3.1 Naturaleza

Los impuestos especiales se caracterizan por ser:

• Indirectos. Su hecho imponible representa una manifestación indirecta de capacidad económica y recaen sobre el consumo.
• Reales. Su hecho imponible no se define en relación con una persona determinada.
• Objetivos. No tienen en cuenta las circunstancias personales del sujeto para determinar la deuda tributaria.
• Instantáneos. Se devengan en cada operación.
• Monofásicos. Sólo gravan una fase en el proceso de comercialización (su fabricación o su importación).

3.2 Ámbito de aplicación (artículo 3º de la Ley)

Al hablar del ámbito territorial de aplicación de los impuestos especiales (IIEE) hay que distinguir entre:

1. Ámbito territorial comunitario. El constituido por el territorio de la Comunidad (definido en el Tratado Constitutivo de la CE) con algunas "exclusiones" y con algunas "inclusiones". En relación a España están excluidas Canarias, Ceuta y Melilla.
2. Ámbito territorial interno. Es el territorio en que resulta de aplicación la normativa interna española sobre IIEE. Este ámbito, definido en el artículo 3 de la Ley, no es uniforme ya que no en todo el territorio nacional rigen los mismos IIEE:

    

   • Los IIEE armonizados se exigirán en todo el territorio español salvo Canarias, Ceuta y Melilla. Por tanto, se exigen como impuestos comunitarios.
   • En Canarias son aplicables los IIEE que gravan la cerveza, los productos intermedios, el alcohol y las bebidas derivadas como impuestos españoles.
   • El IE sobre la electricidad es exigible en todo el territorio nacional. Por tanto, se exige también como impuesto español.

Cuadro-resumen de los IIEE + IVMDH

1 Son territorios españoles pero no forman parte del ámbito territorial comunitario de aplicación de los IIEE.

3.3 Hecho imponible

La fabricación e importación de los productos objeto de dichos impuestos dentro del ámbito territorial comunitario y siempre que los productos "se encuentren" en el ámbito territorial interno de cada uno de los impuestos (es decir, siempre que los productos se fabriquen en el ámbito territorial interno o se importen al ámbito territorial interno).

Existen además una serie de supuestos de no sujeción expresamente establecidos por la ley, como las pérdidas o mermas inherentes a la naturaleza de los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación, acaecidas en régimen suspensivo, y las pérdidas producidas por caso fortuito o de fuerza mayor, que no excedan de los porcentajes reglamentarios.

Interesa destacar que para que se produzca la no sujeción es preciso que los productos se encuentren en régimen suspensivo, es decir, que el impuesto especial no se haya devengado. El impuesto no se devengará mientras los productos no se pongan a consumo, es decir, mientras permanezcan en las fábricas en que se han obtenido o en unos lugares autorizados para almacenar productos en régimen suspensivo, denominados depósitos fiscales. Así se evita la aparición de costes financieros por el desfase temporal entre la realización del hecho imponible y el momento en que se produce la puesta a consumo.

Igualmente, establece la ley una serie de supuestos de exención en los que, a pesar de haberse realizado el hecho imponible (fabricación, importación), por diversas razones, no resultará exigible ningún impuesto.

Del mismo modo, se regulan también una serie de supuestos de devoluciones, en los que se ha devengado ya el impuesto en España (técnicamente, ámbito territorial interno) por haberse puesto los productos a consumo. No obstante lo anterior, en lugar de ser consumidos en España los productos son:

1. Exportados (fuera del ámbito territorial comunitario).
2. Enviados a otros Estados miembros. Supuestos:

    

   • Se introducen los productos en un depósito fiscal para ser enviados a otro Estado miembro.
   • Se entregan los productos a receptores autorizados domiciliados en otro Estado miembro.
   • Se envían o transportan los productos a personas domiciliadas en otros Estados miembros en el ámbito del sistema de circulación intracomunitaria de ventas a distancia.

En el país de destino soportarán la fiscalidad correspondiente. Es lógico, por tanto, la devolución de las cuotas previamente soportadas en España.

3.4 Devengo y sujetos pasivos

¹ Estos enclaves o locales están ubicados dentro de la comunidad pero se establece la ficción de que las mercancías no comunitarias allí almacenadas no han sido introducidas en el territorio aduanero de la comunidad. Es un destino aduanero que no exige la presentación de una declaración en aduana.

²

• En principio sólo serían sujetos pasivos los depositarios autorizados y las personas obligadas al pago de la deuda tributaria (recordar que es hecho imponible de los IIEE de fabricación la fabricación y la importación) y, por tanto, en estos casos habrá que regular también el devengo del impuesto.
• Pero en los supuestos de envío de productos desde otros Estados miembros (EM) hacia el ámbito territorial interno, cuando el destinatario no sea una fábrica o un depósito fiscal van a aparecer otros sujetos pasivos y otros casos de devengo.
• La existencia de estos supuestos viene motivada por la circulación intracomunitaria de productos y por el régimen fiscal en el que circulan (ver circulación de productos).
• Evidentemente, también cabe la circulación intracomunitaria y en régimen suspensivo entre fábricas y depósitos fiscales situados entre dos Estados miembros.
  

³ Se trata de personas que en el marco de la circulación intracomunitaria han sido autorizados por la Administración Tributaria de un EM, para, previo cumplimiento de las condiciones y requisitos establecidos en dicho Estado, poder recibir en régimen suspensivo, de forma habitual o esporádica, respectivamente, productos objeto de los IIEE de fabricación procedentes de un depositario autorizado situado en otro Estado miembro.

⁴ Persona autorizada a recibir con fines comerciales una determinada expedición de productos procedente de otro EM en el que ya se ha producido el devengo del impuesto.

3.5 Determinación de las bases, tipos impositivos y repercusión

Las bases imponibles están constituidas, normalmente, por unidades físicas tales como el peso, el volumen u otras. Cuando se trata de volúmenes, la ley precisará la temperatura a la que deben efectuarse las mediciones, habida cuenta la interrelación que existe entre temperatura y volumen de los líquidos (gasolinas, alcoholes, etcétera).

El hecho de que las bases imponibles de los impuestos especiales de fabricación, con las excepciones de los que recaen sobre las labores del tabaco y la electricidad, estén constituidas por unidades físicas trae como consecuencia que los tipos impositivos no sean siempre ad valorem (en función del valor de los productos), sino específicos en su mayoría, es decir, tantos euros por unidad.

Con carácter general, la determinación de la base imponible se realizará en régimen de estimación directa, aplicando los tipos impositivos vigentes en el momento del devengo.

Los sujetos pasivos deben repercutir el importe de las cuotas resultantes de la aplicación del tipo a la base, sobre los adquirentes de los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación, quedando éstos obligados a soportarlas.