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Fiscalidad internacional (2 vol煤menes)
Director: Fernando Serrano Ant贸n

El proceso de internacionalizaci贸n de la econom铆a, el fen贸meno de la globalizaci贸n econ贸mica y su impacto en la fiscalidad hacen necesario dar una respuesta a la demanda de an谩lisis y debate en este 谩mbito que garantice una visi贸n integral y actualizada de la fiscalidad internacional en su doble perspectiva, de tributaci贸n de no residentes y de inversiones espa帽olas en el extranjero.

La interconexi贸n econ贸mica mundial y el inter茅s que suscita el examen de las consecuencias fiscales en las operaciones internacionales exigen a las obras sobre fiscalidad internacional un esfuerzo dirigido al examen actual de la pr谩ctica internacional de los operadores jur铆dicos y, en la actualidad, tambi茅n de las acciones desplegadas por las organizaciones internacionales (OCDE, ONU, G-20, etc.).

El tratamiento de las cuestiones b谩sicas de la fiscalidad internacional que se propone en esta obra se ha estructurado en cuatro grandes 谩reas: la tributaci贸n de no residentes y los aspectos m谩s relevantes de fiscalidad internacional para residentes espa帽oles, los convenios para evitar la doble imposici贸n internacional, las medidas fiscales antielusi贸n y antiabuso y los efectos fiscales de las operaciones internacionales. Adem谩s, el manual posee un anexo bibliogr谩fico cuidado y extenso, utilizado por los autores en la elaboraci贸n de sus cap铆tulos, que permite tener una panor谩mica de la bibliograf铆a existente espa帽ola e internacional sobre esta 谩rea de estudio.

Impuesto sobre Sociedades (1). R茅gimen general

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2. Entregas de bienes y prestaciones de servicios

Para que una entrega de bienes o prestaci贸n de servicios quede sujeta al IVA deben concurrir, conforme al art铆culo 4 de la Ley 37/1 992, los siguientes requisitos:

  • Que se realice en el 谩mbito espacial, es decir, en la Pen铆nsula o las islas Baleares.
  • Que se realice por empresarios o profesionales.
  • Que la operaci贸n se efect煤e a t铆tulo oneroso, aunque la propia ley establece una excepci贸n a este requisito en el supuesto de autoconsumo.

Se exige siempre que la operaci贸n se realice por el empresario o profesional en el desarrollo de su actividad. La entrega o prestaci贸n queda sujeta tanto si se realiza la operaci贸n con car谩cter habitual como si es ocasional.

EJEMPLO

Una f谩brica de mantas radicada en C谩diz vende una m谩quina de coser a otro empresario.

SOLUCI脫N

Estamos ante una entrega de bienes sujeta al impuesto, ya que se efect煤a en el 谩mbito espacial de aplicaci贸n; es realizada por un empresario; reviste car谩cter oneroso, puesto que recibe una contraprestaci贸n por la m谩quina, y se trata de un bien afecto a la actividad.

No impide que la operaci贸n quede sujeta el que la venta de maquinaria no constituya la actividad habitual de este empresario, puesto que la ley especifica que tributar谩n tambi茅n las operaciones realizadas a t铆tulo ocasional.

2.1.1 Concepto de empresario o profesional

Tienen la condici贸n de empresarios o profesionales, seg煤n dispone el art铆culo 5 de la ley:

  • Las personas o entidades que realicen actividades empresariales o profesionales.
  • Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario
  • Los arrendadores de bienes.
  • Quienes urbanicen terrenos o promuevan, construyan o rehabiliten edificaciones destinadas en todos los casos a su venta, adjudicaci贸n o cesi贸n por cualquier t铆tulo.
  • Quienes realicen, ocasionalmente, exportaciones o entregas a otro pa铆s comunitario de medios de transporte nuevos, consider谩ndose nuevos los veh铆culos que tengan menos de seis meses de antig眉edad o menos de 6.000 kil贸metros recorridos.
  • A los solos efectos de lo dispuesto en los art铆culos 69, 70 y 72 de la ley, se reputar谩n empresarios o profesionales actuando como tales respecto de todos los servicios que les sean prestados:

    1. Quienes realicen actividades empresariales o profesionales simult谩neamente con otras que no est茅n sujetas al impuesto.
    2. Las personas jur铆dicas que no act煤en como empresarios o profesionales siempre que tengan asignado un n煤mero de identificaci贸n a efectos del impuesto sobre el valor a帽adido suministrado por la Administraci贸n espa帽ola.

2.1.2. Concepto de entrega de bienes

Seg煤n el art铆culo 8 de la ley, se considerar谩 entrega de bienes la transmisi贸n del poder de disposici贸n sobre bienes corporales. Son bienes corporales el calor, el fr铆o, el gas, la energ铆a el茅ctrica y dem谩s modalidades de energ铆a.

Adem谩s de esta definici贸n gen茅rica, la ley enumera una serie de operaciones que ser谩n consideradas tambi茅n entregas de bienes:

  1. Ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcci贸n o rehabilitaci贸n de una edificaci贸n cuando el empresario que la ejecute aporte una parte de los materiales utilizados, siempre que su coste exceda del 20% de la base imponible.
  2. Aportaciones y adjudicaciones no dinerarias. Las aportaciones no dinerarias efectuadas por los sujetos pasivos de su patrimonio empresarial o profesional a sociedades o comunidades, o cualquier otro tipo de entidades,, y las adjudicaciones de esta naturaleza en caso de liquidaci贸n o disoluci贸n total o parcial de aqu茅llas se consideran entregras de bienes.

EJEMPLO

Un fabricante de muebles aporta mobiliario a una sociedad que va a explotar una instalaci贸n hotelera a cambio de acciones de la sociedad.

SOLUCI脫N

Constituye una entrega de bienes sujeta al impuesto, ya que se trata de bienes del patrimonio empresarial, por lo que el fabricante de muebles deber谩 repercutir el IVA en la entrega del mobiliario.

  1. Transmisiones de bienes en virtud de una norma o de una resoluci贸n administrativa o jurisdiccional.
  2. Ventas con reserva de dominio o condiciones suspensivas y asimiladas.

EJEMPLO

Un empresario vende a plazos un elemento de maquinaria, reserv谩ndose la propiedad de la misma hasta el completo pago del precio.

SOLUCI脫N

Aunque no se produzca la transmisi贸n del poder de disposici贸n en el momento de realizarse la operaci贸n, sino cuando se complete el pago, la ley considera que se produce una entrega de bienes que estar谩 sujeta al impuesto en el momento de la puesta a disposici贸n.

  1. Arrendamientos-venta y asimilados.
  2. Operaciones entre comitente y comisionista. Las transmisiones de bienes entre comitente y comisionista que act煤en en nombre propio, efectuadas en virtud de contratos de comisi贸n de venta o comisi贸n de compra, se consideran entregas de bienes, produci茅ndose otra entrega entre el comisionista y un tercero (comisi贸n de venta) o desde el comitente al comisionista (comisi贸n de compra). Por el contrario, si el comisionista act煤a en nombre ajeno, nos encontraremos ante una prestaci贸n de servicios.

COMISI脫N DE VENTA

Comitente > Comisionista en nombre propio > Adquirente

Se producen dos entregas de bienes, una del comitente al comisionista y otra del comisionista al tercero adquirente.

COMISI脫N DE COMPRA

Comitente < Comisionista en nombre propio < Proveedor

Se producen dos entregas de bienes, una del proveedor al comisionista y otra del comisionista comitente.

Se producen dos entregas de bienes, una del proveedr al comisionista y otra del comisionista al comitente.

  1. Autoconsumo de bienes. Se asimilan a las entregas de bienes los autoconsumos de bienes que admiten las siguientes modalidades:

    1. Autoconsumo externo. Puede ser de dos tipos:

      • Transferencia de bienes desde el patrimonio empresarial o profesional, sin contraprestaci贸n alguna, para entregarlos gratuitamente a un tercero.
      • Se transmiten bienes desde el patrimonio empresarial o profesional al patrimonio privado o consumo particular del sujeto pasivo, pasivo sinq ue medie contraprestaci贸n.

EJEMPLO

Un asrquitecto adquiere un equipo inform谩tico y lo afecta a su actividad profesional, deduci茅ndose el IVA soportado. Posteriormente, lo transfiere a su patrimonio particular.

SOLUCI脫N

Constituye un autoconsumo, por lo que se asimila a una entrega de bienes, debiendo ingresarse el IVA correspondiente a la operaci贸n realizada cuando el elemento se desafecta de la actividad econ贸mica para destinarse al uso privado.

    1. Autoconsumo interno. Tiene lugar en dos casos:

      • Cuando el bien sin abandonar el patrimonio empresarial o profesional, se afecta a otro sector diferenciado de la actividad empresarial o profesional que otorga un derecho de deducci贸n de menor cuant铆a que el correspondiente a la actividad a la que inicialmente se afect贸.
      • Cuando se afecta a la empresa, como bien de inversi贸n, un bien construido por la propia empresa, evit谩ndose as铆 el gravamen que hubiera soportado de haberse adquirido a terceros.

Este tipo de autoconsumo se liquida si la empresa se encuentra en r茅gimen de prorrata.

EJEMPLO

Una constructora destina un edificio construido por la propia empresa a oficinas de la misma. La entidad realiza operaciones sujetas y otras exentas de IVA, por lo que se encuentra en r茅gimen de prorrata, siendo su porcentaje de deducibilidad del 47%.

SOLUCI脫N

Se produce un autoconsumo porque destina para su afectaci贸n como inmovilizado un bien construido por la empresa. Deber谩 autoliquidarse, puesto que la sociedad se encuentra en r茅gimen de prorrata.

La finalidad de someter a gravamen el autoconsumo es evitar que queden sin imposici贸n las salidas de bienes y servicios del patrimonio empresarial que dieron derecho a deducir el IVA, soportado en su adquisici贸n, y que llegar铆an al consumidor final sin haber soportado IVA.

2.1.3 Concepto de prestaci贸n de servicios

El art铆culo 11 de la LIVA las define en sentido negativo, dado que son prestaciones de servicios todas las operaciones sujetas al impuesto que no constituyan entregas de bienes, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de bienes. Por ejemplo, los transportes o los arrendamientos.

Se asimilan a las prestaciones de servicios los autoconsumos de servicios, con la salvedad de que s贸lo se grava el autoconsumo externo y nunca el interno o, lo que es lo mismo, los servicios prestados para la propia empresa.

2.2 Supuestos de no sujeci贸n

El art铆culo 7 establece una serie de supuestos de no sujeci贸n, esto es, operaciones que no llevar谩n IVA, en concreto:

  1. Transmisi贸n de un conjunto de elementos que formen parte del patrimonio empresarial o profesional.
  2. Entregas de muestras gratuitas u objetos publicitarios. Se incluyen:

  • Las entregas de muestras gratuitas de mercanc铆as sin valor comercial estimable, con fines de promoci贸n de las actividades empresariales o profesionales.
  • La prestaci贸n de servicios de demostraci贸n a t铆tulo gratuito efectuados para la promoci贸n de las actividades empresariales o profesionales.
  • Las entregas sin contraprestaci贸n de impresos u objetos de car谩cter publicitario.

EJEMPLO

Una empresa regala a sus clientes relojes con el nombre comercial de la empresa impreso en la esfera. El valor de cada reloj asciende a 32 euros.

SOLUCI脫N

Constituye una operaci贸n no sujeta, la empresa no debe repercutir el IVA por los relojes entregados. La Ley del IVA exige para ello que el nombre comercial aparezca impreso de forma indeleble y que el valor de los bienes entregados a un mismo destinatario no supere los 90,15 euros. Los dos requisitos se cumplen en el ejemplo.

  1. El trabajo por cuenta ajena, en r茅gimen de dependencia administrativa o laboral.
  2. Socios de trabajo de las cooperativas. Este supuesto de no sujeci贸n se extiende a las relaciones de trabajo prestadas por los socios a las cooperativas, quedando el resto de relaciones internas entre 茅stas y sus socios sometidas al impuesto. Las operaciones realizadas para terceros estar谩n sujetas al IVA.
  3. Autoconsumo de bienes y servicios que no dieron derecho a deducir.

EJEMPLO

Un m茅dico, que no tiene derecho a deducci贸n del IVA soportado por realizar operaciones exentas del impuesto, destina para su uso particular una impresora que hab铆a adquirido para su consulta.

SOLUCI脫N

La operaci贸n est谩 no sujeta, puesto que el IVA no pudo ser deducido cuando fue adquirido para la actividad y, en consecuencia, ya qued贸 ingresado, no siendo necesario liquidarlo en el momento en que el bien se autoconsume.

  1. Operaciones realizadas por entes p煤blicos. Est谩n no sujetas las entregas de bienes y las prestaciones de servicios realizados directamente por los entes p煤blicos sin contraprestaci贸n o mediante contraprestaci贸n de naturaleza tributaria. Quedan sujetas, en todo caso, determinadas actividades como, por ejemplo, telecomunicaciones, distribuci贸n de agua, gas, transporte de personas y bienes, las de matadero, etc茅tera.
  2. Las concesiones y autorizaciones administrativas. No est谩n sujetas al IVA, excepto las que tengan por objeto la cesi贸n del derecho a utilizar el dominio p煤blico aeroportuario, la cesi贸n de inmuebles e instalaciones en aeropuertos, la cesi贸n del derecho a utilizar infraestructuras ferroviarias y la prestaci贸n de servicios al p煤blico y para el desarrollo de actividades comerciales o industriales en el 谩mbito portuario.

2.3 Lugar de realizaci贸n del hecho imponible

Lugar de realizaci贸n en las entregas de bienes

El art铆culo 68 establece las normas de localizaci贸n de las entregas de bienes, con el fin de determinar si la entrega se entiende realizada en el territorio de aplicaci贸n del impuesto (TAI) o no. Si se entiende realizada en el TAI se aplicar谩 la ley espa帽ola.

As铆 se entienden realizadas en el territorio de aplicaci贸n:

  • Las entregas de bienes que no sean objeto de expedici贸n o transporte cuando los bienes se pongan a disposici贸n del adquirente en dicho territorio. Tributar谩n, por tanto, en origen.
  • Entrega de bienes objeto de transporte para su puesta a disposici贸n, cuando la expedici贸n o transporte se inicien en dicho territorio.
  • Entregas de los bienes que hayan de ser objeto de instalaci贸n o montaje antes de su puesta a disposici贸n, se entienden realizadas en el territorio de aplicaci贸n del impuesto cuando concurren las siguientes circunstancias:

    • Que la instalaci贸n se ultime en el referido territorio
    • Que implique la inmovilizaci贸n de los bienes entregados.
    • Que el coste de la instalaci贸n exceda del 15% de la total contraprestaci贸n correspondiente a la entrega de los bienes instalados.

  • Entregas de bienes inmuebles cuando radiquen en el territorio de aplicaci贸n.

EJEMPLO

Una constructora alemana vende chal茅s en San Pedro, Mallocar, a clientes de toda Europa.

SOLUCI脫N

Es una entrega de bienes cuyo lugar de realizaci贸n es el territorio de aplicaci贸n del impuesto, dado que el inmueble radica en dicho territorio.

  • Entregas de bienes a los pasajeros que se efect煤en a bordo de un buque, de un avi贸n o de un tren. Se localizar谩n en el territorio de aplicaci贸n del IVA las entregas realizadas en un buque, avi贸n o tren en el curso de la parte de un transporte realizado en el interior de la comunidad cuyo lugar de inicio se encuentre en el 谩mbito espacial del impuesto y el lugar de llegada en otro punto de la comunidad.

Cuando se trate de un transporte de ida y vuelta, el trayecto de vuelta se considerar谩 como un transporte distinto.

Lugar de realizaci贸n en las prestaciones de servicios

Reglas generales

Hasta el 31 de diciembre de 2008 la regla general consideraba prestados los servicios all铆 donde tuviera la sede de actividad el prestador. A partir del 1 de enero de 2010, como consecuencia de la aprobaci贸n de la Directiva 2008/8/CE del Consejo, de 12 de febrero de 2008, por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE se mantendr谩 esta regla general para los servicios prestados a consumidores finales, pero se aplicar谩 la regla inversa en el caso de que el destinatario sea empresario o profesional, entendi茅ndose prestado el servicio, en este 煤ltimo caso, all铆 donde tenga la sede de actividad el destinatario.

Reglas especiales

1. Los servicios relacionados con inmuebles

Tributar谩n all铆 donde radique el inmueble. Se incluyen entre otros el arrendamiento,聽las ejecuciones聽de obra inmobiliaria, los prestados por arquitectos e ingenieros, la gesti贸n de los bienes u operaciones sobre inmuebles, vigilancia o seguridad, alquileres de cajas de seguridad o la utilizaci贸n de v铆as de peaje y, como novedad, los de alojamiento en establecimientos de hosteler铆a, acampamento y balneario.

2. Los servicios de transporte

  • Los transportes, distintos de los transportes intracomunitarios de mercanc铆as, cuando el destinatario sea consumidor final, tributar谩n en Espa帽a por la parte de trayecto realizada en el territorio de aplicaci贸n del IVA.
  • Los servicios de transporte de bienes sean o no intracomunitarios tributar谩n en la sede del destinatario cuando sea empresario, sin necesidad de comunicar el NIF-IVA.
  • Los transportes intracomunitarios de bienes cuando el destinatario no sea empresario o profesional quedan sujetos al impuesto si el transporte se inicia en el TAI.

EJEMPLO

Un empresario de Huesca recibe mercanc铆as procedentes de Holanda. El transporte lo realiza un transportista holand茅s.

SOLUCI脫N

El transporte se entender谩 realizado en el TAI, independientemente de que el empresario de Huesca comunique o no al transportista el NIF-IVA atribuido por la Hacienda p煤blica espa帽ola.

4. Los servicios culturales, art铆sticos, deportivos, educativos鈥

Los servicios relacionados con manifestaciones culturales, art铆sticas, deportivas, cient铆ficas, educativas, recreativas, juegos de azar o similares, como las ferias o exposiciones de car谩cter comercial, incluyendo los servicios de organizaci贸n de los mismos y los dem谩s servicios accesorios a los anteriores, tributan donde se presten materialmente, cualquiera que sea su destinatario.

5. Los servicios prestados por v铆a electr贸nica

Tributar谩n conforme a las reglas generales, si bien se entender谩n prestados en el territorio de aplicaci贸n del IVA los prestados por v铆a electr贸nica desde la sede de actividad o un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar del domicilio o residencia habitual de un empresario o profesional que se encuentre fuera de la Comunidad y cuyo destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que este 煤ltimo se encuentre establecido o tenga su residencia o domicilio habitual en el territorio de aplicaci贸n del impuesto.

Se presumir谩 que el destinatario del servicio se encuentra establecido o es residente en el TAI cuando se efect煤e el pago de la contraprestaci贸n del servicio con cargo a cuentas abiertas en establecimientos de entidades de cr茅dito ubicadas en dicho territorio.

6. Servicios de telecomunicaciones, de radiodifusi贸n y de televisi贸n

Tributan igual que los del apartado anterior.

7. Los servicios de restauraci贸n y catering

Tributan en el lugar donde se presten materialmente, no obstante los prestados a bordo de buques, aeronaves o trenes en un transporte dentro de la Comunidad quedan sujetos a IVA espa帽ol si el transporte se inicia en el TAI. En un trayecto de ida y vuelta, el trayecto de vuelta se considera un transporte distinto.

8. Los servicios profesionales

Los servicios de publicidad, asesor铆a, auditor铆a, ingenier铆a, abogac铆a, tratamiento de datos y suministro de informaciones, traducci贸n, seguros, expertos contables y fiscales tributar谩n conforme a la regla general, pero como excepci贸n no se entender谩n realizados en el TAI cuando el destinatario de los mismos no sea un empresario o profesional actuando como tal y est茅 establecido o tenga su domicilio o residencia habitual fuera de la Comunidad, salvo en el caso de que dicho destinatario est茅 establecido o tenga su domicilio o residencia habitual en las islas Canarias, Ceuta o Melilla

EJEMPLO

Una empresa con sede en C谩ceres presta servicios de consultor铆a a una empresa ubicada en Grecia.

SOLUCI脫N

El hecho imponible no se entender谩 realizado en el TAI, porque el empresario destinatario no tiene sede en el TAI. La consultora espa帽ola facturar谩, por tanto, sin IVA

2.4 Exenciones en entregas de bienes y prestaciones de servicios

Las exenciones en entregas de bienes y prestaciones de servicios est谩n reguladas en el art铆culo 20 de la ley. Se trata de exenciones denominadas limitadas, puesto que los empresarios o profesionales que realizan estas entregas de bienes o prestaciones de servicios no repercuten IVA, pero tampoco pueden deducir el IVA soportado con ocasi贸n de las compras.

Exenciones de inter茅s social

Se incluyen, entre otras:

  • Servicios sanitarios, que incluye los de hospitalizaci贸n, la asistencia por profesionales m茅dicos o sanitarios, servicios de estomat贸logos y prot茅sicos dentales o el transporte de enfermos en ambulancia.
  • Servicios de asistencia social, como la protecci贸n de la infancia, reinserci贸n social o asistencia a refugiados, transe煤ntes, ex reclusos, alcoh贸licos o minor铆as 茅tnicas.
  • La ense帽anza, prestada por entidades de Derecho p煤blico o privadas autorizadas.

Operaciones de seguros y financieras

Beneficia a:

  • Las operaciones de seguro, reaseguro y capitalizaci贸n, as铆 como las prestaciones de servicios relativas a las mismas realizadas por agentes, subagentes, corredores y dem谩s intermediarios de seguros y reaseguros.
  • Determinadas operaciones financieras, por ejemplo, la concesi贸n de pr茅stamos, la prestaci贸n de avales o fianzas, o la compraventa de valores o de divisas.

Operaciones inmobiliarias

Se refieren tanto a entregas de bienes inmuebles como a arrendamientos de los mismos inmuebles.

  • Las entregas de terrenos r煤sticos y dem谩s que no tengan la condici贸n de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas que sean indispensables para el desarrollo de una explotaci贸n agraria. Se consideran edificables los terrenos calificados como solares por la normativa urban铆stica.

EJEMPLO

Se transmite una finca de frutales. En la misma finca se encuentra un edificio destinado a guardar los aperos.

SOLUCl脫N

Se encuentran exentas del impuesto tanto la entrega de la finca, por tratarse de un terreno r煤stico, como la de la edificaci贸n, al ser necesaria para la explotaci贸n.

  • Las entregas de terrenos que se realicen como consecuencia de la aportaci贸n inicial a las juntas de compensaci贸n por los propietarios de terrenos comprendidos en pol铆gonos de actuaci贸n urban铆stica y las adjudicaciones de terrenos que se efect煤en a los propietarios por las propias juntas en proporci贸n a sus aportaciones.
  • Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar despu茅s de terminada su construcci贸n o rehabilitaci贸n. Se considera primera entrega la realizada por el promotor una vez terminada la construcci贸n o rehabilitaci贸n de la edificaci贸n. No tendr谩 la consideraci贸n de primera entrega la realizada por el promotor despu茅s de la utilizaci贸n ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos a帽os.

EJEMPLO

Una empresa constructora vende un piso construido por ella misma y que utilizaba como oficina de ventas desde hace tres a帽os.

SOLUCl脫N

Se trata de una entrega exenta del impuesto por ser segunda transmisi贸n, al transmitirse el inmueble despu茅s de haber sido utilizado ininterrumpidamente por un plazo superior a dos a帽os.

Con el fin de mantener la neutralidad del impuesto, el art铆culo 20.Dos de la Ley del IVA establece la posibilidad de renunciar a las exenciones relativas a las operaciones inmobiliarias siempre y cuando se cumplan los siguientes requisitos:

  • Que el adquirente sea un sujeto pasivo con derecho a la deducci贸n de la totalidad de las cuotas soportadas y presente comunicaci贸n suscrita por 茅l mismo, haciendo constar tal condici贸n.
  • Que la renuncia se realice de forma previa o simult谩nea a la entrega.
  • Que el transmitente sea empresario o profesional.

EJEMPLO

Un economista adquiere un piso usado a otro empresario con el fin de instalar en el mismo su estudio profesional.

SOLUCl脫N

La operaci贸n est谩 exenta de IVA por tratarse de segunda entrega, no obstante al ser el transmitente empresario y ser el adquirente un sujeto con capacidad para deducirse el IVA cabe la renuncia a la exenci贸n.

  • Arrendamientos de terrenos, excepto los destinados al estacionamiento de veh铆culos, dep贸sito o almacenaje, o para instalar elementos de una actividad empresarial.
  • Arrendamientos de edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas, incluidos los garajes y anexos accesorios a estas 煤ltimas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquellos.

EJEMPLO

Se alquila un piso para ser destinado en parte a vivienda y en parte a despacho profesional.

SOLUCl脫N

El arrendamiento no queda exento, puesto que la ley exige para que sea aplicable la exenci贸n que se destine exclusivamente a vivienda.

Exenciones t茅cnicas

Recogidas en los apartados 24 y 25 del art铆culo 20, se aplican a:

  • Entregas de bienes que hayan sido utilizados por el transmitente en la realizaci贸n de actividades exentas del IVA, siempre que no se le haya dado derecho a deducir total o parcialmente el IVA soportado en su previa adquisici贸n o importaci贸n.

EJEMPLO

Una empresa dedicada a la ense帽anza vende mesas y sillas usadas en la actividad.

SOLUCl脫N

La entrega est谩 exenta, puesto que dicha empresa, al realizar operaciones exentas por el art铆culo 20 de la ley, no pudo deducirse el IVA soportado en la adquisici贸n del mobiliario.

  • Entregas de bienes cuya previa adquisici贸n o importaci贸n no hubiera determinado el derecho a deducir las cuotas soportadas del IVA, bien por no estar los referidos bienes directamente relacionados con la actividad, bien por estar expresamente excluidos del derecho a deducci贸n conforme a los art铆culos 95 y 96 de la LIVA.

Exenciones en exportaciones y entregas intracomunitarias

Enumeradas en los art铆culos 21 a 25 de la ley, dejan exentas:

  • Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el transmitente, por un tercero que act煤e por cuenta de 茅ste, o por el adquirente no establecido en el TAI o por un tercero que act煤e por cuenta de 茅ste.
  • Las entregas de bienes con destino a otro Estado miembro de la UE, siempre que el destinatario sea un sujeto identificado a efectos de IVA en un Estado miembro de la UE distinto al Reino de Espa帽a.
    Estas exenciones tienen por finalidad abaratar el coste de los productos exportados, con el 谩nimo de aumentar las ventas al exterior e incrementar as铆 la producci贸n interna de bienes y servicios.

Se consideran exenciones plenas, puesto que los exportadores y quienes realizan entregas intracomunitarias no repercuten IVA en las ventas, pero s铆 pueden deducirse el soportado en la adquisici贸n de los bienes exportados o entregados.

2.5 Sujetos pasivos

Son sujetos pasivos las personas f铆sicas o jur铆dicas que tengan la condici贸n de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al impuesto.

No obstante, ser谩 el sujeto pasivo el empresario o profesional para el que se realicen las operaciones cuando las mismas se efect煤en por personas o entidades no establecidas en el TAI.

Como novedad, a partir del 1 de enero de 2010 tambi茅n ser谩n sujetos pasivos las personas jur铆dicas que no act煤en como empresarios o profesionales pero sean destinatarias de las prestaciones de servicios a que se refieren los art铆culos 69 y 70 de la ley.

2.6 El devengo

Regla general

En las entregas de bienes, el devengo se produce con la puesta a disposici贸n de los bienes. En las prestaciones de servicios, el IVA se devenga cuando se presten, ejecuten o efect煤en los servicios.

Como novedad, a partir del 1 de enero de 2010, por transposici贸n al ordenamiento espa帽ol de lo dispuesto en la Directiva 2008/117, de 16 de diciembre, que modifica la Directiva 2006/112, se establece un devengo anticipado a 31 de diciembre de cada a帽o para las prestaciones de servicios que se lleven a cabo de forma continuada durante un plazo superior a un a帽o y en las que el destinatario sea el sujeto pasivo del impuesto, siempre que no den lugar a pagos anticipados.

En el caso de las ejecuciones de obra con aportaci贸n de materiales, el devengo se producir谩 en el momento en que los bienes a que se refiere se pongan a disposici贸n del due帽o de la obra, y cuando se trate de ejecuciones de obra cuyos destinatarios sean las Administraciones p煤blicas, el devengo se produce en el momento de su recepci贸n.

EJEMPLO

Un empresario vende el d铆a 10 de noviembre mercanc铆as a un cliente. La entrega se realiza el d铆a 1 de diciembre. El cobro de la mercanc铆a se verifica el d铆a 10 de diciembre.

SOLUCI脫N

El devengo se produce el d铆a 1 de diciembre, fecha de la entrega.

Reglas especiales

Como reglas especiales, se establecen las siguientes:

  • Entregas de bienes en virtud de contratos de venta con reserva de dominio o cualquier otra condici贸n suspensiva. Se devengan con la entrega, aunque realmente la transmisi贸n de la propiedad se produzca cuando se cumpla la condici贸n.
  • Contratos de comisi贸n de venta actuando el comisionista en nombre propio. Se producen dos entregas, una del comitente al comisionista y otra de 茅ste al tercero adquirente, retras谩ndose el devengo simult谩neo de ambas entregas hasta el momento en que se realiza la segunda entrega del comisionista al adquirente.

EJEMPLO

Un fabricante encarga a un comisionista, que act煤a en nombre propio, la venta de una m谩quina. La mercanc铆a es entregada por el fabricante al comisionista el 9 de noviembre de 2009. El 13 de marzo de 2010 el comisionista vende la m谩quina a un empresario de Granada. El 8 de mayo de 2010 se verifica la entrega al adquirente

SOLUCI脫N

Se producen dos entregas, la primera del fabricante al comisionista, la segunda del comisionista al tercero, el empresario granadino. Ambas entregas se devengan el 8 de mayo, con la entrega al tercero adquirente

  • Contratos de comisi贸n de compra actuando el comisionista en nombre propio. En estos contratos se adelanta el devengo simult谩neo de las dos entregas (del vendedor al comisionista y de 茅ste al comitente) al momento en que el comisionista adquiere los bienes.
  • Autoconsumo. El devengo se fija en el momento en que se efect煤an estas operaciones.
  • Pagos anticipados. En las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realizaci贸n del hecho imponible, el IVA se devengar谩 en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.

EJEMPLO

Un fabricante vende una m谩quina por un total de 60.000 euros. Diez mil euros se cobran el 18 de octubre de 2009; otros 20.000 euros, el 1 de diciembre de 2009, fecha de entrega de la m谩quina, y el importe restante se cobra en tres plazos anuales iguales.

SOLUCI脫N

El 18 de octubre de 2009 se devenga el IVA sobre el importe satisfecho en concepto de anticipo, es decir 10.000 x 16%. El resto se devenga el 1 de diciembre, esto es, 50.000 x 16%.

  • Operaciones de tracto sucesivo. El devengo se fracciona temporalmente, puesto que se produce conforme sean exigibles las distintas partes del precio que comprenda cada percepci贸n.

EJEMPLO

En un contrato de arrendamiento de un local se pacta que el cobro se haga el d铆a 5 de cada mes. Presentada la factura al cobro el mes de febrero el inquilino no ha realizado el pago.

SOLUCI脫N

El devengo se produce el d铆a 5 de febrero, debiendo el arrendador ingresar el IVA correspondiente en la siguiente liquidaci贸n peri贸dica, mensual o trimestral, independientemente de que el inquilino haya satisfecho o no la renta.

2.7 La base imponible

2.7.1 C谩lculo de la base imponible

Regla general

El art铆culo 78.1 define la base imponible como el importe total de la contraprestaci贸n de las operaciones sujetas al impuesto procedente del destinatario o de terceras personas.

Se incluyen en el concepto de contraprestaci贸n:

  • Gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones anticipadas y cualquier otro cr茅dito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestaci贸n principal o de las accesorias a la misma. No se incluir谩n en la contraprestaci贸n los intereses por el aplazamiento en el pago del precio en la parte en que dicho aplazamiento corresponda a un periodo posterior a la entrega de los bienes o la prestaci贸n de los servicios.
  • Las subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al impuesto, es decir, las subvenciones establecidas en funci贸n del n煤mero de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados cuando se determinen con anterioridad a la realizaci贸n de la operaci贸n.
  • Los tributos y grav谩menes, excepto el propio IVA y el impuesto especial sobre matriculaci贸n de determinados medios de transporte.
  • Las percepciones retenidas con arreglo a derecho por el obligado a efectuar la prestaci贸n en los casos de resoluci贸n de las operaciones sujetas al impuesto.

EJEMPLO

En un contrato de compraventa de una nave industrial se pacta el pago de una se帽al por parte del comprador por importe de 50.000 euros. Finalmente, el contrato queda resuelto, no llegando a producirse la transmisi贸n de la nave.

SOLUCl脫N

Los 50.000 euros constituyen un anticipo, por lo que se devenga el impuesto cuando se satisface tal importe, debiendo el vendedor ingresar el IVA correspondiente. Al resolverse la operaci贸n, el vendedor tiene derecho a retener para s铆 la cantidad mencionada, no devolvi茅ndose tampoco el impuesto ingresado.

  • El importe de los envases y embalajes. Se incluyen aquellos susceptibles de devoluci贸n y cualquiera que sea el concepto por el que se perciba el importe.

EJEMPLO

Una empresa suministra mercanc铆a envasada por importe de 20.000 euros; el valor de los envases es de 1.000 euros.

SOLUCl脫N

Base imponible: 20.000 + 1.000. Cuota: 21.000 x 16% = 3.360 euros.

  • El importe de las deudas asumidas por el destinatario de las operaciones sujetas.

EJEMPLO

El comprador se subroga como deudor de un cr茅dito hipotecario del vendedor.

Se excluyen del concepto de contraprestaci贸n para el c谩lculo de la base imponible:

  • Las cantidades percibidas por raz贸n de indemnizaciones que, por su naturaleza y funci贸n, no constituyen contraprestaci贸n o compensaci贸n de las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetos al impuesto.

EJEMPLO

Las cantidades percibidas por los arrendadores de inmueble en concepto de indemnizaci贸n por obras realizadas por el arrendatario sin su autorizaci贸n.

  • Descuentos y bonificaciones concedidos previa o simult谩neamente a la realizaci贸n de la operaci贸n.
  • Suplidos. Las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente, en virtud de mandato expreso del mismo.

EJEMPLO

La empresa Soria, SA, que vende papel, contrata un transporte para un cliente, Gr谩ficas Numancia. El transportista emite la factura a nombre de esta 煤ltima, pero el transporte es pagado por Alcalde.

SOLUCl脫N

El importe del transporte constituir谩 un suplido, que no se incluir谩 en la base imponible, y la sociedad Soria SA no podr谩 deducirse cuota alguna por cuanto no las ha soportado. 脷nicamente ha actuado como mediador. Cuando facture la venta del papel a Gr谩ficas Numancia no incluir谩 el transporte en la base imponible.

Reglas especiales

Como reglas especiales de determinaci贸n de la base imponible, la ley distingue las siguientes:

  1. Contraprestaci贸n no dineraria. En estos casos se tomar谩 como base imponible la que se hubiese fijado en condiciones normales entre sujetos independientes, es decir, el valor de mercado. Si la contraprestaci贸n consiste parcialmente en dinero, hay que comparar el valor de mercado de la parte no dineraria m谩s el importe de la parte dineraria, y el valor de mercado de la prestaci贸n, tomando el mayor.

EJEMPLO

Permuta de una m谩quina valorada en 100.000 euros por otro bien valorado en 60.000 euros y un pago en met谩lico de 70.000 euros.

SOLUCl脫N

Valor de mercado del bien recibido + parte dineraria (60.000 + 70.000) = 130.000 euros.

Valor de mercado de la m谩quina entregada, 100.000 euros.

130.000 > 100.000, por lo que la base imponible ser谩 de 130.000 euros, el mayor de los dos valores comparados.

  1. Operaciones de diferente naturaleza a precio 煤nico. En aquellos supuestos en que en una operaci贸n, y por precio 煤nico, se entregan bienes o se prestan servicios de distinta naturaleza, la base imponible correspondiente a cada una de ellas se determinar谩 en proporci贸n al valor de mercado de dichos bienes o servicios.
  2. Autoconsumo de bienes. En este caso deben distinguirse:

    • Bienes adquiridos a tercero sin sufrir transformaci贸n: la base imponible ser谩 el valor de adquisici贸n originario.
    • Bienes elaborados o transformados por el sujeto pasivo: la base imponible estar谩 formada por el coste, IVA excluido, de los bienes y servicios utilizados en su obtenci贸n.
    • Bienes que hayan sufrido una alteraci贸n en su valor de adquisici贸n: la base imponible estar谩 constituida por el valor de los bienes en el momento en que se efect煤e la entrega.

EJEMPLO

Un empresario regala a algunos de sus clientes un aparato aspirador para la limpieza de las maquinarias utilizadas en la actividad. El coste de adquisici贸n del aspirador para dicho empresario fue de 1.600 euros, aunque tiene un valor de mercado de 3.000 euros.

SOLUCl脫N

La base imponible del autoconsumo que supone el regalo ser谩 de 1.600 euros, sobre los que aplicaremos un tipo del 16%.

  1. Autoconsumo de servicios. La base imponible estar谩 formada por el coste de la prestaci贸n de los servicios, incluida en su caso la amortizaci贸n de los bienes cedidos.
  2. Operaciones vinculadas. La base imponible ser谩 su valor normal de mercado, siendo aplicable esta regla de valoraci贸n 煤nicamente cuando se cumplan los siguientes requisitos:

    • Que el destinatario no tenga derecho a deducir totalmente el impuesto correspondiente a la misma y la contraprestaci贸n pactada sea inferior a la que corresponder铆a en condiciones de libre competencia.
    • Cuando el empresario o profesional que realice la entrega de bienes o prestaci贸n de servicios determine sus deducciones aplicando la regla de prorrata y, trat谩ndose de una operaci贸n que no genere el derecho a la deducci贸n, la contraprestaci贸n pactada sea inferior al valor normal de mercado.
    • Cuando el empresario o profesional que realice la entrega de bienes o prestaci贸n de servicios determine sus deducciones aplicando la regla de prorrata y, trat谩ndose de una operaci贸n que genere el derecho a la deducci贸n, la contraprestaci贸n pactada sea superior al valor normal de mercado.
  3. Contratos de comisi贸n. La regla especial ser谩 aplicable 煤nicamente en caso de que el comisionista act煤e en nombre propio:

    • Comisi贸n de venta: la base imponible de la entrega efectuada por el comitente al comisionista estar谩 formada por el importe de la contraprestaci贸n convenida menos el importe de la comisi贸n pactada.

EJEMPLO

Un comisionista que act煤a en nombre propio vende mercanc铆as por importe de 200.000 euros. Comisi贸n pactada: 10% del precio de venta.

SOLUCl脫N

Liquidaci贸n:

Entrega comitente-comisionista: BI [200.000 (200.000 x 10%)], 180.000 euros.

IVA repercutido por el comitente: (180.000 x 16%), 28.800 euros.

  • Comisi贸n de compra: la base imponible de la entrega efectuada por el comisionista al comitente estar谩 formada por el importe de la contraprestaci贸n convenida m谩s el importe de la comisi贸n pactada.

EJEMPLO

Un comisionista que act煤a en nombre propio compra mercanc铆as por importe de 200.000 euros. Comisi贸n pactada: 10% del precio de venta.

SOLUCl脫N

Liquidaci贸n:

Entrega comisionista-comitente: BI [200.000 + (200.000 x 10%)], 220.000 euros.

IVA repercutido por el comisionista: (220.000 x 16%), 35.200 euros.

2.7.2 Modificaci贸n de la base imponible

La base imponible fijada conforme a las reglas analizadas anteriormente puede ser objeto de modificaci贸n, seg煤n prev茅 el art铆culo 80, en los casos e importes siguientes:

  1. Devoluci贸n de envases y embalajes. Los envases y embalajes susceptibles de reutilizaci贸n habr谩n formado parte de la base imponible.
    Consecuencia l贸gica de esta inclusi贸n es la posibilidad de rectificaci贸n de la base imponible cuando se proceda a su devoluci贸n.
  2. Descuentos y bonificaciones. Se trata de descuentos o bonificaciones concedidos con posterioridad al momento en que la operaci贸n se haya realizado y dan lugar a la modificaci贸n de la base imponible, siempre que se justifiquen debidamente. No olvidemos que los descuentos previos y simult谩neos a la realizaci贸n de la operaci贸n no se integran en base imponible.
  3. Resoluci贸n de operaciones. La base imponible se modificar谩 en la cuant铆a correspondiente cuando por resoluci贸n firme, judicial o administrativa, o con arreglo a derecho o a los usos de comercio, queden sin efecto, total o parcialmente, las operaciones gravadas o se altere el precio despu茅s del momento en que la operaci贸n se haya efectuado.

EJEMPLO

El 20 de septiembre se entregan y cobran mercanc铆as a un cliente con una base imponible calculada de 30.000 euros. El 18 de octubre el cliente devuelve mercanc铆as defectuosas por un importe de 5.000 euros.

SOLUCl脫N

El 20 de septiembre, con la entrega, se deveng贸 el IVA correspondiente a 30.000, cobr谩ndose al cliente el total, es decir, 30.000 de base m谩s el 16% de IVA.

El 18 de octubre se produce una circunstancia modificativa de la base imponible, porque se trata de la resoluci贸n de la operaci贸n de acuerdo a los usos del comercio por encontrarse la mercanc铆a defectuosa. El proveedor deber谩 devolver el precio de las mercanc铆as devueltas, 5.000 y el IVA correspondiente, 16% de 5.000 euros.

  1. Alteraci贸n del precio. La alteraci贸n del precio despu茅s de que se haya efectuado la operaci贸n tambi茅n constituye causa de modificaci贸n de la base imponible. Las variaciones en el precio pueden suponer tanto una reducci贸n como un aumento de la base imponible.
  2. Fijaci贸n provisional de la base imponible. Se entender谩 que no se han incluido en la contraprestaci贸n las cuotas del IVA que graven las operaciones sujetas a IVA que no se hubiesen repercutido expresamente en factura, excepto en:

    • Los casos en que la repercusi贸n expresa del impuesto no fuese obligatoria.
    • Los supuestos en que el devengo es anterior al conocimiento del importe de la contraprestaci贸n, en los cuales el sujeto pasivo se ve obligado a fijar provisionalmente la cuant铆a de la base imponible.

  3. Insolvencia del destinatario. Debe distinguirse:

    • Concurso de acreedores. La base imponible podr谩 reducirse cuando el destinatario de las operaciones sujetas al IVA no haya efectuado el pago de las cuotas repercutidas, siempre que con posterioridad al devengo de la operaci贸n se dicte auto de declaraci贸n de concurso.
      Si se produce el sobreseimiento del expediente, el acreedor que hubiese modificado su base imponible deber谩 emitir una nueva factura rectificando la cuota anteriormente modificada.
    • Cr茅ditos total o parcialmente incobrables. La calificaci贸n de un cr茅dito como incobrable est谩 condicionada a que re煤na las siguientes condiciones:

      • Que haya transcurrido un a帽o desde el devengo del impuesto repercutido sin que se haya obtenido el cobro total o parcial de aqu茅l.
      • Que esta circunstancia haya quedado reflejada en los libros registros exigidos para el IVA.
      • Que el sujeto pasivo haya instado su cobro mediante reclamaci贸n judicial al deudor.

    Esta modificaci贸n de la base imponible no proceder谩 cuando los cr茅ditos sean afianzados por entidades de cr茅dito o similares, se den entre personas o entidades vinculadas, sean adeudados o afianzados por entes p煤blicos o disfruten de garant铆a real, en la parte garantizada.

EJEMPLO

Un empresario tiene contabilizado y pendiente de cobro desde el 6 de octubre de 2007 un cr茅dito por 10.000 euros frente a un cliente y otro por 30.000 frente a un Ayuntamiento. Ambos han sido reclamados judicialmente. A 15 de octubre de 2009 se plantea la posibilidad de recuperar el IVA correspondiente a ambas operaciones.

SOLUCl脫N

Proceder谩 la modificaci贸n de la base imponible, pudiendo recuperar el IVA correspondiente a los 10.000 euros que le adeuda el cliente, pero no podr谩 recuperar el IVA adeudado por el Ayuntamiento, por tratarse de un cr茅dito frente a un ente p煤blico.

2.8 Tipo de gravamen

Los tipos impositivos del IVA son, seg煤n el art铆culo 90 de la ley los siguientes:

  • Tipo general, 16%.
  • Tipo reducido, 7%.
  • Tipo superreducido, 4%.

Se aplica el 7%, entre otras operaciones, a las entregas de alimentos y bebidas no alcoh贸licas, el agua, las viviendas o los transportes de viajeros.

La Ley de Econom铆a Sostenible ampl铆a la aplicaci贸n del tipo reducido adem谩s de a las ejecuciones de obra de alba帽iler铆a a las obras de rehabilitaci贸n energ茅tica, incluidas las que fomenten el uso eficiente del agua, y las de adecuaci贸n funcional destinadas a la supresi贸n de barreras y a la promoci贸n de la accesibilidad, realizadas, en todos los casos, en edificios o partes de los mismos destinados a viviendas.

Se aplica el 4%, entre otros, a alimentos de primera necesidad como pan, leche, queso, huevos, frutas o verduras, a las viviendas de protecci贸n oficial, a veh铆culos de minusv谩lidos, libros o medicamentos para uso humano. Con efectos a partir del 1 de julio de 2010 el tipo general pasa a ser del 18 % y el tipo reducido se incrementa del 7% al 8%.

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