulte necesaria la apreciación de los hechos determinantes para la correcta aplicación de la norma al caso concreto.
  3. Cuando sea preciso realizar estimaciones, valoraciones o mediciones de datos, elementos o características para la obligación tributaria que no puedan cuantificarse de forma cierta.

Este tipo de acta incluirá necesariamente el siguiente contenido:

 

  1. El fundamento de la aplicación, estimación, valoración o medición realizada.
  2. Los elementos de hecho, fundamentos jurídicos y cuantificación de la propuesta de regularización.
  3. Los elementos de hecho, fundamentos jurídicos y cuantificación de la propuesta de sanción que en su caso proceda, a la que será de aplicación la reducción prevista en el apartado 1 del artículo 188 de esta ley, así como la renuncia a la tramitación separada del procedimiento sancionador.
  4. Manifestación expresa de la conformidad del obligado tributario con la totalidad del contenido a que se refieren los párrafos anteriores.

Para la suscripción del acta con acuerdo será necesaria la concurrencia de los siguientes requisitos:

  1. Autorización del órgano competente para liquidar, que podrá ser previa o simultánea a la suscripción del acta con acuerdo.
  2. La constitución de un depósito, aval de carácter solidario de en tidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o certificado de seguro de caución, de cuantía suficiente para garantizar el cobro de las cantidades que puedan derivarse del acta.

Se entenderá producida y notificada la liquidación y, en su caso, impuesta y notificada la sanción, en los términos de las propuestas formuladas, si transcurridos diez días, contados desde el siguiente a la fecha del acta, no se hubiera notificado al interesado acuerdo del órgano competente para liquidar rectificando los errores materiales que pudiera contener el acta con acuerdo.

Confirmadas las propuestas, el depósito realizado se aplicará al pago de dichas cantidades. Si se hubiera presentado aval o certificado de seguro de caución, el ingreso deberá realizarse en el plazo al que se refiere el apartado 2 del artículo 62 de esta ley, o en el plazo o plazos fijados en el acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento que la Administración Tributaria hubiera concedido con dichas garantías y que el obligado al pago hubiera solicitado con anterioridad a la finalización del plazo del apartado 2 del artículo 62 de esta Ley.

El contenido del acta con acuerdo se entenderá íntegramente aceptado por el obligado y por la Administración Tributaria. La liquidación y la sanción derivadas del acuerdo sólo podrán ser objeto de impugnación o revisión en vía administrativa por el procedimiento de declaración de nulidad de pleno derecho previsto en el artículo 217 de esta ley, y sin perjuicio del recurso que pueda proceder en vía contencioso-administrativa por la existencia de vicios en el consentimiento.

La falta de suscripción de un acta con acuerdo en un procedimiento inspector no podrá ser motivo de recurso o reclamación contra las liquidaciones derivadas de actas de conformidad o disconformidad.

Actas de conformidad (artículo 156 de la LGT). Son las actas que la inspección extiende cuando el obligado tributario o su representante manifiesta su conformidad con la propuesta de regularización que formula la inspección de los tributos. Esta circunstancia se hace constar en el acta. Los hechos aceptados por los obligados tributarios en las actas se presumen ciertos y sólo podrán rectificarse mediante prueba de haber incurrido en error de hecho.

En cuanto a la tramitación de las actas de conformidad, se pueden distinguir las siguientes fases:

a) Firma del acta de inspección, donde el obligado o su representante manifiesta su conformidad con el contenido. Con carácter previo se concede trámite de audiencia.

b) Plazo de un mes a contar desde el día siguiente a la fecha del acta. Durante este plazo, el órgano competente para liquidar podrá notificar al interesado un acuerdo con alguno de los siguientes contenidos:

  • Rectificación de errores materiales.
  • Ordena completar el expediente realizando las actuaciones que procedan.
  • Confirma la liquidación propuesta en el acta.
  • Estima que en la propuesta de liquidación ha existido error al apreciar hechos o indebida aplicación de normas y concediendo al interesado plazo de audiencia previo a la liquidación que se practique.

c) Liquidación tributaria. Si en el plazo anterior no se ha notificado ningún acuerdo al interesado, se entenderá producida y notificada la liquidación de acuerdo con la propuesta formulada en el acta. En este caso no se requiere de ninguna notificación expresa, sino que ésta se entiende tácitamente al finalizar el plazo anterior.

d) Sanciones tributarias. Caso que se impongan sanciones a consecuencia de esta liquidación, será aplicable una reducción del 30%.

 

EJEMPLO

Con fecha 14 de noviembre de 20X8 se firma acta de conformidad del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2005.

Al no existir ninguna notificación expresa tras la firma del acta, la liquidación se entiende producida y notificada de acuerdo con la propuesta del acta en el plazo de un mes a contar desde el día siguiente a la firma: esto es, el 15 de diciembre de 20X8, sin necesidad de que exista ninguna notificación expresa en tal sentido. Esta fecha es relevante en dos aspectos:

  1. El periodo voluntario de pago de la liquidación será desde la fecha de notificación hasta el 20 de enero de 20X9 (artículo 62.2 de la LGT).
  2. A partir de dicha fecha comenzará a computar el plazo para interponer el recurso de reposición o la reclamación económico-administrativa: por tanto, el plazo será hasta el día 15 de enero de 20X9.

 

EJEMPLO

En el caso anterior, con fecha 30 de noviembre de 20X8, el órgano competente para liquidar notifica el acuerdo rectificando un error material en la propuesta de liquidación que determina una menor deuda tributaria.

En este caso, la liquidación del órgano competente se ha notificado expresamente el 30 de noviembre, por lo que a partir de dicha fecha comenzarán a computarse los plazos de pago en periodo voluntario, así como para interponer recurso o reclamación.

 

El artículo 187.2 del RGGI 2 contempla el caso de un obligado tributario que preste su conformidad parcial a los hechos y a las propuestas de regularización y liquidación formuladas se procederá de la siguiente forma:

  1. Si de la propuesta derivada de los hechos a los que el obligado tributario presta su conformidad no resultara una cantidad a devolver, se formalizarán simultáneamente dos actas relacionadas entre sí en los siguientes términos:

    1. Un acta de conformidad que contendrá los elementos regularizados de la obligación tributaria a los que el obligado tributario haya prestado su conformidad.
    2. Un acta de disconformidad que incluirá la totalidad de los elementos regularizados de la obligación tributaria. La cuota tributaria incluida en la propuesta de liquidación contenida en el acta de conformidad minorará la contenida en el acta de disconformidad.

  2. Si de la propuesta derivada de los hechos a los que el obligado tributario presta su conformidad resultara una cantidad a devolver, se formalizará una única acta de disconformidad en la que se harán constar los elementos regularizados de la obligación tributaria a los que el obligado tributario presta su conformidad a efectos de la aplicación de la reducción de la sanción prevista en el artículo 188.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Por último, subrayar que según el apartado 4 y 5 del mismo precepto reglamentario 4. El obligado tributario no podrá revocar la confor midad manifestada en el acta, sin perjuicio de su derecho a recurrir contra la liquidación resultante de ésta y a presentar alegaciones. Si resultase una deuda a ingresar, se entregará junto con el acta el documento de ingreso. Para el inicio de los plazos de pago previstos en el artículo 62.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se tendrá en cuenta la fecha en que se entienda dictada y notificada la liquidación, salvo que se dicte expresamente liquidación en cuyo caso se estará a la fecha de su notificación.

Actas de disconformidad (artículo 157 de la LGT). Estas actas se extienden por la inspección cuando el obligado tributario o su representante no suscriba el acta, no comparezca en la fecha señalada para firmar el acta o manifiesta su disconformidad con la propuesta de regularización.

En cuanto a la tramitación de las actas de disconformidad se pueden distinguir las siguientes fases:

  1. Firma del acta. El obligado o su representante no la suscriben o manifiestan su disconformidad, lo que se hace constar en el acta. El actuario deberá acompañar un informe acreditando los fundamentos de derecho en que se base la propuesta de regularización. Con carácter previo a la firma se concede un trámite de audiencia al interesado.
  2. Plazo de alegaciones. El obligado tendrá un plazo de 15 días para formular alegaciones desde la fecha del acta o la fecha de notificación (por ejemplo, el obligado no ha comparecido a la firma del acta).
  3. Liquidación del órgano competente. Una vez recibidas las alegaciones o concluido el plazo para su presentación se dicta la liquidación que proceda, que debe ser notificada expresamente al interesado.

 

EJEMPLO

Con fecha 14 de noviembre de 20X9 se firma acta en que el obligado tributario manifiesta su disconformidad. A la vista de las alegaciones presentadas, el órgano competente dicta liquidación que se notifica el 28 de diciembre de 20X9.

A diferencia de las actas de conformidad, en este caso no se entiende notificada ninguna liquidación por el transcurso del plazo, sino que deberá realizarse una notificación al interesado en tal sentido. Esta notificación se realiza el 28 de diciembre de 20X9, por lo que el plazo de pago en periodo voluntario será hasta el 5 de febrero de 20X10.

 

La liquidación se dicta por el órgano competente, pudiendo tener un carácter provisional o definitivo según que las actuaciones de inspección hayan tenido alcance parcial o general, respectivamente. No obstante, aun cuando las actuaciones hayan tenido alcance general, existen supuestos en los que la liquidación será provisional (por ejemplo, algún elemento se refiere a otras obligaciones tributarias no comprobadas o cuya comprobación no ha sido posible).

2.2 Documentación de las actuaciones inspectoras

Las actuaciones inspectoras se documentan en cuatro tipos de documentos: comunicaciones, diligencias, informes y actas.

Los tres primeros documentos pueden usarse en otros procedimientos de aplicación de los tributos, mientras que las actas sólo se utilizan en el procedimiento inspector. Respecto a las actas, su régimen ya ha sido comentado en el apartado anterior.

Comunicaciones

Son los documentos a través de los cuales la Administración notifica al obligado tributario el inicio del procedimiento u otros hechos o circunstancias relativos al mismo o efectúa los requerimientos que sean necesarios a cualquier persona o entidad. Las comunicaciones podrán incorporarse al contenido de las diligencias que se extiendan.

Son ejemplos de comunicaciones:

  1. La comunicación del inicio de actuaciones inspectoras a un obligado tributario.
  2. El requerimiento de información a un obligado tributario.

Informes

La inspección de los tributos emitirá, de oficio o a petición de terceros, los siguientes:

  1. Los que sean preceptivos conforme al ordenamiento jurídico. Son ejemplos el informe que debe completar las actas de disconformidad que se incoen por la inspección de los tributos (artículo 157) o el informe que acompaña las actas cuando resulte aplicable el método de estimación indirecta (artículo 158).
  2. Los que le soliciten otros órganos y servicios de las Administraciones públicas o los poderes legislativo o judicial. Entre otros, el informe que debe realizarse cuando la inspección remita el expediente al órgano jurisdiccional competente o al ministerio fiscal por haberse apreciado indicios de delito contra la Hacienda pública.
  3. Los que resulten necesarios para la aplicación de los tributos. Es un ejemplo el informe que describe los bienes o derechos del sujeto pasivo, retenedor o responsable para facilitar la recaudación de las deudas tributarias liquidadas.

Diligencias

Son los documentos públicos que se extienden para hacer constar hechos, así como las manifestaciones del obligado tributario o persona con la que se entiendan las actuaciones. Las diligencias no podrán contener propuestas de liquidaciones tributarias.

Sobre el valor probatorio de las diligencias, el artículo 107 de la LGT establece dos reglas:

  1. Naturaleza. Las diligencias extendidas en el curso de las actuaciones y los procedimientos tributarios tienen naturaleza de documentos públicos y hacen prueba de los hechos que motiven su formalización, salvo que se acredite lo contrario.
  2. Presunción de certeza. Los hechos contenidos en las diligencias y aceptados por el obligado tributario objeto del procedimiento, así como sus manifestaciones, se presumen ciertos y sólo podrán rectificarse por éstos mediante prueba de que incurrieron en error de hecho. Por ello, en la diligencia deberá hacerse constar la conformidad o no del obligado tributario con los hechos y circunstancias que
    se hacen constar.

 

EJEMPLO

Se podrá realizar una diligencia detallando las mercancías o la maquinaria existente en el local donde desarrolla la actividad el obligado tributario. Si éste presta su conformidad, no podrá oponerse a la diligencia salvo que pruebe error de hecho.

También se podrán incorporar en diligencia los resultados obtenidos en actuaciones inspectoras de obtención de información o las dilaciones imputables al contribuyente que afecta al plazo de duración de las actuaciones inspectoras.

 

Actuaciones de comprobación del domicilio fiscal

Está regulado en los artículos 48.3 LGT y 148 a 152 RGGI.

El procedimiento de comprobación del domicilio fiscal se iniciará de oficio.

La comprobación del domicilio fiscal se realizará de acuerdo con los datos comunicados o declarados por el propio obligado tributario, con los datos que obren en poder de la Administración, con los datos y justificantes que se requieran al propio obligado tributario o a terceros, así como mediante el examen físico y documental de los hechos y circunstancias en las oficinas, despachos, locales y establecimientos del obligado tributario.

Tramitado el expediente se formulará propuesta de resolución que será notificada al obligado tributario para que en el plazo de 15 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación de dicha propuesta, pueda alegar y presentar los documentos y justificantes que estime oportunos.

La resolución que ponga fin al procedimiento será motivada. El plazo para notificar la resolución será de seis meses.

La resolución adoptada en el procedimiento de comprobación del domicilio fiscal confirmará o rectificará el declarado y será comunicada a los órganos implicados de la Agencia Estatal de Administración Tributaria y notificada a las administraciones tributarias afectadas y al obligado tributario.

El inicio de un procedimiento de comprobación del domicilio fiscal no impedirá la continuación de los procedimientos de aplicación de los tributos que se estuviesen tramitando.

Durante los tres años siguientes a la fecha de la notificación de la resolución del procedimiento de comprobación del domicilio fiscal en la que se haya rectificado el declarado, las comunicaciones de cambio de domicilio fiscal que realice el obligado tributario, cuando supongan el traslado a una comunidad autónoma distinta, tendrán el carácter de mera solicitud y deberán acompañarse de medios de prueba que acrediten la alteración de las circunstancias que motivaron la resolución.

 

EJEMPLO

La sociedad Hermo, SA, está siendo objeto de actuaciones inspectoras con el siguiente alcance:

  • Impuesto sobre sociedades X001 a X004.
  • Retenciones a cuenta.
  • Rendimientos del trabajo personal X002 a X005.
  • Impuesto sobre el valor añadido X002 a X005.

El resultado de las actuaciones fue el siguiente:

1.º Impuesto sobre el valor añadido

El obligado tributario manifestó su conformidad con la propuesta de liquidación, de la que resultó una cuota a ingresar por importe de 20.000,00 euros. Las actas por dicho concepto se formalizaron el 25 de julio del año X7.

2.º Retenciones del trabajo personal

Con relación a las retenciones del trabajo personal el obligado tributario manifestó su disconformidad con la propuesta de liquidación, de la que resultó una cuota a ingresar por 150.000,00 euros. Las actas por dicho concepto se formalizaron el 14 de marzo del año X8.

3.º Impuesto de sociedades

Respecto del impuesto de sociedades del ejercicio X1, el obligado había ingresado el último día del plazo voluntario de pago 1.000.000,00 euros. De la regularización resulta una cuota a devolver de 1.200.000. El obligado tributario manifestó su conformidad.

Respecto del impuesto de sociedades del ejercicio X2, el obligado tributario había ingresado el último día del plazo voluntario 500.000 euros; prestó conformidad a una parte de la regularización de la que resultaba una cuota a devolver de 200.000 euros, y disconformidad con el resto de la regularización de la que resulta una cuota a ingresar de 1.300.000 euros. El acuerdo de liquidación se dictó el 30 de octubre del año X8, notificado el 4 de noviembre del mismo año.

Respecto del impuesto de sociedades del ejercicio X3, el obligado había solicitado devolución por importe de 50.000 euros. Se devolvieron el 1 de enero del año X5. De la regularización resulta una cuota a ingresar de 100.000 euros. El obligado prestó su conformidad.

Respecto del impuesto de sociedades del ejercicio X4 el obligado ingresó el último día del plazo 200.000 euros; manifestó su conformidad respecto a parte de la regularización de la que resultaba una cuota a ingresar de 150.000 euros, y disconformidad con el resto de la propuesta de la que resultaba una cuota a ingresar de 2.600.000 euros. El acuerdo de liquidación con relación a la regularización en disconformidad se dictó el 12 de noviembre del año X8, notificado el 18 del mismo mes.

Clases de actas que deben formalizarse por cada concepto y carácter de las liquidaciones.

 

SOLUCIÓN

Con carácter general, en relación con las cuestiones planteadas en este apartado del enunciado, podemos reseñar que el artículo 176.3 RGGI prevé que “En relación con cada obligación tributaria podrá extenderse una única acta respecto de todo el ámbito temporal objeto de la comprobación a fin de que la deuda resultante se determine mediante la suma algebraica de las liquidaciones referidas a los distintos periodos comprobados”.

Sin perjuicio de lo anterior, en el enunciado del supuesto se hace referencia siempre, dentro de cada concepto impositivo, a “actas” en plural, de lo que parece desprenderse que se incoa un acta por cada período comprobado.

Impuesto sobre el valor añadido

Actas de conformidad (artículo 156 LGT) de las que derivan liquidaciones definitivas (puesto que la actuación tiene alcance general, según establece el artículo 101 de la misma Ley).

Retenciones del trabajo personal

Actas de disconformidad (artículo 157 LGT) de las que derivan liquidaciones definitivas (puesto que la actuación tiene alcance general, según establece el artículo 101 de la misma Ley).

Las actas irán acompañadas del informe preceptivo al que se refiere el antedicho artículo 157 LGT.

Impuesto de sociedades X1 y X3

Actas de conformidad (artículo 156 LGT) de las que derivan liquidaciones definitivas (puesto que la actuación tiene alcance general, según establece el artículo 101 de la misma Ley).

Impuesto de sociedades X2

Autosa prestó conformidad a una parte de la regularización, de la que resultaba una cuota devolver, y disconformidad con el resto, de la que resulta una cuota a ingresar. En tal caso, según el artículo 187.2.b) RGGI, se formalizará una única acta de disconformidad, en la que se harán constar los elementos regularizados de la obligación tributaria a los que el obligado tributario presta su conformidad a efectos de la posible aplicación de reducciones de las sanciones por conformidad con la propuesta de liquidación.

De la única acta deriva una liquidación definitiva.

Impuesto de sociedades X4

Se trata también de un supuesto de conformidad parcial a los hechos y a las propuestas de regularización y liquidación formuladas, pero en el que no resulta cantidad alguna a devolver. En esta hipótesis, se procederá a formalizar simultáneamente dos actas relacionadas entre sí en los siguientes términos:

  1. Un acta de conformidad que contendrá los elementos regularizados de la obligación tributaria a los que el obligado tributario haya prestado su conformidad. De esta deriva una liquidación provisional.
  2. Un acta de disconformidad que incluirá la totalidad de los elementos regularizados de la obligación tributaria. La cuota tributaria incluida en la propuesta de liquidación contenida en el acta de conformidad minorará la contenida en el acta de disconformidad. De esta resulta una liquidación definitiva.

Las consideraciones anteriores encuentran su justificación en el artículo 187.2.a) RGGI.

 

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