La Ley 58/2003 dedica el Capítulo II del Título II a los obligados tributarios. Tienen el carácter de obligados tributarios los que se enumeran en el apartado segundo del artículo 35, lista que debe considerarse abierta.

En particular, se incluyen: los contribuyentes, los sustitutos del contribuyente, los obligados a realizar pagos fraccionados, los retenedores, los obligados a practicar ingresos a cuenta, los obligados a repercutir y los obligados a soportar la repercusión, la retención o el ingreso a cuenta.

5.1 Los sucesores

La LGT dedica los artículos 39 y 40 al estudio de los sucesores de la obligación tributaria, distinguiendo entre sucesores de las personas físicas y sucesores de las personas jurídicas.

Sucesores de las personas físicas

De acuerdo con el artículo 39.1 de la LGT, serán sucesores de las personas físicas sus herederos, sin perjuicio de lo que establece la legislación civil en cuanto a la adquisición de la herencia. No obstante, se debe tener en cuenta:

• Las obligaciones tributarias se transmitirán a los legatarios en las mismas condiciones que las establecidas para los herederos cuando la herencia se distribuya a través de legados y en los supuestos en que se instituyan legados de parte alícuota.
• En ningún caso se transmitirán las sanciones.
• Tampoco se transmitirá la obligación del responsable salvo que se hubiera notificado el acuerdo de derivación de responsabilidad antes del fallecimiento. Con esta medida se pretende evitar que los herederos, desconociendo la verdadera situación patrimonial del causante, se vean sorprendidos al aceptar la herencia por el hecho de aparecer nuevas deudas.
• En caso de que la deuda no estuviera liquidada al tiempo del fallecimiento del causante, la deuda tributaria también se transmitirá.
• Mientras la herencia se encuentre yacente, el cumplimiento de las obligaciones tributarias del causante corresponderá al representante de la herencia yacente.

Sucesores de las personas jurídicas y entidades sin personalidad

La sucesión de la obligación tributaria en relación a personas jurídicas y entidades carentes de personalidad se regula en el artículo 40 de la LGT, estableciéndose en el mismo lo siguiente:

• La LGT distingue entre sociedades que limitan la responsabilidad de sus socios de aquellas en la que los socios no tienen limitada su responsabilidad. Así, cuando se trate de entidades disueltas y liquidadas en las que la ley limita la responsabilidad patrimonial de sus socios, éstos quedarán obligados hasta el límite de la cuota de liquidación que les corresponda; en el segundo de los supuestos, esto es, cuando la ley no limita la responsabilidad patrimonial de los socios, las obligaciones tributarias se transmitirán íntegramente a sus socios, respondiendo éstos solidariamente de su cumplimiento.
• Al igual que sucede con las personas físicas, el hecho de que la deuda tributaria no estuviera liquidada en el momento de producirse la extinción de la personalidad jurídica de la sociedad o entidad no impedirá la transmisión de las obligaciones tributarias devengadas a los sucesores, pudiéndose entender las actuaciones con cualquiera de ellos.
• Si se produce la disolución de la entidad, pero no su liquidación, las obligaciones tributarias pendientes se transmiten a las personas o entidades que sucedan o sean beneficiarias de la correspondiente operación.

• En caso de disolución de fundaciones o entidades carentes de personalidad, las obligaciones tributarias pendientes de las mismas se transmitirán a los destinatarios de los bienes y derechos de las fundaciones o a los partícipes o cotitulares de dichas entidades.
• Las sanciones que pudieran proceder por las infracciones cometidas por las sociedades y entidades a las que nos estamos refiriendo serán exigibles a los sucesores de las mismas, hasta el límite del valor de la cuota de liquidación que les corresponda.

5.2 Los responsables

El artículo 41 de la LGT establece las características generales de la figura de la responsabilidad en el ámbito tributario, estableciendo al respecto lo siguiente:

• La responsabilidad puede ser solidaria o subsidiaria, siendo siempre subsidiaria salvo que algún precepto legal establezca expresamente lo contrario.
• La derivación no alcanza a las sanciones, salvo que por ley se establezca en algún supuesto lo contrario.
• La derivación de la acción administrativa para exigir el pago de la deuda tributaria a los responsables se efectuará mediante acto administrativo en el que, previa audiencia del interesado, se declare la responsabilidad y se determine su alcance y extensión.
• Para la declaración de responsable subsidiario se hace necesario que previamente se declare fallido al deudor principal y a los demás responsables solidarios.

Se han visto recientemente modificados los artículos 41.3 y 42.2 de la LGT por la Ley 36/2006 de Medidas de Prevención del Fraude Fiscal para extender la responsabilidad a las sanciones, intereses y recargos en los supuestos regulados en el apartado 2 de este último artículo (responsabilidad solidaria).

La responsabilidad solidaria

Se encuentra regulada en el artículo 42 de la LGT, extendiéndose la misma a los siguientes supuestos:

• A las personas o entidades que sean causantes o colaboren activamente en la realización de una infracción tributaria. Su responsabilidad también se extenderá a la sanción.
• A los partícipes o cotitulares de las entidades carentes de personalidad, en proporción a sus respectivas participaciones respecto a las obligaciones tributarias materiales de dichas entidades.
• Esta responsabilidad, puesto que la LGT no lo dice, no se extiende a las sanciones.
• Las que sucedan por cualquier concepto en la titularidad o ejercicio de explotaciones o actividades económicas, por las obligaciones tributarias contraídas del anterior titular y derivadas de su ejercicio. La responsabilidad también se extenderá a las obligaciones derivadas de la falta de ingreso de las retenciones e ingresos a cuenta practicados o que se hubieran debido practicar. Esta responsabilidad puede ser limitada mediante la expedición del certificado a que se refiere el artículo 175.2 de la LGT.

Se incluyen también entre los supuestos de responsabilidad solidaria los casos de sucesión de actividad, pero no sólo cuando la sucesión lo es en la titularidad, sino también cuando se produce la sucesión en su ejercicio. De esta manera se pretende evitar que, mediante la interposición de diferentes personas, se siga ejerciendo la misma actividad por quien es deudor de la Hacienda Pública.

Dentro del procedimiento de apremio, el apartado segundo del artículo 42 de la LGT declara la responsabilidad solidaria de aquellos que con sus acciones hubieran impedido el cobro de deudas por parte de la Hacienda Pública, afectando a las siguientes personas o entidades:

Las que sean causantes o colaboren en la ocultación o transmisión de bienes o derechos del obligado al pago con la finalidad de impedir la actuación de la Administración Tributaria.

• Las que, por culpa o negligencia, incumplan las órdenes de embargo.
• Las que, con conocimiento del embargo, la medida cautelar o la constitución de la garantía, colaboren o consientan en el levantamiento de los bienes o derechos embargados o de aquellos bienes o derechos sobre los que se hubiera constituido la medida cautelar o la garantía.
• Las personas o entidades depositarias de los bienes del deudor que, una vez recibida la notificación del embargo, colaboren o consientan en el levantamiento de aquéllos.

En estos casos, la responsabilidad solidaria se limitará al valor de los bienes que no hubieran podido embargarse o enajenar. La Ley 36/2006 de Medidas para la Prevención del Fraude Fiscal aclara que, en los supuestos de responsabilidad solidaria recogidos en el apartado 2 del artículo 42 de la LGT (los que colaboren en la ocultación de bienes del obligado tributario, incumplan órdenes de embargo, consientan el levantamiento de los bienes embargados, etcétera), la responsabilidad podrá extenderse a las sanciones, el recargo y los intereses de demora del periodo ejecutivo.

Por último, se debe tener en cuenta que la responsabilidad solidaria se extenderá a todos aquellos supuestos que se prevean por otras leyes.

La responsabilidad subsidiaria

Son supuestos de responsabilidad subsidiaria (artículo 43 de la LGT) los siguientes:

• La de los administradores de hecho o de derecho de las personas jurídicas en aquellos casos en los que éstas hubieran cometido infracciones tributarias y siempre que dichos administradores no hubieran prestado la diligencia necesaria para impedir la comisión de la infracción, ya sea por no haber realizado los actos necesarios que sean de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios, por haber consentido el incumplimiento por quienes de ellos dependan o por haber adoptado acuerdos que posibilitasen las infracciones.
  Se debe tener en cuenta que su responsabilidad también se extenderá a las sanciones y que esta responsabilidad tendrá el carácter de solidaria cuando el administrador de hecho o de derecho tenga una participación directa en la comisión de la infracción por parte de la sociedad.
• La de los administradores de hecho o de derecho de aquellas personas jurídicas que hayan cesado en sus actividades, por las obligaciones tributarias devengadas de éstas que se encuentren pendientes en el momento del cese, siempre que no hubieran hecho lo necesario para su pago o hubieren adoptado acuerdos o tomado medidas causantes del impago. En este supuesto, en contra de lo que ocurre con el anterior, la responsabilidad no alcanza las sanciones.
• La de los integrantes de la administración concursal y los liquidadores de sociedades y entidades en general que no hubiesen realizado las gestiones necesarias para el íntegro cumplimiento de las obligaciones tributarias devengadas con anterioridad a dichas situaciones e imputables a los respectivos obligados tributarios. De las obligaciones tributarias y sanciones posteriores a dichas situaciones responderán como administradores cuando tengan atribuidas funciones de administración.
  Es importante destacar que este supuesto de responsabilidad se refiere a las obligaciones devengadas con anterioridad a que se adquiera la condición de administrador concursal, puesto que para aquellas que se devenguen con posterioridad se exigirá la responsabilidad propia del administrador.
• La de los adquirentes de bienes afectos por ley al pago de la deuda tributaria, en los términos del artículo 79. • La de los agentes y comisionistas de aduanas, cuando actúen en nombre y por cuenta de sus comitentes. Esta responsabilidad, al no establecerse lo contrario, no se extiende a las sanciones.
• Las personas o entidades que contraten o subcontraten la ejecución de obras o la prestación de servicios correspondientes a su actividad económica principal, por las obligaciones tributarias relativas a tributos que deban repercutirse o cantidades que deban retenerse a trabajadores, profesionales u otros empresarios, en la parte que corresponda a las obras o servicios objeto de la contratación o subcontratación. La responsabilidad prevista en este párrafo no será exigible cuando el contratista o subcontratista haya aportado al pagador un certificado específico de encontrarse al corriente de sus obligaciones tributarias, emitido a estos efectos por la Administración Tributaria, durante los 12 meses anteriores al pago de cada factura correspondiente a la contratación o subcontratación.
• Las personas o entidades que tengan el control efectivo, total o parcial, directo o indirecto de las personas jurídicas en las que concurra una voluntad rectora común con éstas, cuando resulte acreditado que las personas jurídicas han sido creadas o utilizadas de forma abusiva o fraudulenta para eludir de forma abusiva o fraudulenta la responsabilidad patrimonial universal frente a la Hacienda Pública y exista unicidad de personas o esferas económicas, o confusión o desviación patrimonial. La responsabilidad se extenderá a las obligaciones tributarias y a las sanciones de dichas personas jurídicas.
• Las personas o entidades de las que los obligados tributarios tengan el control efectivo, total o parcial, o en las que concurra una voluntad rectora común con dichos obligados tributarios, cuando resulte acreditado que tales personas o entidades han sido creadas o utilizadas de forma abusiva o fraudulenta como medio de elusión de la responsabilidad patrimonial universal frente a la Hacienda Pública, siempre que concurran, ya sea una unicidad de personas o esferas económicas, ya una confusión o desviación patrimonial. En estos casos la responsabilidad se extenderá también a las sanciones.

Estos dos últimos supuestos de responsabilidad se encuentran vinculados a la figura del levantamiento del velo.

5.3 La capacidad de obrar en el orden tributario

Se encuentra regulada en los artículos 44 a 47 de la LGT, pudiéndose definir, desde un punto de vista doctrinal, como la capacidad para realizar actos que produzcan consecuencias jurídicas, sustanciales o formales, en el desenvolvimiento de la relación jurídico-tributaria.

La representación legal

Es aquella en la que la sustitución del obligado tributario se produce por mandato legal. Se prevén en la LGT los siguientes supuestos:

• Por las personas que carezcan de capacidad de obrar actuarán sus representantes legales.
• Por las personas jurídicas actuarán las personas que ostenten, en el momento en que se produzcan las actuaciones tributarias correspondientes, la titularidad de los órganos a quienes corresponda su representación, por disposición de la ley o por acuerdo válidamente adoptado.
• Por los entes carentes de personalidad actuará en su representación el que la ostente, siempre que resulte acreditada en forma fehaciente, y, de no haberse designado representante, se considerará como tal el que aparentemente ejerza la gestión o dirección y, en su defecto, cualquiera de sus miembros o partícipes.

La representación voluntaria

Es aquella que no tiene su origen en la ley, sino en la voluntad manifestada por el interesado para que otra u otras personas lo representen ante terceros.

Se encuentra contemplada en la LGT en el artículo 46, previéndose en la misma lo siguiente:

• Para los actos de mero trámite se presumirá concedida la representación.
• Para interponer recursos o reclamaciones, desistir de ellos, renunciar a derechos, asumir o reconocer obligaciones en nombre del obligado tributario, solicitar devoluciones de ingresos indebidos o reembolsos y en los restantes supuestos en que sea necesaria la firma del obligado tributario en los procedimientos para la aplicación de los tributos, sancionador y de revisión, la representación deberá acreditarse por cualquier medio válido en Derecho que deje constancia fidedigna o mediante declaración en comparecencia personal del interesado ante el órgano administrativo competente.

5.4 El domicilio fiscal

La LGT define el domicilio fiscal como el lugar de localización del obligado tributario en sus relaciones con la Administración Tributaria, distinguiendo:

• Para las personas físicas el domicilio fiscal será el de su residencia habitual. No obstante, si ejerce principalmente una actividad económica, la Administración podrá considerar como domicilio fiscal aquel en el que se realice la gestión administrativa y dirección de la actividad, teniendo en cuenta que, de no poderse determinar este lugar, prevalecerá aquel donde radique el mayor valor del inmovilizado en que se realice la actividad.
• Para las personas jurídicas, así como para los entes carentes de personalidad a que se refiere el artículo 35.4 de la LGT, el domicilio fiscal coincidirá con su domicilio social, siempre que en él esté efectivamente centralizada su gestión administrativa y la dirección de sus negocios. En otro caso, se atenderá al lugar en el que se lleve a cabo dicha gestión o dirección.

Por último, se debe tener en cuenta:

• Existe la obligación de comunicar los cambios que se produzcan en el domicilio fiscal, no surtiendo efectos dichos cambios si no se comunican a las administraciones afectadas (artículo 48.3 de la LGT).
• Cada Administración está facultada para comprobar y rectificar el domicilio fiscal declarado por los obligados tributarios en relación con los tributos cuya gestión tenga encomendada.