4. El procedimiento de revisión en vía administrativa

4.1 Los procedimientos especiales de revisión

a) La revisión de actos en vía administrativa

La revisión de los actos administrativos puede llevarse a efecto en dos vías distintas:

  1. En la vía administrativa, cuando son los propios órganos de la Administración los que verifican la revisión.
  2. En la vía jurisdiccional, cuando la revisión se consigue acudiendo a los tribunales de justicia a través del recurso contencioso-administrativo.

En materia fiscal, la Ley General Tributaria dedica el Título V, artículos 213 a 249, desarrollado por el Real Decreto 520/2005, por el que se aprueba el Reglamento General de Revisión en vía administrativa, a la revisión de actos en vía administrativa (RGR), distinguiendo:

  1. Los procedimientos especiales de revisión.
  2. El recurso de reposición.
  3. Las reclamaciones económico-administrativas.

b) Los procedimientos especiales de revisión

a) Declaración de nulidad de pleno derecho. Corresponde al ministro de Economía y Hacienda, de oficio o a instancia de parte, en el ámbito de la Administración del Estado, previo informe favorable del Consejo de Estado, la declaración de nulidad de pleno derecho de los actos dictados en materia tributaria, así como de las resoluciones de los órganos económico-administrativos que hayan puesto fin a la vía administrativa o que no hayan sido recurridos en plazo, en los siguientes supuestos:

  • Que lesionen los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional.
  • Que hayan sido dictados por órgano manifiestamente incompetente por razón de la materia o del territorio.
  • Que tengan un contenido imposible.
  • Que sean constitutivos de infracción penal o se dicten como consecuencia de ésta.
  • Que hayan sido dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello o de las normas que contienen las reglas esenciales para la formación de la voluntad en los órganos colegiados.
  • Los actos expresos o presuntos contrarios al ordenamiento jurídico por los que se adquieren facultades o derechos cuando se carezca de los requisitos esenciales para su adquisición.
  • Cualquier otro que se establezca expresamente en una disposición de rango legal.

La iniciación puede realizarse tanto de oficio, por acuerdo del órgano que dictó el acto o de su superior jerárquico, como a instancia del interesado.

El procedimiento contempla los siguientes trámites:

  • La audiencia al interesado o interesados.
  • Serán oídos aquellos a quienes reconoció derechos el acto o cuyos interesados resultaron afectados por el mismo.
  • Dictamen previo favorable del Consejo de Estado u órgano equivalente de la respectiva comunidad autónoma, si lo hubiera.

En el ámbito de competencias del Estado, la resolución de este procedimiento corresponderá al ministro de Hacienda.

La LGT establece un plazo máximo de un año para resolver.

Contra la resolución desestimatoria sólo cabe recurso contencioso-administrativo, sin que quepa interponer contra ella reclamación económico-administrativa.

b) Declaración de lesividad de actos anulables. Fuera de los casos previstos para los supuestos de nulidad de pleno derecho y de la rectificación de errores aritméticos, materiales o de hecho, la Administración Tributaria no podrá anular en perjuicio de los interesados sus propios actos y resoluciones. No obstante lo anterior, la Administración Tributaria podrá declarar lesivos para el interés público sus actos y resoluciones favorables a los interesados que incurran en cualquier infracción del ordenamiento jurídico, a fin de proceder a su posterior impugnación en vía contencioso-administrativa.

 

EJEMPLO

Ante una resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central favorable a un contribuyente, sólo cabe su declaración de lesividad por el ministro de Economía y Hacienda, y su posterior impugnación en vía contencioso-administrativa, por la abogacía del Estado, ante la Audiencia Nacional, siendo ésta la última la que confirmará o anulará la resolución impugnada.

 

c) La revocación. La Administración Tributaria podrá revocar sus actos en beneficio de los interesados cuando se estime que infringen manifiestamente la Ley, cuando circunstancias sobrevenidas que afecten a una situación jurídica particular pongan de manifiesto la improcedencia del acto dictado o cuando en la tramitación del procedimiento se haya producido indefensión a los interesados.

La revocación sólo será posible mientras no haya transcurrido el pla-zo de prescripción.

El procedimiento de revocación se iniciará siempre de oficio, y el órganos competente para declararla (que se determina en el RGR) debe ser distinto del órgano que dictó el acto.

En el expediente se dará audiencia a los interesados y deberá incluirse un informe del órgano con funciones de asesoramiento jurídico sobre la procedencia de la revocación del acto.

El plazo máximo para notificar resolución expresa será de seis meses desde la notificación del acuerdo de iniciación del procedimiento.

Las resoluciones que se dicten en este procedimiento pondrán fin a la vía administrativa, por lo que sólo cabe recurso contencioso-administrativo.

 

EJEMPLO

Se impone una sanción por comisión de una infracción tributaria, habiéndose recurrido el acto de liquidación, pero no el acto de imposición de la sanción. Si posteriormente la resolución del recurso es favorable para el obligado tributario, podrá instarse de oficio la revocación de la sanción, al quedar sin efecto la base sobre la que se ampara la misma.

 

d) Rectificación de errores. La Administración podrá rectificar errores materiales, de hecho o aritméticos en los siguientes términos:

  1. El órgano u organismo que hubiera dictado el acto o la resolución de la reclamación rectificará en cualquier momento, de oficio o a instancia del interesado, los errores materiales, de hecho o aritméticos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de prescripción.
    En particular, se rectificarán por este procedimiento los actos y las resoluciones de las reclamaciones económico-administrativas en los que se hubiera incurrido en error de hecho que resulte de los propios documentos incorporados al expediente.
    La resolución corregirá el error en la cuantía o en cualquier otro elemento del acto o resolución que se rectifica.

El ejercicio de esta facultad no implica la existencia de una revisión administrativa del acto impugnado, se trata en este caso de una mera reacomodación del acto administrativo a su auténtico contenido, ya que se ha incurrido en un error fáctico involuntario.

El plazo máximo para notificar resolución expresa será de seis meses desde que se presente la solicitud por el interesado o desde que se le notifique el acuerdo de iniciación de oficio del procedimiento.

Por último, significar que las resoluciones que se dicten en este procedimiento serán susceptibles de recurso de reposición y de reclamación económico-administrativa.

 

EJEMPLO

Se dicta una resolución por un tribunal económico-administrativo, comprobándose que se han recogido mal los apellidos del reclamante, por lo que al tratarse de un error de hecho, podrá iniciarse de oficio o a instancia de parte un procedimiento de rectificación de errores, siempre que no haya transcurrido el plazo de prescripción.

 

e) La devolución de ingresos indebidos. El ingreso indebido puede venir motivado por los siguientes motivos:

  1. Cuando se haya producido una duplicidad en el pago de deudas tributarias o sanciones.
  2. Cuando la cantidad pagada haya sido superior al importe a ingresar resultante de un acto administrativo o de una autoliquidación.
  3. Cuando se hayan ingresado cantidades correspondientes a deudas o sanciones tributarias después de haber transcurrido los plazos de prescripción.
  4. Cuando así lo establezca la normativa tributaria.

Son titulares del derecho a la devolución de los ingresos que indebidamente hubieran realizado en el Tesoro Público con ocasión del cumplimiento de sus obligaciones tributarias o del pago de sanciones los obligados tributarios, los sujetos infractores o los sucesores de unos y otros.

En cuanto al procedimiento para el reconocimiento del derecho a la devolución de un ingreso indebido, podrá iniciarse de oficio o a instancia de interesado.

El plazo máximo para notificar resolución expresa será de seis meses desde que se presente la solicitud por el interesado o desde que se le notifique el acuerdo de iniciación de oficio del procedimiento.

Las resoluciones que se dicten en este procedimiento serán susceptibles de recurso de reposición y de reclamación económico-administrativa.

Cuando el acto de aplicación de los tributos o de imposición de sanciones en virtud del cual se realizó el ingreso indebido hubiera adquirido firmeza, únicamente se podrá solicitar la devolución del mismo instando o promoviendo la revisión del acto mediante alguno de los procedimientos especiales de revisión y mediante el recurso extraordinario.

No obstante lo anterior, cuando un obligado tributario considere que la presentación de una autoliquidación ha dado lugar a un ingreso indebido, podrá instar la rectificación de la autoliquidación.

Por último, señalar que en la devolución de ingresos indebidos se liquidarán intereses de demora sin necesidad de que el obligado tributario lo solicite. A estos efectos, el interés de demora se devengará desde la fecha en que se hubiese realizado el ingreso indebido hasta la fecha en que se ordene el pago de la devolución, sin tener en cuenta en el cómputo de este periodo las dilaciones imputables al interesado.


EJEMPLO

Un contribuyente ha presentado autoliquidación por el IRPF en periodo voluntario ingresando 2.500 euros. Ocho meses después descubre que no ha computado la deducción por vivienda habitual por 1.352 euros, por lo podrá solicitar la devolución de este importe junto con su interés de demora.

 

4.2 El recurso de reposición

El recurso de reposición se caracteriza por lo siguiente:

  1. Es previo a la reclamación económico-administrativa.
  2. Se trata de un recurso potestativo.
  3. El plazo de interposición será de un mes a contar desde el día siguiente a la notificación expresa o presunta del acto que se recurre.

 

EJEMPLO

Cuando se firma un acta de inspección, la misma contiene una propuesta de liquidación, la cual se convierte en acto de liquidación, bien por el transcurso de un mes desde su firma (acta de conformidad), bien mediante resolución expresa del inspector jefe a la vista de las alegaciones del interesado (acta de disconformidad), por lo que para interponer recurso de reposición ante el inspector jefe es necesario esperar a que exista resolución, ya sea expresa, ya sea presunta.

 

  1. Estarán legitimados para interponer el recurso de reposición las mismas personas que se establecen como legitimadas para interponer la reclamación económico-administrativa.
  2. La interposición del recurso de reposición no implica la suspensión automática de la ejecución del acto impugnado, salvo que se garantice, ante el órgano que dictó el acto, el importe del mismo, los intereses por el periodo que medie en la suspensión y los recargos que fueran exigibles al tiempo de solicitarse la suspensión. Las garantías aceptadas por la LGT son las siguientes:

    • Depósito de dinero o valores públicos.
    • Aval o fianza de carácter solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o certificado de seguro de caución.
    • Fianza personal y solidaria de otros contribuyentes de reconocida solvencia para deudas inferiores a 1.500 euros.

La necesidad de aportar garantía tiene las siguientes excepciones:

  • Las sanciones quedarán suspendidas de manera automática.
  • Podrá suspenderse la ejecución del acto recurrido sin necesidad de aportar garantía cuando se aprecie que al dictarlo se ha podido incurrir en error aritmético, material o de hecho.
  1. El recurso se realizará por escrito, contendrá alegaciones y será competente para conocer y resolver el recurso de reposición el órgano que dictó el acto recurrido.
  2. El plazo máximo para notificar la resolución será de un mes contado desde el día siguiente al de presentación del recurso, transcurrido el cual sin resolución expresa se generarán los siguientes efectos:

    • El interesado podrá considerar desestimado el recurso.
    • Siempre que se haya acordado la suspensión dejará de devengarse el interés de demora.

4.3 Las reclamaciones económico-administrativas

La reclamación económico-administrativa es una clase de recurso administrativo cuyo objeto es examinar la legalidad de los actos administrativos de contenido económico regulados por el Derecho financiero y funciona como un presupuesto necesario del recurso ante la jurisdicción contencioso-administrativa.

a) Actos reclamables

  1. La aplicación de los tributos y la imposición de sanciones tributarias que realicen la Administración General del Estado y las entidades de Derecho Público vinculadas o dependientes de la misma y las administraciones tributarias de las comunidades autónomas y de las ciudades con Estatuto de Autonomía.
  2. Los actos recaudatorios de la Agencia Estatal de Administración Tributaria relativos a ingresos de Derecho Público del Estado y de las entidades de Derecho Público vinculadas o dependientes de la Administración General del Estado o relativos a ingresos de Derecho Público, tributarios o no tributarios, de otra Administración Pública.
  3. El reconocimiento o la liquidación por autoridades u organismos de los Ministerios de Hacienda y de Economía de obligaciones del Tesoro Público y las cuestiones relacionadas con las operaciones de pago por dichos órganos con cargo al Tesoro.
  4. El reconocimiento y pago de toda clase de pensiones y derechos pasivos que sea competencia del Ministerio de Hacienda.
  5. Cualquier otra que se establezca por precepto legal expreso.

 

EJEMPLO

Puede ser objeto de reclamación económico-administrativa la resolución de la dependencia de gestión tributaria acordando la devolución de una cantidad inferior a la solicitada por un contribuyente en su declaración por IRPF.

 

Son también susceptibles de reclamación económico-administrativa las siguientes actuaciones u omisiones de los particulares en materia tributaria:

  1. Las relativas a las obligaciones de repercutir y soportar la repercusión prevista legalmente.
  2. Las relativas a las obligaciones de practicar y soportar retenciones o ingresos a cuenta.
  3. Las relativas a la obligación de expedir, entregar y rectificar facturas que incumbe a los empresarios y profesionales
  4. Las derivadas de las relaciones entre el sustituto y el contribuyente.

 

EJEMPLO

Empresario que se niega a emitir facturas por las ventas que realiza a un determinado cliente. éste podrá interponer reclamación económico-administrativa al objeto de que emita factura.

 

b) Órganos ante los que se interponen las reclamaciones

El conocimiento de las materias objeto de reclamación económico-administrativa corresponderá a:

  • El Tribunal Económico-Administrativo Central (con sede en Madrid).
  • Los tribunales económico-administrativos regionales (con sede en cada una de las capitales de las comunidades autónomas) y locales (con sede en Ceuta y Melilla).

También tendrá la consideración de órgano económico-administrativo la Sala Especial para la Unificación de Doctrina, la cual tiene por objeto resolver el recurso extraordinario para la unificación de doctrina.

Por otra parte, debe tenerse en cuenta que la Ley Orgánica 8/1980, de financiación de las comunidades autónomas, establece:

  • El conocimiento de las reclamaciones interpuestas contra los actos dictados por las comunidades autónomas y por las ciudades con Estatuto de Autonomía (en adelante CC AA) en relación con sus tributos propios corresponderá a sus propios órganos económico-administrativos.
  • Cuando así se establezca en la correspondiente ley del Estado, y en relación con los tributos estatales, la competencia para el ejercicio de la función revisora en vía administrativa de los actos dictados por las CC AA podrá corresponder a las mismas, sin perjuicio de la colaboración que pueda establecerse con la Administración Tributaria del Estado.
  • Se atribuye a los órganos económico-administrativos de la Comunidad Autónoma de Canarias la competencia para conocer de las reclamaciones económico-administrativas que se susciten en materia de aplicación de los tributos y potestad sancionadora respecto del impuesto general indirecto canario y del arbitrio sobre importación y entrada de mercancías en las islas Canarias.
  • La función unificadora de criterio en los tributos estatales corresponde a la Administración Tributaria del Estado.

Por su parte, la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las comunidades autónomas de régimen común y ciudades con Estatuto de Autonomía establece que:

  • Las CC AA podrán asumir la competencia para la revisión de los actos por ellas dictados en relación con:

    1. Impuesto sobre el patrimonio.
    2. Impuesto sobre sucesiones y donaciones.
    3. Impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados.
    4. Tributos sobre el juego.
    5. Impuesto especial sobre determinados medios de transporte.
    6. Impuesto sobre las ventas minoristas de determinados hidrocarburos.

  • Esta competencia se extiende a los siguientes procedimientos, recursos y reclamaciones:

    1. Procedimientos especiales de revisión.
    2. Recurso de reposición.
    3. Reclamaciones económico-administrativas en única o primera instancia o en procedimiento abreviado.

No obstante, en los supuestos de reclamaciones en primera instancia, las CC AA podrán optar por asumir la competencia para la resolución de las reclamaciones económico-administrativas en única instancia.

Por todo lo anterior, corresponde a cada comunidad autónoma y cada ciudad con Estatuto de Autonomía determinar su estructura administrativa para el ejercicio de la función revisora en el ámbito de las reclamaciones económico-administrativas, todo ello sin perjuicio de la labor unificadora del Estado que será ejercida por el Tribunal Económico-Administrativo Central y por la Sala Especial para la Unificación de Doctrina.

Las competencias de cada uno de estos órganos son las siguientes:

Tribunal Económico-Administrativo Central

  1. En única instancia, de las reclamaciones económico-administrativas que se interpongan contra los actos administrativos dictados por los órganos centrales del Ministerio de Economía y Hacienda u otros departamentos ministeriales de la AEAT, así como contra los actos dictados por los órganos superiores de la Administración de las comunidades autónomas.

 

EJEMPLO

Las providencias de apremio dictadas por la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, al tener la consideración de órgano central de la AEAT, serán recurribles ante el Tribunal Económico-Administrativo Central.

 

  1. En única instancia, de las reclamaciones que se interpongan contra los actos administrativos dictados por los órganos periféricos de la Administración General del Estado, de la AEAT, o en su caso, por los órganos de las comunidades autónomas no comprendidos en el párrafo anterior, así como contra las actuaciones de los particulares susceptibles de reclamación, cuando, aun pudiendo presentarse en primera instancia ante el tribunal económico-administrativo regional o local correspondiente, o en su caso, ante el órgano económico-administrativo de las comunidades autónomas, la reclamación se interponga directamente ante el Tribunal Económico-Administrativo Central.

 

EJEMPLO

Ante una liquidación derivada de un acta de inspección por importe superior a 150.000 euros, el obligado tributario podrá optar por presentar reclamación ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional y posteriormente recurso de alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central o bien ir directamente ante éste.

  1. En segunda instancia, de los recursos de alzada ordinarios que se interpongan contra las resoluciones dictadas en primera instancia por los tribunales económico-administrativos regionales y locales y, en su caso, como consecuencia de la labor unificadora de criterio que corresponde al Estado, contra las resoluciones dictadas por los órganos económico-administrativos de las CC AA.
  2. De los recursos extraordinarios de revisión y de alzada para la unificación de criterio. No obstante lo anterior, cuando las CC AA hayan optado por asumir la competencia para la resolución de las reclamaciones económico-administrativas en única instancia, conocerán del recurso extraordinario de revisión contra actos firmes de su administración tributaria y contra resoluciones firmes de sus propios órganos económico-administrativos.
  3. De la rectificación de errores en los que incurran sus propias resoluciones.

Tribunales económico-administrativos regionales y locales

  1. En única instancia, de las reclamaciones que se interpongan contra los actos administrativos dictados por los órganos periféricos de la Administración General del Estado, de la AEAT y por los órganos de la Administración de las comunidades autónomas no comprendidos en el párrafo del apartado anterior, cuando la cuantía de la reclamación sea igual o inferior a 150.000 euros.
  2. En primera instancia, de las reclamaciones que se interpongan contra los actos administrativos dictados por los órganos mencionados en el párrafo de este apartado, cuando la cuantía de la reclamación sea superior a 150.000 euros, o 1.800.000 si se trata de reclamaciones contra bases o valoraciones.
  3. De la rectificación de errores en los que incurran sus propias resoluciones.

Los tribunales económico-administrativos funcionarán:

  • En pleno, el cual estará formado por el presidente, los vocales y el secretario.
  • En salas formadas por el presidente, un vocal al menos y el secretario.
  • De forma unipersonal a través del presidente, cualquiera de los vocales o del secretario.

Órganos económico-administrativos de las comunidades autónomas y de las ciudades con Estatuto de Autonomía

  • Conocerán, en su caso, y salvo que hayan acordado resolver en única instancia:

    1. En única instancia, de las reclamaciones que se interpongan contra los actos administrativos dictados por los órganos de la Administración de las CC AA, que no sean competencia del TEAC, cuando la cuantía de la reclamación sea igual o inferior a 150.000 euros.
    2. En primera instancia, de las reclamaciones que se interpongan contra los actos administrativos dictados por los órganos mencionados en el párrafo anterior de este apartado, cuando la cuantía de la reclamación sea superior a 150.000 euros, o 1.800.000 si se trata de reclamaciones contra bases o valoraciones.
    3. De la rectificación de errores en los que incurran sus propias resoluciones, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 220 de esta ley.

Por lo que se refiere a los recursos contra actos administrativos dictados por las corporaciones locales, hay que tener en cuenta que con carácter general dichos actos no son recurribles en vía económico-administrativa, sino que son objeto, en general, de recurso de reposición previo a la vía contencioso-administrativa, sin perjuicio de los supuestos en los que la Ley prevé la interposición de reclamaciones económico-administrativas ante los tribunales económico-administrativos municipales, contra actos dictados en vía de gestión de los tributos locales.

c) Legitimados para interponer las reclamaciones

  1. Los obligados tributarios y los sujetos infractores.
  2. Cualquier otra persona cuyos intereses legítimos resulten afectados por el acto o la actuación tributaria.

d) Suspensión de la ejecución del acto reclamado

Tanto en Derecho Tributario como en Derecho Administrativo rige como regla general que los actos administrativos, y por tanto, los actos en materia tributaria, son inmediatamente ejecutivos, por lo que la interposición de recursos contra ellos no suspende la ejecución de los mismos, salvo que se aporten las garantías necesarias. Dicho principio rige igualmente en el ámbito de las reclamaciones económico-administrativas.

No obstante lo anterior y de acuerdo con el artículo 233 de la LGT:

  1. La ejecución del acto impugnado quedará suspendida automáticamente a instancia del interesado si se garantiza el importe de dicho acto, los intereses de demora que genere la suspensión y los recargos que pudieran proceder.
  2. Si la impugnación afectase a una sanción tributaria, la ejecución de la misma quedará suspendida automáticamente sin necesidad de aportar garantías.

Ahora bien, la ejecución del acto o resolución impugnado mediante un recurso extraordinario de revisión no podrá suspenderse en ningún caso.

Cuando deba ingresarse total o parcialmente el importe derivado del acto impugnado como consecuencia de la resolución de la reclamación, se liquidará interés de demora por todo el periodo de suspensión.

En el RGR se regulan, en los artículos 39 a 47, los requisitos, órganos competentes y procedimiento para la tramitación y resolución de las solicitudes de suspensión.

1. Supuestos de suspensión

a) Suspensión automática.

Las garantías necesarias para obtener la suspensión automática serán exclusivamente las siguientes:

  • Depósito de dinero o valores públicos.
  • Aval o fianza de carácter solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o certificado de seguro de caución.
  • Fianza personal y solidaria de otros contribuyentes de reconocida solvencia para deudas de hasta 1.500 euros.

b) Suspensión con prestación de otras garantías.

Cuando el interesado no pueda aportar las garantías necesarias para obtener la suspensión a que se refiere el apartado anterior, se acordará la suspensión previa prestación de otras garantías que se estimen suficientes.

c) Suspensión por el tribunal económico-administrativo.

El tribunal podrá suspender la ejecución del acto con dispensa total o parcial de garantías cuando dicha ejecución pudiera causar perjuicios de difícil o imposible reparación.

Cuando se trate de actos que no tengan por objeto una deuda tributaria o cantidad líquida, el tribunal podrá suspender su ejecución cuando así lo solicite el interesado y justifique que su ejecución pudiera causar perjuicios de imposible o difícil reparación.

También se podrá suspender la ejecución del acto recurrido sin necesidad de aportar garantía cuando se aprecie que al dictarlo se ha podido incurrir en error aritmético, material o de hecho.

2. Extensión de la suspensión

La suspensión de la ejecución del acto se mantendrá durante la tramitación del procedimiento económico-administrativo en todas sus instancias.

La suspensión producida en el recurso de reposición se podrá mantener en la vía económico-administrativa cuando los efectos de las garantías alcancen a la misma.

Se mantendrá la suspensión producida en vía administrativa cuando el interesado comunique a la Administración Tributaria en el plazo de interposición del recurso contencioso-administrativo que ha interpuesto dicho recurso y ha solicitado la suspensión en el mismo.

Dicha suspensión continuará, siempre que la garantía que se hubiese aportado en vía administrativa conserve su vigencia y eficacia, hasta que el órgano judicial adopte la decisión que corresponda en relación con la suspensión solicitada.

Tratándose de sanciones, la suspensión se mantendrá, en los términos previstos en el párrafo anterior y sin necesidad de prestar ga-rantía, hasta que se adopte la decisión judicial.

Por último destacar que la Administración reembolsará, previa acreditación de su importe, el coste y sus intereses de demora, de los avales y otras garantías aportadas para suspender el acto o para aplazar o fraccionar el pago de la deuda, si el acto o deuda es declarado total o parcialmente improcedente por sentencia o resolución administrativa firme.

4.4 Procedimiento

El procedimiento se caracteriza por lo siguiente:

  • Se tramitará en única o primera instancia, o a través del procedimiento abreviado ante órganos unipersonales.
  • Se trata de un procedimiento gratuito, si bien cabe la posibilidad de condena en costas cuando se aprecie temeridad o mala fe en el reclamante, y en el que no es necesaria la intervención de abogado ni de procurador.

a) Procedimiento en primera o única instancia

El procedimiento en única o primera instancia será de aplicación a los tribunales económico-administrativos regionales o locales, a los órganos económico-administrativo de las comunidades autónomas, y al Tribunal Económico-Administrativo Central cuando conozca en única instancia.

1. Iniciación

a) Plazo de interposición de la reclamación

La reclamación económico-administrativa en única o primera instancia se interpondrá en el plazo de un mes a contar desde el día siguiente al de la notificación del acto impugnado, desde el día siguiente a aquel en que se produzcan los efectos del silencio administrativo o desde el día siguiente a aquel en que quede constancia de la realización u omisión de la retención o ingreso a cuenta, de la repercusión motivo de la reclamación o de la sustitución derivada de las relaciones entre el sustituto y el contribuyente.

Tratándose de reclamaciones relativas a la obligación de expedir y entregar factura que incumbe a empresarios y profesionales, el plazo al que se refiere el párrafo anterior empezará a contarse transcurrido un mes desde que se haya requerido formalmente el cumplimiento de dicha obligación.

En el supuesto de deudas de vencimiento periódico y notificación colectiva, el plazo para la interposición se computará a partir del día siguiente al de finalización del periodo voluntario de pago.

b) Contenido de la reclamación

El procedimiento deberá iniciarse mediante escrito, que podrá limitarse a solicitar que se tenga por interpuesta, identificando al reclamante, el acto o actuación contra el que se reclama, el domicilio para notificaciones y el tribunal ante el que se interpone. Asimismo, el reclamante podrá acompañar las alegaciones en que base su derecho.

En los casos de reclamaciones relativas a retenciones, ingresos a cuenta, repercusiones, obligación de expedir y entregar factura y a las relaciones entre el sustituto y el contribuyente, el escrito deberá identificar también a la persona recurrida y su domicilio y adjuntar todos los antecedentes que obren a disposición del reclamante o en registros públicos.

c) Órgano al que se dirige la reclamación

El escrito de interposición se dirigirá al órgano administrativo que haya dictado el acto reclamable, que lo remitirá al tribunal competente en el plazo de un mes junto con el expediente correspondiente, al que se podrá incorporar un informe si se considera conveniente.

El órgano administrativo que dictó el acto podrá anular total o parcialmente el acto impugnado antes de la remisión del expediente al tribunal dentro del plazo señalado en el párrafo anterior, siempre que no se hubiera presentado previamente recurso de reposición. En este caso, se remitirá al tribunal el nuevo acto dictado junto con el escrito de interposición.

Si el órgano administrativo no hubiese remitido al tribunal el escrito de interposición de la reclamación, bastará que el reclamante presente ante el tribunal la copia sellada de dicho escrito para que la reclamación se pueda tramitar y resolver.

En los casos de reclamaciones relativas a retenciones, ingresos a cuenta, repercusiones, a la obligación de expedir y entregar factura y relaciones entre el sustituto y el contribuyente, el escrito de interposición se dirigirá al tribunal competente para resolver la reclamación.

2. Tramitación

a) Puesta de manifiesto para alegaciones

El tribunal, una vez recibido y, en su caso, completado el expediente, lo pondrá de manifiesto a los interesados que hubieran comparecido en la reclamación y no hubiesen formulado alegaciones en el escrito de interposición o las hubiesen formulado, pero con la solicitud expresa de este trámite, por plazo común de un mes, en el que deberán presentar el escrito de alegaciones con aportación de las pruebas oportunas.

En los casos de reclamaciones relativas a retenciones, ingresos a cuenta, repercusiones, obligación de expedir y entregar factura o a las relaciones entre el sustituto y el contribuyente, el tribunal notificará la interposición de la reclamación a la persona recurrida para que comparezca, mediante escrito de mera personación, adjuntando todos los antecedentes que obren a su disposición o en registros públicos.

b) Informes

El tribunal podrá solicitar informe al órgano que dictó el acto impugnado, al objeto de aclarar las cuestiones que lo precisen. El tribunal deberá dar traslado del informe al reclamante para que pueda presentar alegaciones al mismo.

c) Prueba

Las pruebas testificales, periciales y las consistentes en declaración de parte se realizarán mediante acta notarial o ante el secretario del tribunal o el funcionario en quien el mismo delegue, que extenderá el acta correspondiente. No cabrá denegar la práctica de pruebas relativas a hechos relevantes, pero la resolución que concluya la reclamación no entrará a examinar las que no sean pertinentes para el conocimiento de las cuestiones debatidas, en cuyo caso bastará con que dicha resolución incluya una mera enumeración de las mismas, y decidirá sobre las no practicadas.

Cuando de las alegaciones formuladas en el escrito de interposición de la reclamación o de los documentos adjuntados por el interesa do resulten acreditados todos los datos necesarios para resolver o éstos puedan tenerse por ciertos, o cuando de aquéllos resulte evi dente un motivo de inadmisibilidad, se podrá prescindir de los trámites señalados en los anteriores apartados.

d) Extensión de la revisión

Las reclamaciones y recursos económico-administrativos someten a conocimiento del órgano competente para su resolución todas las cuestiones de hecho y de derecho que ofrezca el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados, sin que en ningún caso pueda empeorar la situación inicial del reclamante.

Si el órgano competente estima pertinente examinar y resolver cuestiones no planteadas por los interesados, las expondrá a los mismos para que puedan formular alegaciones.

3. Terminación

a) Formas de terminación

El procedimiento finalizará por renuncia al derecho en que la reclamación se fundamente, por desistimiento de la petición o instancia, por caducidad de ésta, por satisfacción extraprocesal y mediante resolución.

Cuando se produzca la renuncia o desistimiento del reclamante, la caducidad de la instancia o la satisfacción extraprocesal, el tribunal acordará motivadamente el archivo de las actuaciones. Este acuerdo podrá ser adoptado a través de órganos unipersonales.

b) Resolución

Las resoluciones dictadas deberán contener los antecedentes de hecho y los fundamentos de derecho en que se basen y decidirán todas las cuestiones que se susciten en el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados.

La resolución podrá ser estimatoria, desestimatoria o declarar la inadmisibilidad. La resolución estimatoria podrá anular total o par cialmente el acto impugnado por razones de derecho sustantivo o por defectos formales.

Cuando la resolución aprecie defectos formales que hayan disminuido las posibilidades de defensa del reclamante, se producirá la anulación del acto en la parte afectada y se ordenará la retroacción de las actuaciones al momento en que se produjo el defecto formal.

Se declarará la inadmisibilidad en los siguientes supuestos:

  1. Cuando se impugnen actos o resoluciones no susceptibles de reclamación o recurso en vía económico-administrativa.
  2. Cuando la reclamación se haya presentado fuera de plazo.
  3. Cuando falte la identificación del acto o actuación contra el que se reclama.
  4. Cuando la petición contenida en el escrito de interposición no guarde relación con el acto o actuación recurrido.
  5. Cuando concurran defectos de legitimación o de representación.
  6. Cuando exista un acto firme y consentido que sea el fundamento exclusivo del acto objeto de la reclamación, cuando se recurra contra actos que reproduzcan otros anteriores definitivos y firmes o contra actos que sean confirmatorios de otros consentidos, así como cuando exista cosa juzgada.

Para declarar la inadmisibilidad, el tribunal podrá actuar de forma unipersonal.

c) Plazo de resolución

La duración del procedimiento en cualquiera de sus instancias será de un año contado desde la interposición de la reclamación. Transcurrido este plazo, el interesado podrá considerar desestimada la reclamación al objeto de interponer el recurso procedente, cuyo plazo se contará a partir del día siguiente de la finalización del plazo de un año a que se refiere este apartado.

Transcurrido un año desde la iniciación de la instancia correspondiente sin haberse notificado resolución expresa y siempre que se haya acordado la suspensión del acto reclamado, dejará de devengarse el interés de demora.

d) Recurso de anulación

Con carácter previo, en su caso, al recurso de alzada ordinario, podrá interponerse ante el tribunal recurso de anulación en el plazo de 15 días exclusivamente en los siguientes casos:

  1. Cuando se haya declarado incorrectamente la inadmisibilidad de la reclamación.
  2. Cuando se hayan declarado inexistentes las alegaciones o pruebas oportunamente presentadas.
  3. Cuando se alegue la existencia de incongruencia completa y ma nifiesta de la resolución.

También podrá interponerse recurso de anulación contra el acuerdo de archivo de actuaciones al que se refiere el artículo anterior.

El escrito de interposición incluirá las alegaciones y adjuntará las pruebas pertinentes. El tribunal resolverá sin más trámite en el plazo de un mes; se entenderá desestimado el recurso en caso contrario.

e) Doctrina de los tribunales económico-administrativos

La doctrina que de modo reiterado establezca el Tribunal Económico-Administrativo Central vinculará a los tribunales económico-administrativos regionales y locales y a los órganos económico administrativos de las CC AA y al resto de la Administración Tributaria.

El Tribunal Económico-Administrativo Central recogerá de forma expresa en sus resoluciones y acuerdos que se trata de doctrina reiterada. En cada Tribunal Económico-Administrativo, la doctrina sentada por su pleno vinculará a las salas y la de ambos a los órganos unipersonales. Las resoluciones y los actos de la Administración Tributaria que se fundamenten en la doctrina establecida conforme a este precepto lo harán constar expresamente.

b) Procedimiento abreviado ante órganos unipersonales

a) Ambito de aplicación

Las reclamaciones económico-administrativas se tramitarán por este procedimiento:

  1. Cuando sean de cuantía inferior a 6.000 euros o a 72.000 si se trata de bases o valoraciones.
  2. Cuando se alegue exclusivamente la inconstitucionalidad o ilegalidad de normas.
  3. Cuando se alegue exclusivamente falta o defecto de notificación.
  4. Cuando se alegue exclusivamente insuficiencia de motivación o incongruencia del acto impugnado.
  5. Cuando se aleguen exclusivamente cuestiones relacionadas con la comprobación de valores.
  6. Cuando concurran otras circunstancias previstas reglamentariamente.

 

b) Competencia para la resolución

Las reclamaciones económico-administrativas tramitadas por este procedimiento se resolverán en única instancia por los tribunales económico-administrativos mediante órganos unipersonales. Son órganos unipersonales los que sean designados por acuerdo del presidente del Tribunal Económico-Administrativo Central entre los funcionarios destinados en los tribunales, a propuesta de sus respectivos presidentes.

c) Iniciación

La reclamación deberá iniciarse mediante escrito que necesariamente deberá incluir el siguiente contenido:

  1. Identificación del reclamante y del acto o actuación contra el que se reclama, el domicilio para notificaciones y el tribunal ante el que se interpone.
  2. En los casos de reclamaciones relativas a retenciones, ingresos a cuenta, repercusiones, obligación de expedir y entregar factura o relaciones entre el sustituto y el contribuyente, el escrito deberá identificar también a la persona recurrida y su domicilio.
  3. Alegaciones que se formulan.

Al escrito de interposición se adjuntará copia del acto que se impugna, así como las pruebas que se estimen pertinentes.

La reclamación se dirigirá al órgano administrativo que haya dictado el acto reclamable, que lo remitirá al tribunal competente en el plazo de un mes junto con el expediente correspondiente, al que se podrá incorporar un informe si se considera conveniente.

No obstante, cuando el escrito de interposición incluyese alegaciones, el órgano administrativo que dictó el acto podrá anular total o parcialmente el acto impugnado antes de la remisión del expediente al tribunal dentro del plazo señalado en el párrafo anterior, siempre que no se hubiera presentado previamente recurso de reposición. En este caso, se remitirá al tribunal el nuevo acto dictado junto con el escrito de interposición.

Si el órgano administrativo no hubiese remitido al tribunal el escrito de interposición de la reclamación, bastará que el reclamante presente ante el tribunal la copia sellada de dicho escrito para que la reclamación se pueda tramitar y resolver.

d) Tramitación y resolución

Cuando el órgano económico-administrativo lo estime necesario, de oficio o a instancia del interesado, convocará la celebración de una vista oral comunicando al interesado el día y la hora en que debe personarse al objeto de fundamentar sus alegaciones.

El plazo máximo para notificar la resolución será de seis meses contados desde la interposición de la reclamación. Transcurrido dicho plazo sin que se haya notificado la resolución expresa, el interesado podrá considerar desestimada la reclamación al objeto de interponer el recurso procedente, cuyo plazo se contará a partir del día siguiente de la finalización del plazo de seis meses a que se refiere este apartado.

Transcurridos seis meses desde la interposición de la reclamación sin haberse notificado resolución expresa y siempre que se haya acordado la suspensión del acto reclamado, dejará de devengarse el interés de demora.

Contra las resoluciones que se dicten en el procedimiento previsto en esta sección no podrá interponerse recurso de alzada ordinario, pero podrán proceder, en su caso, los demás recursos previstos.

4.5 Recursos

a) Recurso de alzada ordinario. El objeto de este recurso son las resoluciones dictadas por los tribunales económico-administrativos regionales y locales en primera instancia, siendo competente para conocer del recurso el Tribunal Económico-Administrativo Central.

El plazo de interposición será de un mes a contar desde el día siguiente a la fecha en que se notifique la resolución recurrida.

Este recurso podrá interponerse por los interesados, por los directores generales del Ministerio de Hacienda y los directores de departamento de la AEAT en las materias de su competencia. También se prevé que las comunidades autónomas puedan interponer este recurso a través de sus órganos equivalentes o asimilados en materia de tributos cedidos o recargos sobre tributos del Estado en materia de su competencia.

En este sentido, la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las comunidades autónomas de régimen común y ciudades con Estatuto de Autonomía establece que las CC AA que no asuman la competencia para la revisión de los actos por ellas dictados en relación con los tributos e impuestos cedidos, o que la asuman en reclamaciones económico-administrativas en única o primera instancia o en procedimiento abreviado, gozarán, en su caso, de legitimación para recurrir en alzada ordinaria las resoluciones de los tribunales económico-administrativos regionales o locales o de sus órganos económico-administrativos, según corresponda, que tengan por objeto actos dictados por ellas.

 

EJEMPLO

Contra las liquidaciones contenidas en actas de inspección incoadas por una dependencia provincial de inspección por importes, respectivamente de 160.000 y 90.000 euros, caben los siguientes recursos:

  1. Contra la de 160.000 euros:

    • Recurso de reposición, reclamación ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional.
    • Recurso de alzada ordinario ante el Tribunal Económico-Administrativo Central.
    • Recurso contencioso-administrativo ante la Audiencia Nacional, siendo posible haber interpuesto la reclamación directamente ante el Tribunal Central.

  2. Contra la de 90.000 euros:

    • Recurso de reposición.
    • Reclamación económico-administrativa regional.
    • Recurso contencioso-administrativo ante el Tribunal Superior de Justicia de la comunidad autónoma.

b) Recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio. El objeto de este recurso son las resoluciones dictadas por los tribunales económico-administrativos regionales y locales no susceptibles de recurso de alzada ordinario y por los siguientes motivos:

  • Cuando se estime que las mismas resulten gravemente dañosas y erróneas.
  • Cuando no se adecuen a la doctrina del Tribunal Económico-Administrativo Central.
  • Cuando apliquen criterios distintos a los empleados por otros tribunales económico-administrativos regionales y locales.

El plazo de interposición será de tres meses a contar desde el día siguiente a la fecha en que se notifique la resolución recurrida.

Este recurso podrá interponerse por los directores generales del Ministerio de Hacienda y los directores de departamento de la AEAT en las materias de su competencia. También se prevé que las comunidades autónomas puedan interponer este recurso a través de sus órganos equivalentes o asimilados y en materia de tributos cedidos o recargos sobre tributos del Estado.

La resolución deberá dictarse por el Tribunal Económico-Administrativo Central en el plazo de seis meses y respetará la situación jurídica particular derivada de la resolución recurrida, unificando el criterio aplicable.

 

EJEMPLO

Las resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Central unificando criterio vinculan a los tribunales económico-administrativos regionales y locales y al resto de la Administración tributaria.

 

c) Recurso extraordinario para la unificación de doctrina. El objeto de este recurso son las resoluciones dictadas en materia tributaria por el Tribunal Económico-Administrativo Central, siendo interpuesto por el director general de Tributos cuando esté en desacuerdo con el contenido de las mismas.

Dicho recurso extraordinario también podrá ser interpuesto por los directores generales de Tributos de las CC AA, u órganos equivalentes, cuando el recurso tenga su origen en una resolución de un órgano dependiente de la respectiva comunidad autónoma o ciudad con Estatuto de Autonomía.

La competencia para resolver este recurso será de la Sala Especial para la Unificación de Doctrina, la cual la compondrán: el presidente del Tribunal Económico-Administrativo Central, que la presidirá; tres vocales del Tribunal Económico-Administrativo Central; el director general de Tributos; el director general de la AEAT; el director del departamento del que dependa funcionalmente el órgano que hubiera dictado el acto a que se refiere la resolución del recurso y el presidente del Consejo para la Defensa del Contribuyente.

Cuando el recurso tenga su origen en una resolución de un órgano dependiente de una comunidad autónoma o ciudad con Estatuto de Autonomía, las referencias al director de la Agencia Estatal de Administración Tributaria y al director general o director del departamento de la Agencia Estatal de Administración Tributaria se entenderán realizadas a los órganos equivalentes o asimilados de dicha comunidad autónoma o ciudad con Estatuto de Autonomía.

La resolución que se dicte:

  • Se adoptará en el plazo de seis meses por mayoría simple, teniendo el presidente voto de calidad en caso de empate.
  • Respetará la situación jurídica particular derivada de la resolución recurrida.
  • Establecerá la doctrina aplicable, la cual será vinculante para los tribunales económico-administrativos
    y para el resto de la Administración tributaria.

d) Recurso extraordinario de revisión. El objeto de este recurso lo constituyen los actos firmes de la Administración tributaria y las resoluciones firmes de los órganos económico-administrativos cuando concurra en ellos alguna de las siguientes circunstancias:

  • Que aparezcan documentos de valor esencial para la decisión del asunto que fueran posteriores al acto o resolución recurridos o de imposible aportación al tiempo de dictarse los mismos y que evidencien el error cometido.
  • Que al dictar el acto o la resolución hayan influido esencialmente documentos o testimonios declarados falsos por sentencia judicial firme anterior o posterior a aquella resolución.
  • Que el acto o la resolución se hubiese dictado como consecuencia de prevaricación, cohecho, violencia, maquinación fraudulenta u otra conducta punible y se haya declarado así en virtud de sentencia judicial firme.

Este recurso podrá interponerse por los mismos interesados que en el recurso de alzada ordinario. En este recurso no cabe la suspensión del acto impugnado.

El plazo de interposición será de tres meses desde que se conozcan los documentos o desde que quedó firme la sentencia judicial.

Será competente para resolver el recurso el Tribunal Económico-Administrativo Central.

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