2.1 ¿En qué consiste el derecho a deducir?

Las deducciones constituyen un elemento esencial en la mecánica del impuesto. La neutralidad del IVA para los empresarios o profesionales que intervienen en las distintas fases de los procesos productivos se obtiene permitiendo a éstos deducir las cuotas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios.

2.2 ¿Qué requisitos deben cumplirse?

a) Requisitos subjetivos. Podrán hacer uso del derecho a deducir los sujetos pasivos que tengan la condición de empresarios o profesionales, conforme al artículo 5 de la ley, así como los sujetos pasivos ocasionales que transmitan medios de transporte nuevos.

b) Requisitos objetivos.

1. Cuotas deducibles. El artículo 92 declara que los sujetos pasivos podrán deducir las cuotas del IVA soportadas en el interior del país, como consecuencia de las operaciones que realicen en el citado territorio, siempre que se hayan soportado por repercusión directa o satisfecho por entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo, importaciones de bienes, autoconsumos internos, operaciones por las que se produzca la inversión del sujeto pasivo y las AIB y sus operaciones asimiladas.
2. Operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción. Es necesario que las cuotas cuya deducción pretende el sujeto pasivo hayan sido soportadas en la adquisición de bienes y servicios que vayan destinados a la realización de las siguientes operaciones:
   • Entregas y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del IVA.
   • Prestaciones de servicios exentas por incluirse en la base imponible de las importaciones.
   • Las exportaciones.
   • Las entregas intracomunitarias de bienes.
   • En el caso de las entregas ocasionales de medios de transporte nuevos exentas del impuesto, es decir, las entregas intracomunitarias y exportaciones, las cuotas deducibles lo son hasta el límite de las que se hubiesen repercutido en caso de no estar exenta la operación.

3. Limitaciones del derecho a deducir. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten directa y exclusivamente a su actividad empresarial o profesional. Se entiende que la afectación no es directa ni exclusiva cuando el bien se utiliza simultánea o alternativamente para la actividad y otras de naturaleza no empresarial o profesional o para necesidades privadas.
4. Regla especial aplicable a bienes de inversión. Cuando se trate de bienes de inversión, la deducción se hará en proporción a la afectación. Los vehículos de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumen, salvo prueba en contrario, afectos en un 50%. No obstante se presumen afectados al 100% los taxis, vehículos de autoescuela, vehículos de vigilancia y los utilizados por los fabricantes en ensayos o pruebas. En la misma proporción en que se hayan deducido las cuotas soportadas en la adquisición serán deducibles los bienes, accesorios, piezas de recambio de los mencionados vehículos, combustibles, carburantes, lubricantes, servicios de aparcamiento, renovación y reparación de aquéllos. Son bienes de inversión, conforme al artículo 108, aquellos que por su naturaleza o función estén normalmente destinados a ser utilizados por un periodo de tiempo superior a un año y cuyo valor de adquisición supere los 3.005,06 euros.
5. Prohibiciones de deducibilidad. No puede deducirse el IVA soportado en la adquisición de ciertos bienes, o servicios, como son las joyas y alhajas; los alimentos, bebidas y tabaco; los espectáculos y servicios de carácter recreativo y los destinados a atenciones a clientes o terceras personas, así como los servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración, salvo que sean gasto deducible en el IRPF o en el impuesto sobre sociedades (IS).

c) Requisitos formales. Se exige un documento justificativo que puede ser la factura original, el documento acreditativo del pago del impuesto a la importación, la autofactura en el supuesto de inversión del sujeto pasivo, o el recibo original firmado por el titular de la explotación en el pago del recargo de compensación en el régimen especial de la agricultura.

d) Requisitos temporales

1. Nacimiento del derecho a deducir. Por regla general, se produce en el momento en que se devenguen las cuotas deducibles.
2. Ejercicio del derecho a deducción. Las deducciones se practicarán en la declaración correspondiente al periodo de liquidación en el cual se soportaron las cuotas deducibles o en los sucesivos, siempre que no hubiesen transcurrido más de cuatro años contados desde el nacimiento del referido derecho. Las cuotas deducibles se entenderán soportadas:
   • En general, en el momento en que su titular reciba la factura o documentos justificativos.
   • En los casos de inversión del sujeto pasivo, cuando emita la autofactura.
   • Si el devengo del impuesto se produjese en un momento posterior al de la recepción de la factura, cuando se devenguen.
   • En las importaciones u operaciones asimiladas y en las adquisiciones, importaciones de objetos de arte, antigüedades y objetos de colección, las cuotas deducibles se entenderán soportadas en el momento en que nazca el derecho a la deducción.

Si la cuantía global de las deducciones excede de la totalidad de cuotas devengadas en la declaración-liquidación de un determinado periodo, el exceso podrá ser objeto de compensación en las declaraciones-liquidaciones de los cuatro ejercicios siguientes, sin perjuicio de solicitar su devolución en la forma que estudiaremos con posterioridad.

3. Caducidad. El derecho a la deducción caduca cuando el titular no hubiese ejercitado su derecho en el plazo de cuatro años.

2.3 ¿En qué consiste la regla de la prorrata?

Como hemos visto anteriormente, la deducción de las cuotas se puede practicar en la medida en que los bienes y servicios se destinen a la realización de operaciones que a su vez generen el derecho a la deducción. Sin embargo, esto se complica cuando el sujeto realiza tanto operaciones que originan el derecho a deducir las cuotas soportadas como otras en las que no se puede ejercer tal derecho. Para ello se aplica la regla de la prorrata.

La regla de prorrata se aplica en el caso de que el sujeto pasivo desarrolle actividades en las que efectúe simultáneamente entregas de bienes y prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras que no atribuyan tal derecho.

Existen dos modalidades de prorrata: la general y la especial.

1. Prorrata general. El sujeto pasivo puede deducirse un porcentaje de las cuotas soportadas que se determina por el cociente, multiplicado por 100, resultante de la siguiente fracción:

• Numerador: volumen total de operaciones que generan el derecho a deducción.
• Denominador: volumen total de operaciones realizadas con derecho y sin derecho a deducción.

Ambos términos se calcularán para el año que corresponda, redondeándose por exceso en la unidad superior, y determinados conceptos no se incluyen ni en el numerador ni en el denominador para efectuar el cálculo de la prorrata.

Como consecuencia de la sentencia de 6 de octubre de 2005 del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, que declaró incompatible con las normas comunitarias la regla española por la cual la percepción de una subvención no vinculada al precio determinaba la entrada en prorrata del su jeto pasivo, la Ley 3/2006 eliminó cualquier referencia a las subvenciones en relación con la regla de prorrata.

En la actualidad, la percepción de una subvención no incide en el porcentaje del IVA soportado deducible.

Procedimiento de aplicación. Como se ha dicho, para el cálculo del porcentaje de prorrata se tomará en cuenta el volumen total de operaciones del ejercicio y cuáles de ellas dan derecho a deducir, pero obviamente estos datos sólo podremos conocerlos a 31 de diciembre y sin embargo la primera liquidación del IVA del ejercicio se presentará del 1 al 20 de febrero, si es mensual, o del 1 al 20 de abril, si es trimestral. La ley prevé en consecuencia el siguiente procedimiento:

• Se aplicará provisionalmente el porcentaje de prorrata definitivo del año anterior (prorrata provisional).
• En la última declaración-liquidación del impuesto correspondiente a cada año natural, el sujeto pasivo calculará la prorrata definitiva del año y regularizará las deducciones practicadas a lo largo del ejercicio.

2. Prorrata especial. Consiste en que las cuotas soportadas en la adquisición o importación de biene y servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que dan derecho a deducir podrán deducirse íntegramente, en tanto que no podrán ser objeto de deducción las cuotas soportadas en la adquisición e importación de bienes y servicios utilizados en la realización de operaciones que no dan derecho a deducir. Cuando dichos bienes y servicios se utilicen indistintamente para la realización de ambas operaciones se aplicará la prorrata general.
   Esta regla de prorrata se caracteriza, en consecuencia, por perseguir la deducción exacta de las cuotas soportadas según el uso que se dé a los bienes y servicios adquiridos o importados.
   La prorrata especial se aplicará:
   • Cuando los sujetos pasivos opten por ella. La opción se formulará en el mes de noviembre del año anterior al que deba surtir efecto o, en su caso, dentro del mes siguiente al comienzo de las actividades, ante la delegación de la AEAT que corresponda al domicilio fiscal del sujeto pasivo.
   • Cuando el montante total de las cuotas deducibles en un año natural por aplicación de la prorrata general exceda en un 20% del que resultaría por aplicación de la prorrata especial.

La prorrata general es más sencilla, pero al tiempo menos perfecta, por lo que puede suponer una deducción de las cuotas que reporte una ventaja o una desventaja para el contribuyente. Si se ve perjudicado deberá asumir el perjuicio, ya que pudo optar por la prorrata especial. Pero si el perjuicio es para la Hacienda pública, al exceder en un 20% el importe de las cuotas deducibles por aplicación de la prorrata general sobre el que habría resultado de aplicar la prorrata especial, entonces será de obligatoria aplicación la prorrata especial. De este modo el Tesoro limita el perjuicio, asumiéndolo sólo cuando no supera el 20%.

3. Regularización de deducciones en bienes de inversión. Las reglas vistas hasta este momento, en relación con la deducción de las cuotas soportadas del IVA, se aplican tanto a los bienes corrientes como a los bienes de inversión. Sin embargo, las cuotas soportadas en la adquisición de bienes de inversión deben regularizarse cuando se produzcan determinadas circunstancias dentro de un periodo delimitado en la ley, con la finalidad de impedir excesos de deducción que se pueden producir si el sujeto pasivo alterase el destino de esta clase de bienes, una vez se haya practicado la deducción inicial.

1. Concepto de bien de inversión. Se considerarán bienes de inversión los bienes corporales, muebles, semovientes o inmuebles que por su naturaleza y función están destinados a ser utilizados por un periodo superior a un año, no teniendo esa condición los accesorios y piezas de recambio, las ejecuciones de obra, los envases y embalajes, las ropas utilizadas para el trabajo y cualquier otro bien cuyo valor de adquisición sea inferior a 3.005,06 euros.
2. Supuestos de regularización. La regularización procede cuando:
   • La prorrata definitiva del año de la inversión y la del año de regularización difieran en más de 10 puntos porcentuales.
   • En el año de adquisición de los bienes se realicen exclusivamente operaciones que originen el derecho a deducción o no originen tal derecho y posteriormente se modifique esta situación.
3. Periodo de regularización. Ésta deberá efectuarse durante los cuatro años naturales siguientes a aquel en que los sujetos pasivos realicen las referidas operaciones. No obstante, el periodo de regularización será de nueve años naturales posteriores a la correspondiente adquisición cuando se trate de terrenos o edificaciones.
4. Procedimiento de regularización. La regularización de las deducciones iniciales se practicará de la siguiente forma:
   • Primero debemos conocer el porcentaje de deducción definitiva de cada uno de los años en que deba realizarse la regularización para compararla con la existente el año en que tuvo lugar la repercusión.
   • Si la diferencia es superior a 10 puntos porcentuales, obtendremos la cuota que se hubiese podido deducir en el supuesto de que este año fuese el año de la adquisición.
   • De la referida cuota restaremos la cuota que efectivamente se dedujo el año de la adquisición.
   • Finalmente, la cuantía resultante se dividirá por 5 o por 10. El cociente resultante será la cantidad a ingresar o a deducir complementaria.

5. Entregas de bienes de inversión durante el periodo de regularización. Si el sujeto pasivo transmite los bienes de inversión durante el periodo de regularización, habrá que realizar una regularización por todo el periodo que quede pendiente de acuerdo con las siguientes reglas:

Transmisión sujeta y no exenta. La prorrata de los años que queden por regularizar y la del año en que se efectúa la transmisión es del 100%. Ahora bien, la deducción complementaria que pudiera practicarse no podrá exceder de la cuota repercutida en la transmisión del bien.

Transmisión sujeta y exenta. La prorrata del año en que se transmite y la de los años pendientes de regularizar será del 0%.