3. Algunos impuestos especiales en particular

La configuración del ámbito objetivo de los IIEE, y en particular de los impuestos especiales de fabricación, salvo en el que recae sobre las labores del tabaco, no se realiza en función de la denominación comercial de los productos, sino en función de los códigos de la nomenclatura combinada (la NC es una codificación internacional utilizada por casi todos los países del mundo para clasificar las mercancías a efectos del despacho aduanero).

Con ello se garantiza que el ámbito objetivo de cada uno de estos impuestos sea el mismo en todo el territorio de la UE.

Así, por ejemplo, el título general del capítulo 22 de la NC es "Bebidas, líquidos alcohólicos y vinagres". Algunas de las partidas del título 22 se refieren a productos objeto de los IIEE sobre el alcohol y las bebidas alcohólicas (ver ámbito objetivo del impuesto sobre la cerveza).

3.1 Impuesto especial sobre el alcohol y bebidas alcohólicas

Dentro de la denominación genérica de IIEE sobre el alcohol y las bebidas alcohólicas se incluyen cuatro impuestos diferentes:

1. El impuesto sobre la cerveza.
2. El impuesto sobre el vino y bebidas fermentadas.
3. El impuesto sobre productos intermedios.
4. El impuesto sobre el alcohol y bebidas derivadas.

Se han establecido una serie de disposiciones comunes a todos los IIEE sobre el alcohol y las bebidas alcohólicas (artículos 20 a 23 de la Ley).

En cuanto a los beneficios fiscales, se han articulado como exenciones (artículo 21 de la Ley) y también como devoluciones (artículo 22 de la Ley), según los casos. Así, entre las exenciones específicas de los impuestos sobre el alcohol y bebidas alcohólicas podemos citar:

• La fabricación e importación de alcohol y bebidas alcohólicas que se destinen a la producción de vinagre.
• Las importaciones de bebidas alcohólicas conducidas personalmente por los viajeros mayores de 1 7 años procedentes de países terceros que no superen los límites legales.
• Los pequeños envíos de carácter ocasional entre particulares, expedidos desde un país tercero, cuando no medie pago de ninguna clase y no supere los límites legales.

Y entre los supuestos que dan derecho a la devolución se encuentran:

• Utilización de alcohol o de bebidas alcohólicas en la preparación de aromatizantes para la elaboración de productos alimenticios y bebidas alcohólicas (aquéllas cuyo grado alcohólico volumétrico adquirido no sea superior a 1,2% vol.).
• Utilización de alcohol o de las bebidas alcohólicas para la producción de alimentos rellenos u otros (por ejemplo, bombones de licor), siempre que el contenido de alcohol no supere los límites legales.
• Devolución a fábrica o a depósito fiscal, o destrucción bajo control de la Administración tributaria, de bebidas alcohólicas que hayan dejado de ser adecuadas para el consumo humano.

DISPOSICIONES PARTICULARES EN RELACIÓN A CANARIAS (ARTÍCULO 23 DE LA LEY):

Están motivadas por no formar parte Canarias del ámbito territorial comunitario de aplicación de los IIEE y no obstante ser exigibles los impuestos sobre la cerveza, sobre productos intermedios y sobre el alcohol y bebidas derivadas. También es exigible en Canarias el impuesto sobre la electricidad. pero no se trata de un impuesto armonizado ni de un impuesto sobre el alcohol. En Canarias rigen, por tanto, las disposiciones de derecho interno (de la Ley 38/1992) relativas a los tres impuestos antes mencionados, con excepción de las normas que hacen referencia al tráfico intracomunitario.

Se regulan en el artículo 23 de la Ley, en relación a los productos objeto de estos tres impuestos. De acuerdo con ello podemos distinguir:

• Relaciones Canarias - Otros Estados miembros:
  - La introducción en Canarias de productos objeto de estos tres impuestos, procedentes del resto de la UE no se puede denominar propiamente "importación" ya que no hay una entrada en el ámbito territorial comunitario, pero ello no significa que la introducción no esté gravada.
  - La introducción en Canarias desde otro EM de la UE: Sujeción de la introducción, devengo (introducción en régimen suspensivo si se destina el producto a fabrica o depósito fiscal), sujeto pasivo y tipos impositivos.
  - La expedición desde Canarias a otro EM: Exención (ya que no es aplicable la circulación intracomunitaria) caso de encontrarse los productos en Canarias en régimen suspensivo (se ultima el régimen suspensivo con la expedición) y devolución del importe de las cuotas satisfechas correspondientes a los productos enviados.
• Relaciones Canarias - Península y Baleares:
  - La mecánica de los IIEE se concreta en la necesidad de liquidación de las diferencias de tipo (salvo impuesto sobre la cerveza) en las introducciones en Península y Baleares desde Canarias (y con el impuesto devengado en Canarias) y en sentido inverso (la expedición desde Península a Canarias y con impuesto devengado en Península y Baleares).

REGÍMENES SIMPLIFICADOS

Dos regímenes:

• Régimen de destilación artesanal (artículo 40).
• Régimen de cosechero (artículo 41).

Son regímenes simplificados de tributación que se benefician de una tributación reducida, en base a una autorización comunitaria, y al que sólo pueden acogerse los destiladores cuya producción anual de alcohol no exceda de 10 hectolitros de alcohol puro.

La diferencia entre el régimen de destilación artesanal y el subrégimen de cosecheros es que en este último caso (el tipo impositivo es más bajo) el destilador artesanal destila las materias primas alcohólicas (normalmente orujos de uva) que le proporcionan los agricultores cosecheros y en el régimen de destilación artesanal propiamente dicho el destilador artesanal actúa de forma autónoma, destila por cuenta propia adquiriendo en el mercado las materias primas que necesita.

3.2 Impuesto sobre hidrocarburos

Lo que se pretende con este impuesto es someter a gravamen a los hidrocarburos sólo en la medida en que se utilicen como carburante (con fines de combustión en cualquier tipo de motor) o como combustible (con fines de calefacción), es decir los hidrocarburos que se quemen para obtener un aprovechamiento energético.

Si no existe un uso como combustible o carburante de los hidrocarburos que integren su ámbito objetivo, resultará aplicable algún beneficio fiscal ( no sujeción, exención o devolución).

ÁMBITO OBJETIVO (ARTÍCULO 46 DE LA LEY):

• Los productos cuyos códigos NC en que están clasificados se encuentren entre los relacionados en el artículo 46.1 de la Ley. Básicamente son productos derivados del crudo del petróleo (artículo 46.1 de la Ley).
• Cualquier producto (distintos de los anteriores y sea o no hidrocarburo) destinado a ser utilizado como carburante, como aditivos para carburantes o para aumentar el volumen final de determinados carburantes. (artículo 46.2 de la Ley).
• Aquellos hidrocarburos (distintos de los hidrocarburos contemplados en el artículo 46.1 y del carbón, lignito, turba u otros hidrocarburos sólidos y el gas natural) destinados a ser utilizados como combustibles (artículo 46.3 de la Ley).

La Ley regula supuestos de no sujeción en el artículo 47. Igualmente, dedica el artículo 48 a la determinación de la base imponible.

El gravamen se ha estructurado en dos tarifas diferentes. En la tarifa 1.a, y clasificados en 12 epígrafes (cada epígrafe tiene establecido el tipo correspondiente, en función de su uso o destino concreto), se encuentran todos los hidrocarburos que habitualmente se utilizan como combustibles y carburantes. Además, en algunos de estos epígrafes (epígrafes 1.4, 1.7, 1.8, 1.10 y 1.12) se establecen tipos impositivos reducidos , cuando los productos se destinan a usos concretos.

Todos los demás hidrocarburos que se encuentran dentro del ámbito objetivo del impuesto, se incluyen en los 19 epígrafes de la tarifa 2.a (cada epígrafe tiene establecido un tipo impositivo con referencia a un epígrafe de la tarifa 1 .a que será exigible en el supuesto de que estos productos se utilicen como combustible o como carburante).

3.3 Impuesto sobre las labores del tabaco

El ámbito objetivo del impuesto (artículo 56 de la Ley) está constituido por todas las labores que se comercializan para ser fumadas, no siendo por tanto objeto del impuesto el tabaco en bruto o en rama.

Son labores del tabaco: los cigarros y los cigarritos, los cigarrillos, la picadura para liar y los demás tabacos para fumar.

En este impuesto el ámbito objetivo no se determina por la clasificación de los productos en unos códigos NC, por lo que la ley debe incluir las definiciones técnicas de cada labor del tabaco para permitir su correcta calificación fiscal.

Como supuesto de no sujeción, el artículo 57 de la Ley establece la destrucción.

La base imponible (artículo 58 de la Ley) se establece según el tipo sea proporcional o específico.

En cuanto a los tipos impositivos (artículo 60 de la Ley), la tarifa del impuesto está estructurada en cuatro epígrafes. Como particularidad, para los cigarrillos existen dos tipos impositivos, uno proporcional y otro específico.

Por lo que se refiere a las exenciones (artículo 61 de la Ley), están exentas la fabricación e importación de labores que se destinen a determinadas actividades y las importaciones conducidas por viajeros y pequeños envíos ocasionales, en determinadas condiciones.

También se establecen supuestos de devoluciones (artículo 62 de la Ley) en caso de destrucción y la devolución para reciclado.

3.4 Impuesto sobre la electricidad

Se trata de un impuesto especial de fabricación no armonizado, regulado en los artículos 64 a 64 sexto de la Ley y entró en vigor el 1 de enero de 1998.

A diferencia de los productos incluidos en los ámbitos objetivos de los demás IIEE de fabricación, la energía eléctrica no se almacena sino que en el mismo momento de su producción, y dada su alta velocidad de transporte, se produce su consumo. Dada por tanto la singularidad del producto que constituye el ámbito objetivo de este impuesto, el artículo 64 bis de la Ley se ha visto obligado a introducir algunas definiciones y a efectuar determinadas adaptaciones de las disposiciones comunes a todos los IIEE de fabricación.

Así, se define qué se entiende, a efectos del impuesto sobre la electricidad, por depósito fiscal, fábrica, sujetos pasivos, devengo y repercusión. Por ejemplo:

• Sujetos pasivos: además de los generales (artículo 8 de la Ley), tendrán la consideración de sujetos pasivos, en calidad de sustitutos del contribuyente, quienes realicen los suministros de energía eléctrica a título oneroso (normalmente las empresas comercializadoras que no suelen ser titulares de fábricas o depósitos fiscales).
• Devengo: en los contratos de suministro de energía eléctrica efectuados a título oneroso, se produce el devengo del impuesto en el momento en que resulte exigible la parte del precio correspondiente a la energía eléctrica suministrada en cada periodo de facturación.
  Se realiza también una regulación exhaustiva de los intercambios intracomunitarios de energía eléctrica (64 sexto Ley), al no tratarse de un impuesto armonizado a nivel comunitario.

3.5 Impuesto especial sobre determinados medios de transporte (IEDMT)

Se trata de un Impuesto Especial no armonizado, regulado en los arts 65 a 74 de la Ley y que entró en vigor el 1 de enero de 1993.

Hecho imponible (artículo 65 de la Ley ). Están sujetas a este impuesto:

• La primera matriculación definitiva en España de:
  - Determinados vehículos automóviles, nuevos o usados, accionados a motor para circular por vías y terrenos públicos.
  - Determinadas embarcaciones y buques de recreo o de deportes náuticos, nuevos o usados, en el Registro de Matrícula de Buques.
  - Determinadas aeronaves y avionetas, nuevas o usadas, provistas de motor mecánico, en el Registro de Aeronaves.
  Nota: Existen medios de transporte no sujetos
• La circulación o utilización en España de los medios de transporte anteriores, cuando no se haya solicitado su matriculación definitiva en España, dentro de los 30 días siguientes al inicio de su utilización en España.

El impuesto se exigirá:

1. Península e Islas Baleares:

• Con el tipo que haya sido aprobado por la comunidad autónoma y si ésta no lo hubiese aprobado, con los siguientes:
  - Vehículos automóviles de turismo de cilindrada inferior a 1.600 c.c. si están equipados con motor de gasolina, o de cilindrada inferior a 2.000 c.c. si están equipados con motor diesel: 7%.
  - Resto de medios de transporte: 12%.

Dispone la Ley que el tipo impositivo aplicable será el vigente en el momento del devengo del impuesto.

Cuando un medio de transporte cuya primera matriculación definitiva haya tenido lugar en Ceuta o Melilla sea objeto de importación definitiva en la Península e Islas Baleares o en las Islas Canarias, dentro del primer año siguiente a dicha primera matriculación definitiva, se liquidará el impuesto a los tipos indicados en los apartados a) y b) anteriores según proceda.

Cuando la importación definitiva tenga lugar dentro del segundo año, se liquidará el impuesto, según la potencia del vehículo, al tipo que haya sido aprobado por la comunidad autónoma y si ella no lo hubiese aprobado al tipo del 5% o del 8%, si la importación definitiva tiene lugar en la Península e Islas Baleares, o al 4% o al 7,5%, si la importación definitiva tiene lugar en las Islas Canarias.

Si la importación definitiva en la Península, Islas Baleares o Islas Canarias tiene lugar dentro del tercer o cuarto año, se liquidará el impuesto, según la potencia del vehículo, al tipo que haya sido aprobado por la comunidad autónoma y si ésta no lo hubiera aprobado al tipo del 3% o del 5%.

Cuando el medio de transporte por el que se haya devengado el impuesto en Canarias sea objeto de introducción, con carácter definitivo, en la Península e Islas Baleares, dentro del primer año siguiente a la primera matriculación definitiva, el titular deberá autoliquidar e ingresar las cuotas correspondientes a la diferencia entre el tipo impositivo aplicable en Canarias y el tipo que corresponda aplicar en la Península e Islas Baleares.

Las liquidaciones y autoliquidaciones anteriores no serán exigibles en los casos de traslado de la residencia del titular del medio de transporte, cuando se cumplan los requisitos legales.

[CUADRO 4]

^{(1) Requisitos:
•Haber sido titular de un vehículo de 10 o más años de antigüedad durante al menos un año antes de la primera matriculación definitiva del vehículo nuevo.
•Dar de baja definitiva por desguace el vehículo antiguo y no haber transcurrido más de seis meses desde dicha baja.
•Aportar, en el momento de efectuar la primera matriculación del vehículo nuevo, el documento acreditativo de la baja definitiva del vehículo antiguo, expedido por la Dirección General de Tráfico.
El Plan Prever consiste en el derecho a practicar en la cuota del impuesto especial, una deducción cuyo importe es de 480,81 euros siempre que no exceda del de la propia cuota. No obstante, y hasta el 31-12-2006, el importe de la deducción será de 721,21 euros si, además de los requisitos anteriores, el vehículo usado está equipado con un motor gasolina no apto para el uso de gasolina sin plomo y el vehículo nuevo está equipado con un motor de gasolina provisto de catalizador.
(2) Previo reconocimiento por la Administración tributaria}

3.6 Impuesto sobre el carbón

Se trata de un impuesto especial de nueva creación, introducido por exigencias de adaptación a las directivas europeas.

Está sujeta al impuesto la puesta a consumo de carbón en el ámbito territorial del impuesto: el territorio español excepto Canarias, Ceuta y Melilla, siendo sujetos pasivos del impuesto los productores o extractores, importadores o adquirentes intracomunitarios de carbón y los empresarios revendedores que realicen las ventas o entregas o las operaciones de autoconsumo sujetas al impuesto.

No obstante, la repercusión práctica de la introducción de este impuesto va a ser muy escasa, dado que la directiva europea permite a los Estados miembros modular el gravamen con gran flexibilidad. En el caso español, el juego de los supuestos de no sujeción, exenciones y devoluciones, hace que el gravamen efectivo de este nuevo impuesto sea prácticamente insignificante.

3.7 Impuesto sobre ventas minoristas de determinados hidrocarburos (IVMDH)

Se trata de un impuesto indirecto, regulado en la Ley 24/2001, de 27 de diciembre (artículo 9) y entró en vigor el 1 de enero de 2002, cuyos rendimientos quedarán afectados en su totalidad a la financiación de gastos de naturaleza sanitaria (el denominado "céntimo sanitario") orientados por criterios objetivos fijados en el ámbito nacional. No obstante, la parte derivada de los tipos de gravamen autonómicos podrá dedicarse a financiar actuaciones medioambientales.

Recae sobre el consumo de determinados hidrocarburos, gravando en fase única, las ventas minoristas de los productos comprendidos en su ámbito objetivo.

Es exigible en todo el territorio español con excepción de Canarias, Ceuta y Melilla.

El impuesto se exigirá aplicando un tipo estatal más un tipo autonómico. El tipo autonómico será el aprobado por la comunidad autónoma; si ésta no hubiese aprobado tipo alguno, se aplicará sólo el tipo estatal.

Los sujetos pasivos deberán repercutir el importe de las cuotas devengadas sobre los adquirentes de los productos, quedando éstos obligados a soportarlas, excepto en los casos en que el sujeto pasivo sea el consumidor final de aquéllos.