2. Entregas de bienes y prestaciones de servicios

Para que una entrega de bienes o prestación de servicios quede sujeta al IVA deben concurrir, conforme al artículo 4 de la Ley 37/1 992, los siguientes requisitos:

  • Que se realice en el ámbito espacial, es decir, en la Península o las islas Baleares.
  • Que se realice por empresarios o profesionales.
  • Que la operación se efectúe a título oneroso, aunque la propia ley establece una excepción a este requisito en el supuesto de autoconsumo.

Se exige siempre que la operación se realice por el empresario o profesional en el desarrollo de su actividad. La entrega o prestación queda sujeta tanto si se realiza la operación con carácter habitual como si es ocasional.

 

EJEMPLO

Una fábrica de mantas radicada en Cádiz vende una máquina de coser a otro empresario.

 

SOLUCIÓN

Estamos ante una entrega de bienes sujeta al impuesto, ya que se efectúa en el ámbito espacial de aplicación; es realizada por un empresario; reviste carácter oneroso, puesto que recibe una contraprestación por la máquina, y se trata de un bien afecto a la actividad.

No impide que la operación quede sujeta el que la venta de maquinaria no constituya la actividad habitual de este empresario, puesto que la ley especifica que tributarán también las operaciones realizadas a título ocasional.

 

2.1.1 Concepto de empresario o profesional

Tienen la condición de empresarios o profesionales, según dispone el artículo 5 de la ley:

  • Las personas o entidades que realicen actividades empresariales o profesionales.
  • Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario
  • Los arrendadores de bienes.
  • Quienes urbanicen terrenos o promuevan, construyan o rehabiliten edificaciones destinadas en todos los casos a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título.
  • Quienes realicen, ocasionalmente, exportaciones o entregas a otro país comunitario de medios de transporte nuevos, considerándose nuevos los vehículos que tengan menos de seis meses de antigüedad o menos de 6.000 kilómetros recorridos.
  • A los solos efectos de lo dispuesto en los artículos 69, 70 y 72 de la ley, se reputarán empresarios o profesionales actuando como tales respecto de todos los servicios que les sean prestados:

    1. Quienes realicen actividades empresariales o profesionales simultáneamente con otras que no estén sujetas al impuesto.
    2. Las personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales siempre que tengan asignado un número de identificación a efectos del impuesto sobre el valor añadido suministrado por la Administración española.

2.1.2. Concepto de entrega de bienes

Según el artículo 8 de la ley, se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales. Son bienes corporales el calor, el frío, el gas, la energía eléctrica y demás modalidades de energía.

Además de esta definición genérica, la ley enumera una serie de operaciones que serán consideradas también entregas de bienes:

  1. Ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de una edificación cuando el empresario que la ejecute aporte una parte de los materiales utilizados, siempre que su coste exceda del 20% de la base imponible.
  2. Aportaciones y adjudicaciones no dinerarias. Las aportaciones no dinerarias efectuadas por los sujetos pasivos de su patrimonio empresarial o profesional a sociedades o comunidades, o cualquier otro tipo de entidades,, y las adjudicaciones de esta naturaleza en caso de liquidación o disolución total o parcial de aquéllas se consideran entregras de bienes.

 

EJEMPLO

Un fabricante de muebles aporta mobiliario a una sociedad que va a explotar una instalación hotelera a cambio de acciones de la sociedad.

SOLUCIÓN

Constituye una entrega de bienes sujeta al impuesto, ya que se trata de bienes del patrimonio empresarial, por lo que el fabricante de muebles deberá repercutir el IVA en la entrega del mobiliario.

  1. Transmisiones de bienes en virtud de una norma o de una resolución administrativa o jurisdiccional.
  2. Ventas con reserva de dominio o condiciones suspensivas y asimiladas.

 

EJEMPLO

Un empresario vende a plazos un elemento de maquinaria, reservándose la propiedad de la misma hasta el completo pago del precio.

 

SOLUCIÓN

Aunque no se produzca la transmisión del poder de disposición en el momento de realizarse la operación, sino cuando se complete el pago, la ley considera que se produce una entrega de bienes que estará sujeta al impuesto en el momento de la puesta a disposición.

  1. Arrendamientos-venta y asimilados.
  2. Operaciones entre comitente y comisionista. Las transmisiones de bienes entre comitente y comisionista que actúen en nombre propio, efectuadas en virtud de contratos de comisión de venta o comisión de compra, se consideran entregas de bienes, produciéndose otra entrega entre el comisionista y un tercero (comisión de venta) o desde el comitente al comisionista (comisión de compra). Por el contrario, si el comisionista actúa en nombre ajeno, nos encontraremos ante una prestación de servicios.

COMISIÓN DE VENTA

Comitente > Comisionista en nombre propio > Adquirente

Se producen dos entregas de bienes, una del comitente al comisionista y otra del comisionista al tercero adquirente.

COMISIÓN DE COMPRA

Comitente < Comisionista en nombre propio < Proveedor

Se producen dos entregas de bienes, una del proveedor al comisionista y otra del comisionista comitente.

Se producen dos entregas de bienes, una del proveedr al comisionista y otra del comisionista al comitente.

  1. Autoconsumo de bienes. Se asimilan a las entregas de bienes los autoconsumos de bienes que admiten las siguientes modalidades:

    1. Autoconsumo externo. Puede ser de dos tipos:

      • Transferencia de bienes desde el patrimonio empresarial o profesional, sin contraprestación alguna, para entregarlos gratuitamente a un tercero.
      • Se transmiten bienes desde el patrimonio empresarial o profesional al patrimonio privado o consumo particular del sujeto pasivo, pasivo sinq ue medie contraprestación.

 

EJEMPLO

Un asrquitecto adquiere un equipo informático y lo afecta a su actividad profesional, deduciéndose el IVA soportado. Posteriormente, lo transfiere a su patrimonio particular.

 

SOLUCIÓN

Constituye un autoconsumo, por lo que se asimila a una entrega de bienes, debiendo ingresarse el IVA correspondiente a la operación realizada cuando el elemento se desafecta de la actividad económica para destinarse al uso privado.

 

    1. Autoconsumo interno. Tiene lugar en dos casos:

      • Cuando el bien sin abandonar el patrimonio empresarial o profesional, se afecta a otro sector diferenciado de la actividad empresarial o profesional que otorga un derecho de deducción de menor cuantía que el correspondiente a la actividad a la que inicialmente se afectó.
      • Cuando se afecta a la empresa, como bien de inversión, un bien construido por la propia empresa, evitándose así el gravamen que hubiera soportado de haberse adquirido a terceros.

Este tipo de autoconsumo se liquida si la empresa se encuentra en régimen de prorrata.

 

EJEMPLO

Una constructora destina un edificio construido por la propia empresa a oficinas de la misma. La entidad realiza operaciones sujetas y otras exentas de IVA, por lo que se encuentra en régimen de prorrata, siendo su porcentaje de deducibilidad del 47%.

 

SOLUCIÓN

Se produce un autoconsumo porque destina para su afectación como inmovilizado un bien construido por la empresa. Deberá autoliquidarse, puesto que la sociedad se encuentra en régimen de prorrata.

 

La finalidad de someter a gravamen el autoconsumo es evitar que queden sin imposición las salidas de bienes y servicios del patrimonio empresarial que dieron derecho a deducir el IVA, soportado en su adquisición, y que llegarían al consumidor final sin haber soportado IVA.

2.1.3 Concepto de prestación de servicios

El artículo 11 de la LIVA las define en sentido negativo, dado que son prestaciones de servicios todas las operaciones sujetas al impuesto que no constituyan entregas de bienes, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de bienes. Por ejemplo, los transportes o los arrendamientos.

Se asimilan a las prestaciones de servicios los autoconsumos de servicios, con la salvedad de que sólo se grava el autoconsumo externo y nunca el interno o, lo que es lo mismo, los servicios prestados para la propia empresa.

2.2 Supuestos de no sujeción

El artículo 7 establece una serie de supuestos de no sujeción, esto es, operaciones que no llevarán IVA, en concreto:

  1. Transmisión de un conjunto de elementos que formen parte del patrimonio empresarial o profesional.
  2. Entregas de muestras gratuitas u objetos publicitarios. Se incluyen:

    • Las entregas de muestras gratuitas de mercancías sin valor comercial estimable, con fines de promoción de las actividades empresariales o profesionales.
    • La prestación de servicios de demostración a título gratuito efectuados para la promoción de las actividades empresariales o profesionales.
    • Las entregas sin contraprestación de impresos u objetos de carácter publicitario.

 

EJEMPLO

Una empresa regala a sus clientes relojes con el nombre comercial de la empresa impreso en la esfera. El valor de cada reloj asciende a 32 euros.

 

SOLUCIÓN

Constituye una operación no sujeta, la empresa no debe repercutir el IVA por los relojes entregados. La Ley del IVA exige para ello que el nombre comercial aparezca impreso de forma indeleble y que el valor de los bienes entregados a un mismo destinatario no supere los 90,15 euros. Los dos requisitos se cumplen en el ejemplo.

  1. El trabajo por cuenta ajena, en régimen de dependencia administrativa o laboral.
  2. Socios de trabajo de las cooperativas. Este supuesto de no sujeción se extiende a las relaciones de trabajo prestadas por los socios a las cooperativas, quedando el resto de relaciones internas entre éstas y sus socios sometidas al impuesto. Las operaciones realizadas para terceros estarán sujetas al IVA.
  3. Autoconsumo de bienes y servicios que no dieron derecho a deducir.

 

EJEMPLO

Un médico, que no tiene derecho a deducción del IVA soportado por realizar operaciones exentas del impuesto, destina para su uso particular una impresora que había adquirido para su consulta.

 

SOLUCIÓN

La operación está no sujeta, puesto que el IVA no pudo ser deducido cuando fue adquirido para la actividad y, en consecuencia, ya quedó ingresado, no siendo necesario liquidarlo en el momento en que el bien se autoconsume.

  1. Operaciones realizadas por entes públicos. Están no sujetas las entregas de bienes y las prestaciones de servicios realizados directamente por los entes públicos sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria. Quedan sujetas, en todo caso, determinadas actividades como, por ejemplo, telecomunicaciones, distribución de agua, gas, transporte de personas y bienes, las de matadero, etcétera.
  2. Las concesiones y autorizaciones administrativas. No están sujetas al IVA, excepto las que tengan por objeto la cesión del derecho a utilizar el dominio público aeroportuario, la cesión de inmuebles e instalaciones en aeropuertos, la cesión del derecho a utilizar infraestructuras ferroviarias y la prestación de servicios al público y para el desarrollo de actividades comerciales o industriales en el ámbito portuario.

2.3 Lugar de realización del hecho imponible

Lugar de realización en las entregas de bienes

El artículo 68 establece las normas de localización de las entregas de bienes, con el fin de determinar si la entrega se entiende realizada en el territorio de aplicación del impuesto (TAI) o no. Si se entiende realizada en el TAI se aplicará la ley española.

Así se entienden realizadas en el territorio de aplicación:

  • Las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio. Tributarán, por tanto, en origen.
  • Entrega de bienes objeto de transporte para su puesta a disposición, cuando la expedición o transporte se inicien en dicho territorio.
  • Entregas de los bienes que hayan de ser objeto de instalación o montaje antes de su puesta a disposición, se entienden realizadas en el territorio de aplicación del impuesto cuando concurren las siguientes circunstancias:

    • Que la instalación se ultime en el referido territorio
    • Que implique la inmovilización de los bienes entregados.
    • Que el coste de la instalación exceda del 15% de la total contraprestación correspondiente a la entrega de los bienes instalados.

  • Entregas de bienes inmuebles cuando radiquen en el territorio de aplicación.

 

EJEMPLO

Una constructora alemana vende chalés en San Pedro, Mallocar, a clientes de toda Europa.

 

SOLUCIÓN

Es una entrega de bienes cuyo lugar de realización es el territorio de aplicación del impuesto, dado que el inmueble radica en dicho territorio.

  • Entregas de bienes a los pasajeros que se efectúen a bordo de un buque, de un avión o de un tren. Se localizarán en el territorio de aplicación del IVA las entregas realizadas en un buque, avión o tren en el curso de la parte de un transporte realizado en el interior de la comunidad cuyo lugar de inicio se encuentre en el ámbito espacial del impuesto y el lugar de llegada en otro punto de la comunidad.

Cuando se trate de un transporte de ida y vuelta, el trayecto de vuelta se considerará como un transporte distinto.

Lugar de realización en las prestaciones de servicios

Reglas generales

Hasta el 31 de diciembre de 2008 la regla general consideraba prestados los servicios allí donde tuviera la sede de actividad el prestador. A partir del 1 de enero de 2010, como consecuencia de la aprobación de la Directiva 2008/8/CE del Consejo, de 12 de febrero de 2008, por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE se mantendrá esta regla general para los servicios prestados a consumidores finales, pero se aplicará la regla inversa en el caso de que el destinatario sea empresario o profesional, entendiéndose prestado el servicio, en este último caso, allí donde tenga la sede de actividad el destinatario.

Reglas especiales

1. Los servicios relacionados con inmuebles

Tributarán allí donde radique el inmueble. Se incluyen entre otros el arrendamiento, las ejecuciones de obra inmobiliaria, los prestados por arquitectos e ingenieros, la gestión de los bienes u operaciones sobre inmuebles, vigilancia o seguridad, alquileres de cajas de seguridad o la utilización de vías de peaje y, como novedad, los de alojamiento en establecimientos de hostelería, acampamento y balneario.

2. Los servicios de transporte

  • Los transportes, distintos de los transportes intracomunitarios de mercancías, cuando el destinatario sea consumidor final, tributarán en España por la parte de trayecto realizada en el territorio de aplicación del IVA.
  • Los servicios de transporte de bienes sean o no intracomunitarios tributarán en la sede del destinatario cuando sea empresario, sin necesidad de comunicar el NIF-IVA.
  • Los transportes intracomunitarios de bienes cuando el destinatario no sea empresario o profesional quedan sujetos al impuesto si el transporte se inicia en el TAI.

 

EJEMPLO

Un empresario de Huesca recibe mercancías procedentes de Holanda. El transporte lo realiza un transportista holandés.

 

SOLUCIÓN

El transporte se entenderá realizado en el TAI, independientemente de que el empresario de Huesca comunique o no al transportista el NIF-IVA atribuido por la Hacienda pública española.

 

4. Los servicios culturales, artísticos, deportivos, educativos…

Los servicios relacionados con manifestaciones culturales, artísticas, deportivas, científicas, educativas, recreativas, juegos de azar o similares, como las ferias o exposiciones de carácter comercial, incluyendo los servicios de organización de los mismos y los demás servicios accesorios a los anteriores, tributan donde se presten materialmente, cualquiera que sea su destinatario.

5. Los servicios prestados por vía electrónica

Tributarán conforme a las reglas generales, si bien se entenderán prestados en el territorio de aplicación del IVA los prestados por vía electrónica desde la sede de actividad o un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar del domicilio o residencia habitual de un empresario o profesional que se encuentre fuera de la Comunidad y cuyo destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que este último se encuentre establecido o tenga su residencia o domicilio habitual en el territorio de aplicación del impuesto.

Se presumirá que el destinatario del servicio se encuentra establecido o es residente en el TAI cuando se efectúe el pago de la contraprestación del servicio con cargo a cuentas abiertas en establecimientos de entidades de crédito ubicadas en dicho territorio.

6. Servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión y de televisión

Tributan igual que los del apartado anterior.

7. Los servicios de restauración y catering

Tributan en el lugar donde se presten materialmente, no obstante los prestados a bordo de buques, aeronaves o trenes en un transporte dentro de la Comunidad quedan sujetos a IVA español si el transporte se inicia en el TAI. En un trayecto de ida y vuelta, el trayecto de vuelta se considera un transporte distinto.

8. Los servicios profesionales

Los servicios de publicidad, asesoría, auditoría, ingeniería, abogacía, tratamiento de datos y suministro de informaciones, traducción, seguros, expertos contables y fiscales tributarán conforme a la regla general, pero como excepción no se entenderán realizados en el TAI cuando el destinatario de los mismos no sea un empresario o profesional actuando como tal y esté establecido o tenga su domicilio o residencia habitual fuera de la Comunidad, salvo en el caso de que dicho destinatario esté establecido o tenga su domicilio o residencia habitual en las islas Canarias, Ceuta o Melilla

 

EJEMPLO

Una empresa con sede en Cáceres presta servicios de consultoría a una empresa ubicada en Grecia.

 

SOLUCIÓN

El hecho imponible no se entenderá realizado en el TAI, porque el empresario destinatario no tiene sede en el TAI. La consultora española facturará, por tanto, sin IVA

 

2.4 Exenciones en entregas de bienes y prestaciones de servicios

Las exenciones en entregas de bienes y prestaciones de servicios están reguladas en el artículo 20 de la ley. Se trata de exenciones denominadas limitadas, puesto que los empresarios o profesionales que realizan estas entregas de bienes o prestaciones de servicios no repercuten IVA, pero tampoco pueden deducir el IVA soportado con ocasión de las compras.

Exenciones de interés social

Se incluyen, entre otras:

  • Servicios sanitarios, que incluye los de hospitalización, la asistencia por profesionales médicos o sanitarios, servicios de estomatólogos y protésicos dentales o el transporte de enfermos en ambulancia.
  • Servicios de asistencia social, como la protección de la infancia, reinserción social o asistencia a refugiados, transeúntes, ex reclusos, alcohólicos o minorías étnicas.
  • La enseñanza, prestada por entidades de Derecho público o privadas autorizadas.

Operaciones de seguros y financieras

Beneficia a:

  • Las operaciones de seguro, reaseguro y capitalización, así como las prestaciones de servicios relativas a las mismas realizadas por agentes, subagentes, corredores y demás intermediarios de seguros y reaseguros.
  • Determinadas operaciones financieras, por ejemplo, la concesión de préstamos, la prestación de avales o fianzas, o la compraventa de valores o de divisas.

Operaciones inmobiliarias

Se refieren tanto a entregas de bienes inmuebles como a arrendamientos de los mismos inmuebles.

  • Las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria. Se consideran edificables los terrenos calificados como solares por la normativa urbanística.

 

EJEMPLO

Se transmite una finca de frutales. En la misma finca se encuentra un edificio destinado a guardar los aperos.

 

SOLUClÓN

Se encuentran exentas del impuesto tanto la entrega de la finca, por tratarse de un terreno rústico, como la de la edificación, al ser necesaria para la explotación.

 

  • Las entregas de terrenos que se realicen como consecuencia de la aportación inicial a las juntas de compensación por los propietarios de terrenos comprendidos en polígonos de actuación urbanística y las adjudicaciones de terrenos que se efectúen a los propietarios por las propias juntas en proporción a sus aportaciones.
  • Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación. Se considera primera entrega la realizada por el promotor una vez terminada la construcción o rehabilitación de la edificación. No tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años.

 

EJEMPLO

Una empresa constructora vende un piso construido por ella misma y que utilizaba como oficina de ventas desde hace tres años.

 

SOLUClÓN

Se trata de una entrega exenta del impuesto por ser segunda transmisión, al transmitirse el inmueble después de haber sido utilizado ininterrumpidamente por un plazo superior a dos años.

 

Con el fin de mantener la neutralidad del impuesto, el artículo 20.Dos de la Ley del IVA establece la posibilidad de renunciar a las exenciones relativas a las operaciones inmobiliarias siempre y cuando se cumplan los siguientes requisitos:

  • Que el adquirente sea un sujeto pasivo con derecho a la deducción de la totalidad de las cuotas soportadas y presente comunicación suscrita por él mismo, haciendo constar tal condición.
  • Que la renuncia se realice de forma previa o simultánea a la entrega.
  • Que el transmitente sea empresario o profesional.

 

EJEMPLO

Un economista adquiere un piso usado a otro empresario con el fin de instalar en el mismo su estudio profesional.

 

SOLUClÓN

La operación está exenta de IVA por tratarse de segunda entrega, no obstante al ser el transmitente empresario y ser el adquirente un sujeto con capacidad para deducirse el IVA cabe la renuncia a la exención.

 

  • Arrendamientos de terrenos, excepto los destinados al estacionamiento de vehículos, depósito o almacenaje, o para instalar elementos de una actividad empresarial.
  • Arrendamientos de edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas, incluidos los garajes y anexos accesorios a estas últimas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquellos.

 

EJEMPLO

Se alquila un piso para ser destinado en parte a vivienda y en parte a despacho profesional.

 

SOLUClÓN

El arrendamiento no queda exento, puesto que la ley exige para que sea aplicable la exención que se destine exclusivamente a vivienda.

 

Exenciones técnicas

Recogidas en los apartados 24 y 25 del artículo 20, se aplican a:

  • Entregas de bienes que hayan sido utilizados por el transmitente en la realización de actividades exentas del IVA, siempre que no se le haya dado derecho a deducir total o parcialmente el IVA soportado en su previa adquisición o importación.

 

EJEMPLO

Una empresa dedicada a la enseñanza vende mesas y sillas usadas en la actividad.

 

SOLUClÓN

La entrega está exenta, puesto que dicha empresa, al realizar operaciones exentas por el artículo 20 de la ley, no pudo deducirse el IVA soportado en la adquisición del mobiliario.

 

  • Entregas de bienes cuya previa adquisición o importación no hubiera determinado el derecho a deducir las cuotas soportadas del IVA, bien por no estar los referidos bienes directamente relacionados con la actividad, bien por estar expresamente excluidos del derecho a deducción conforme a los artículos 95 y 96 de la LIVA.

Exenciones en exportaciones y entregas intracomunitarias

Enumeradas en los artículos 21 a 25 de la ley, dejan exentas:

  • Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el transmitente, por un tercero que actúe por cuenta de éste, o por el adquirente no establecido en el TAI o por un tercero que actúe por cuenta de éste.
  • Las entregas de bienes con destino a otro Estado miembro de la UE, siempre que el destinatario sea un sujeto identificado a efectos de IVA en un Estado miembro de la UE distinto al Reino de España.
    Estas exenciones tienen por finalidad abaratar el coste de los productos exportados, con el ánimo de aumentar las ventas al exterior e incrementar así la producción interna de bienes y servicios.

Se consideran exenciones plenas, puesto que los exportadores y quienes realizan entregas intracomunitarias no repercuten IVA en las ventas, pero sí pueden deducirse el soportado en la adquisición de los bienes exportados o entregados.

2.5 Sujetos pasivos

Son sujetos pasivos las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al impuesto.

No obstante, será el sujeto pasivo el empresario o profesional para el que se realicen las operaciones cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el TAI.

Como novedad, a partir del 1 de enero de 2010 también serán sujetos pasivos las personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales pero sean destinatarias de las prestaciones de servicios a que se refieren los artículos 69 y 70 de la ley.

2.6 El devengo

Regla general

En las entregas de bienes, el devengo se produce con la puesta a disposición de los bienes. En las prestaciones de servicios, el IVA se devenga cuando se presten, ejecuten o efectúen los servicios.

Como novedad, a partir del 1 de enero de 2010, por transposición al ordenamiento español de lo dispuesto en la Directiva 2008/117, de 16 de diciembre, que modifica la Directiva 2006/112, se establece un devengo anticipado a 31 de diciembre de cada año para las prestaciones de servicios que se lleven a cabo de forma continuada durante un plazo superior a un año y en las que el destinatario sea el sujeto pasivo del impuesto, siempre que no den lugar a pagos anticipados.

En el caso de las ejecuciones de obra con aportación de materiales, el devengo se producirá en el momento en que los bienes a que se refiere se pongan a disposición del dueño de la obra, y cuando se trate de ejecuciones de obra cuyos destinatarios sean las Administraciones públicas, el devengo se produce en el momento de su recepción.

 

EJEMPLO

Un empresario vende el día 10 de noviembre mercancías a un cliente. La entrega se realiza el día 1 de diciembre. El cobro de la mercancía se verifica el día 10 de diciembre.

 

SOLUCIÓN

El devengo se produce el día 1 de diciembre, fecha de la entrega.

 

Reglas especiales

Como reglas especiales, se establecen las siguientes:

  • Entregas de bienes en virtud de contratos de venta con reserva de dominio o cualquier otra condición suspensiva. Se devengan con la entrega, aunque realmente la transmisión de la propiedad se produzca cuando se cumpla la condición.
  • Contratos de comisión de venta actuando el comisionista en nombre propio. Se producen dos entregas, una del comitente al comisionista y otra de éste al tercero adquirente, retrasándose el devengo simultáneo de ambas entregas hasta el momento en que se realiza la segunda entrega del comisionista al adquirente.

 

EJEMPLO

Un fabricante encarga a un comisionista, que actúa en nombre propio, la venta de una máquina. La mercancía es entregada por el fabricante al comisionista el 9 de noviembre de 2009. El 13 de marzo de 2010 el comisionista vende la máquina a un empresario de Granada. El 8 de mayo de 2010 se verifica la entrega al adquirente

 

SOLUCIÓN

Se producen dos entregas, la primera del fabricante al comisionista, la segunda del comisionista al tercero, el empresario granadino. Ambas entregas se devengan el 8 de mayo, con la entrega al tercero adquirente

  • Contratos de comisión de compra actuando el comisionista en nombre propio. En estos contratos se adelanta el devengo simultáneo de las dos entregas (del vendedor al comisionista y de éste al comitente) al momento en que el comisionista adquiere los bienes.
  • Autoconsumo. El devengo se fija en el momento en que se efectúan estas operaciones.
  • Pagos anticipados. En las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible, el IVA se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.

EJEMPLO

Un fabricante vende una máquina por un total de 60.000 euros. Diez mil euros se cobran el 18 de octubre de 2009; otros 20.000 euros, el 1 de diciembre de 2009, fecha de entrega de la máquina, y el importe restante se cobra en tres plazos anuales iguales.

SOLUCIÓN

El 18 de octubre de 2009 se devenga el IVA sobre el importe satisfecho en concepto de anticipo, es decir 10.000 x 16%. El resto se devenga el 1 de diciembre, esto es, 50.000 x 16%.

  • Operaciones de tracto sucesivo. El devengo se fracciona temporalmente, puesto que se produce conforme sean exigibles las distintas partes del precio que comprenda cada percepción.

EJEMPLO

En un contrato de arrendamiento de un local se pacta que el cobro se haga el día 5 de cada mes. Presentada la factura al cobro el mes de febrero el inquilino no ha realizado el pago.

SOLUCIÓN

El devengo se produce el día 5 de febrero, debiendo el arrendador ingresar el IVA correspondiente en la siguiente liquidación periódica, mensual o trimestral, independientemente de que el inquilino haya satisfecho o no la renta.

 

2.7 La base imponible

2.7.1 Cálculo de la base imponible

Regla general

El artículo 78.1 define la base imponible como el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al impuesto procedente del destinatario o de terceras personas.

Se incluyen en el concepto de contraprestación:

  • Gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones anticipadas y cualquier otro crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias a la misma. No se incluirán en la contraprestación los intereses por el aplazamiento en el pago del precio en la parte en que dicho aplazamiento corresponda a un periodo posterior a la entrega de los bienes o la prestación de los servicios.
  • Las subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al impuesto, es decir, las subvenciones establecidas en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados cuando se determinen con anterioridad a la realización de la operación.
  • Los tributos y gravámenes, excepto el propio IVA y el impuesto especial sobre matriculación de determinados medios de transporte.
  • Las percepciones retenidas con arreglo a derecho por el obligado a efectuar la prestación en los casos de resolución de las operaciones sujetas al impuesto.

     

EJEMPLO

En un contrato de compraventa de una nave industrial se pacta el pago de una señal por parte del comprador por importe de 50.000 euros. Finalmente, el contrato queda resuelto, no llegando a producirse la transmisión de la nave.

 

SOLUClÓN

Los 50.000 euros constituyen un anticipo, por lo que se devenga el impuesto cuando se satisface tal importe, debiendo el vendedor ingresar el IVA correspondiente. Al resolverse la operación, el vendedor tiene derecho a retener para sí la cantidad mencionada, no devolviéndose tampoco el impuesto ingresado.

  • El importe de los envases y embalajes. Se incluyen aquellos susceptibles de devolución y cualquiera que sea el concepto por el que se perciba el importe.

 

EJEMPLO

Una empresa suministra mercancía envasada por importe de 20.000 euros; el valor de los envases es de 1.000 euros.

 

SOLUClÓN

Base imponible: 20.000 + 1.000. Cuota: 21.000 x 16% = 3.360 euros.

 

  • El importe de las deudas asumidas por el destinatario de las operaciones sujetas.

 

EJEMPLO

El comprador se subroga como deudor de un crédito hipotecario del vendedor.

 

Se excluyen del concepto de contraprestación para el cálculo de la base imponible:

  • Las cantidades percibidas por razón de indemnizaciones que, por su naturaleza y función, no constituyen contraprestación o compensación de las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetos al impuesto.

 

EJEMPLO

Las cantidades percibidas por los arrendadores de inmueble en concepto de indemnización por obras realizadas por el arrendatario sin su autorización.

 

  • Descuentos y bonificaciones concedidos previa o simultáneamente a la realización de la operación.
  • Suplidos. Las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente, en virtud de mandato expreso del mismo.

 

EJEMPLO

La empresa Soria, SA, que vende papel, contrata un transporte para un cliente, Gráficas Numancia. El transportista emite la factura a nombre de esta última, pero el transporte es pagado por Alcalde.

 

SOLUClÓN

El importe del transporte constituirá un suplido, que no se incluirá en la base imponible, y la sociedad Soria SA no podrá deducirse cuota alguna por cuanto no las ha soportado. Únicamente ha actuado como mediador. Cuando facture la venta del papel a Gráficas Numancia no incluirá el transporte en la base imponible.

 

Reglas especiales

Como reglas especiales de determinación de la base imponible, la ley distingue las siguientes:

  1. Contraprestación no dineraria. En estos casos se tomará como base imponible la que se hubiese fijado en condiciones normales entre sujetos independientes, es decir, el valor de mercado. Si la contraprestación consiste parcialmente en dinero, hay que comparar el valor de mercado de la parte no dineraria más el importe de la parte dineraria, y el valor de mercado de la prestación, tomando el mayor.

 

EJEMPLO

Permuta de una máquina valorada en 100.000 euros por otro bien valorado en 60.000 euros y un pago en metálico de 70.000 euros.

 

SOLUClÓN

Valor de mercado del bien recibido + parte dineraria (60.000 + 70.000) = 130.000 euros.

Valor de mercado de la máquina entregada, 100.000 euros.

130.000 > 100.000, por lo que la base imponible será de 130.000 euros, el mayor de los dos valores comparados.

 

  1. Operaciones de diferente naturaleza a precio único. En aquellos supuestos en que en una operación, y por precio único, se entregan bienes o se prestan servicios de distinta naturaleza, la base imponible correspondiente a cada una de ellas se determinará en proporción al valor de mercado de dichos bienes o servicios.
  2. Autoconsumo de bienes. En este caso deben distinguirse:

    • Bienes adquiridos a tercero sin sufrir transformación: la base imponible será el valor de adquisición originario.
    • Bienes elaborados o transformados por el sujeto pasivo: la base imponible estará formada por el coste, IVA excluido, de los bienes y servicios utilizados en su obtención.
    • Bienes que hayan sufrido una alteración en su valor de adquisición: la base imponible estará constituida por el valor de los bienes en el momento en que se efectúe la entrega.

EJEMPLO

Un empresario regala a algunos de sus clientes un aparato aspirador para la limpieza de las maquinarias utilizadas en la actividad. El coste de adquisición del aspirador para dicho empresario fue de 1.600 euros, aunque tiene un valor de mercado de 3.000 euros.

 

SOLUClÓN

La base imponible del autoconsumo que supone el regalo será de 1.600 euros, sobre los que aplicaremos un tipo del 16%.

 

  1. Autoconsumo de servicios. La base imponible estará formada por el coste de la prestación de los servicios, incluida en su caso la amortización de los bienes cedidos.
  2. Operaciones vinculadas. La base imponible será su valor normal de mercado, siendo aplicable esta regla de valoración únicamente cuando se cumplan los siguientes requisitos:

    • Que el destinatario no tenga derecho a deducir totalmente el impuesto correspondiente a la misma y la contraprestación pactada sea inferior a la que correspondería en condiciones de libre competencia.
    • Cuando el empresario o profesional que realice la entrega de bienes o prestación de servicios determine sus deducciones aplicando la regla de prorrata y, tratándose de una operación que no genere el derecho a la deducción, la contraprestación pactada sea inferior al valor normal de mercado.
    • Cuando el empresario o profesional que realice la entrega de bienes o prestación de servicios determine sus deducciones aplicando la regla de prorrata y, tratándose de una operación que genere el derecho a la deducción, la contraprestación pactada sea superior al valor normal de mercado.
  3. Contratos de comisión. La regla especial será aplicable únicamente en caso de que el comisionista actúe en nombre propio:

    • Comisión de venta: la base imponible de la entrega efectuada por el comitente al comisionista estará formada por el importe de la contraprestación convenida menos el importe de la comisión pactada.

 

EJEMPLO

Un comisionista que actúa en nombre propio vende mercancías por importe de 200.000 euros. Comisión pactada: 10% del precio de venta.

 

SOLUClÓN

Liquidación:

Entrega comitente-comisionista: BI [200.000 (200.000 x 10%)], 180.000 euros.

IVA repercutido por el comitente: (180.000 x 16%), 28.800 euros.

 

  • Comisión de compra: la base imponible de la entrega efectuada por el comisionista al comitente estará formada por el importe de la contraprestación convenida más el importe de la comisión pactada.

 

EJEMPLO

Un comisionista que actúa en nombre propio compra mercancías por importe de 200.000 euros. Comisión pactada: 10% del precio de venta.

 

SOLUClÓN

Liquidación:

Entrega comisionista-comitente: BI [200.000 + (200.000 x 10%)], 220.000 euros.

IVA repercutido por el comisionista: (220.000 x 16%), 35.200 euros.

 

2.7.2 Modificación de la base imponible

La base imponible fijada conforme a las reglas analizadas anteriormente puede ser objeto de modificación, según prevé el artículo 80, en los casos e importes siguientes:

  1. Devolución de envases y embalajes. Los envases y embalajes susceptibles de reutilización habrán formado parte de la base imponible.
    Consecuencia lógica de esta inclusión es la posibilidad de rectificación de la base imponible cuando se proceda a su devolución.
  2. Descuentos y bonificaciones. Se trata de descuentos o bonificaciones concedidos con posterioridad al momento en que la operación se haya realizado y dan lugar a la modificación de la base imponible, siempre que se justifiquen debidamente. No olvidemos que los descuentos previos y simultáneos a la realización de la operación no se integran en base imponible.
  3. Resolución de operaciones. La base imponible se modificará en la cuantía correspondiente cuando por resolución firme, judicial o administrativa, o con arreglo a derecho o a los usos de comercio, queden sin efecto, total o parcialmente, las operaciones gravadas o se altere el precio después del momento en que la operación se haya efectuado.

 

EJEMPLO

El 20 de septiembre se entregan y cobran mercancías a un cliente con una base imponible calculada de 30.000 euros. El 18 de octubre el cliente devuelve mercancías defectuosas por un importe de 5.000 euros.

 

SOLUClÓN

El 20 de septiembre, con la entrega, se devengó el IVA correspondiente a 30.000, cobrándose al cliente el total, es decir, 30.000 de base más el 16% de IVA.

El 18 de octubre se produce una circunstancia modificativa de la base imponible, porque se trata de la resolución de la operación de acuerdo a los usos del comercio por encontrarse la mercancía defectuosa. El proveedor deberá devolver el precio de las mercancías devueltas, 5.000 y el IVA correspondiente, 16% de 5.000 euros.

 

  1. Alteración del precio. La alteración del precio después de que se haya efectuado la operación también constituye causa de modificación de la base imponible. Las variaciones en el precio pueden suponer tanto una reducción como un aumento de la base imponible.
  2. Fijación provisional de la base imponible. Se entenderá que no se han incluido en la contraprestación las cuotas del IVA que graven las operaciones sujetas a IVA que no se hubiesen repercutido expresamente en factura, excepto en:

    • Los casos en que la repercusión expresa del impuesto no fuese obligatoria.
    • Los supuestos en que el devengo es anterior al conocimiento del importe de la contraprestación, en los cuales el sujeto pasivo se ve obligado a fijar provisionalmente la cuantía de la base imponible.

  3. Insolvencia del destinatario. Debe distinguirse:

    • Concurso de acreedores. La base imponible podrá reducirse cuando el destinatario de las operaciones sujetas al IVA no haya efectuado el pago de las cuotas repercutidas, siempre que con posterioridad al devengo de la operación se dicte auto de declaración de concurso.
      Si se produce el sobreseimiento del expediente, el acreedor que hubiese modificado su base imponible deberá emitir una nueva factura rectificando la cuota anteriormente modificada.
    • Créditos total o parcialmente incobrables. La calificación de un crédito como incobrable está condicionada a que reúna las siguientes condiciones:

      • Que haya transcurrido un año desde el devengo del impuesto repercutido sin que se haya obtenido el cobro total o parcial de aquél.
      • Que esta circunstancia haya quedado reflejada en los libros registros exigidos para el IVA.
      • Que el sujeto pasivo haya instado su cobro mediante reclamación judicial al deudor.

    Esta modificación de la base imponible no procederá cuando los créditos sean afianzados por entidades de crédito o similares, se den entre personas o entidades vinculadas, sean adeudados o afianzados por entes públicos o disfruten de garantía real, en la parte garantizada.

 

EJEMPLO

Un empresario tiene contabilizado y pendiente de cobro desde el 6 de octubre de 2007 un crédito por 10.000 euros frente a un cliente y otro por 30.000 frente a un Ayuntamiento. Ambos han sido reclamados judicialmente. A 15 de octubre de 2009 se plantea la posibilidad de recuperar el IVA correspondiente a ambas operaciones.

 

SOLUClÓN

Procederá la modificación de la base imponible, pudiendo recuperar el IVA correspondiente a los 10.000 euros que le adeuda el cliente, pero no podrá recuperar el IVA adeudado por el Ayuntamiento, por tratarse de un crédito frente a un ente público.

 

2.8 Tipo de gravamen

Los tipos impositivos del IVA son, según el artículo 90 de la ley los siguientes:

  • Tipo general, 16%.
  • Tipo reducido, 7%.
  • Tipo superreducido, 4%.

Se aplica el 7%, entre otras operaciones, a las entregas de alimentos y bebidas no alcohólicas, el agua, las viviendas o los transportes de viajeros.

La Ley de Economía Sostenible amplía la aplicación del tipo reducido además de a las ejecuciones de obra de albañilería a las obras de rehabilitación energética, incluidas las que fomenten el uso eficiente del agua, y las de adecuación funcional destinadas a la supresión de barreras y a la promoción de la accesibilidad, realizadas, en todos los casos, en edificios o partes de los mismos destinados a viviendas.

Se aplica el 4%, entre otros, a alimentos de primera necesidad como pan, leche, queso, huevos, frutas o verduras, a las viviendas de protección oficial, a vehículos de minusválidos, libros o medicamentos para uso humano. Con efectos a partir del 1 de julio de 2010 el tipo general pasa a ser del 18 % y el tipo reducido se incrementa del 7% al 8%.

 

 

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