III. Los tipos de infracciones y su sanción. El procedimiento de imposición

3.1. Tipos de infracciones con su correspondiente sanción en la LGT

3.1.1. Infracción tributaria por dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de una autoliquidación (art. 191)

Esta infracción no tiene lugar cuando el obligado regularice su situación tributaria sin requerimiento previo (art. 27 de la LGT) o presente la autoliquidación en plazo voluntario pero sin ingreso, pues en este último caso se inicia el periodo ejecutivo.

La base de la sanción será la cuantía no ingresada por comisión de la infracción.

a) Leve:

  • Cuando la base de la sanción no supere 3.000 euros, exista o no ocultación.
  • Cuando la base de la sanción supere los 3.000 euros y no exista ocultación.

Sanción: multa pecuniaria proporcional del 50 por 100.

b) Grave:

  1. Cuando la base de la sanción sea superior a 3.000 euros y exista ocultación.
  2. Cualquiera que sea la cuantía de la base de la sanción, cuando:
  • Se hayan utilizado facturas, justificantes o documentos falsos o falseados, sin que sea constitutivo de medio fraudulento.
  • La incidencia de la llevanza incorrecta de los libros o registros sea superior al 10 por 100 e inferior o igual al 50 por 100 de la base de la sanción.
  • Se dejen de ingresar cantidades retenidas o ingresos a cuenta repercutidos, cuando dichas cantidades no superen el 50 por 100 de la base de la sanción.

No obstante lo anterior, siempre será leve cuando el ingreso se haya producido en una autoliquidación posterior sin cumplir los requisitos del artículo 27 de la LGT (identificación del periodo al que se refieren conteniendo únicamente los datos relativos a dicho periodo).

Sanción: multa pecuniaria proporcional del 50 por 100 al 100 por 100, que se graduará atendiendo a los criterios de comisión repetida de infracciones tributarias y de perjuicio económico para la Hacienda pública.

c) Muy grave:

  • Cuando se hubieran utilizado medios fraudulentos.
  • Dejar de ingresar cantidades retenidas o ingresos a cuenta repercutidos, cuando dichas cantidades superen el 50 por 100 de la base de la sanción.

Sanción: multa pecuniaria proporcional del 100 por 100 al 150 por 100 que se graduará atendiendo a los criterios de comisión repetida de infracciones tributarias y de perjuicio económico para la Hacienda pública.

 

EJEMPLO

 

La comprobación inspectora de una sociedad pone de manifiesto anomalías que incrementan la base imponible en 25.000 euros:

  • Se detectan gastos no deducibles por 2.000 euros, si bien la inspección considera que existe una interpretación razonable de la norma.
  • Un montante de 1.000 euros corresponde a gastos contabilizados no justificados.
  • Se prueba la existencia de facturas falsas recibidas por un total de 2.000 euros.
  • Existen rentas no declaradas ni contabilizadas por un total de 20.000 euros. Como consecuencia de lo anterior se practica la siguiente liquidación del IS:
Declarado

Ajustes

Regularización

Base imponible

200.000

225.000

Cuota íntegra (30 %)

60.000

67.500

Deducciones

(–16.000)

(–16.000)

Cuota líquida

44.000

51.500

Retenciones y pagos frac.

(–4.000)

(–4.000)

Ingresado en autoliquid.

40.000

(–40.000)

Cuota descubierta

7.500

 

 

El obligado tributario acepta la propuesta de la inspección, tanto la liquidación como la sanción, y solicita en plazo el aplazamiento de pago de la totalidad.

En este caso, para determinar la sanción correspondiente se procederá:

  • Determinar el tipo de infracción: dejar de ingresar parte de la deuda tributaria (art. 191 de la LGT).
  • Calificación de la infracción: base de la sanción 23.000 x 30 % = 6.900 (por los 2.000 de gastos no deducibles no hay responsabilidad).

Ocultación. En la medida que las facturas falsas y no justificadas, y la no contabilización de ingresos conllevan ocultación, será:

(2.000 + 20.000 + 1.000) x 30 %

=

6.900

=

100 %

6.900

6.900

Medios fraudulentos

a) Por facturas falsas.

200 x 30 %

=

600

=

8,70 % < 10 %

6.900

6.900

Aun existiendo facturas falsas, como la incidencia de estas es inferior al 10 por 100, no existen medios fraudulentos.

b) Por anomalías contables.

(20.000 + 2.000) x 30 %

=

6.600

=

96 % > 50 %

6.900

6.900

Existen medios fraudulentos por las anomalías contables al exceder del 50 por 100 la incidencia de las anomalías contables en la base de la sanción.

c) Personas interpuestas. No existen.

La infracción es muy grave, por existir medios fraudulentos.

Cálculo de la sanción

Sanción mínima

100 %

Comisión repetida

0 %

Perjuicio económico

+10 %

Sanción incrementada

110 %

Reducción por conformidad (30 % x 110%)

(–33 %)

Sanción reducida

77 %

Reducción por pago (25 % x 77 %)

(19,25 %)

Total sanción

57,75 %

Total sanción

57,75 % x 6.900 = 3.984,75

 

3.1.2. Infracción tributaria por incumplir la obligación de presentar de forma completa y correcta declaraciones o documentos necesarios para practicar liquidaciones (art. 192)

Se aplica a los casos en que, en vez de autoliquidación, el obligado debe presentar declaración y es la Administración la que liquida (como, por ejemplo, en el IS en aquellas comunidades autónomas en que así esté permitido). La calificación como leve, grave y muy grave y las sanciones son las mismas que en el artículo 191 referido a la autoliquidación.

3.1.3. Infracción tributaria por obtener indebidamente devoluciones (art. 193)

Se aplica a los casos en que, en vez de dejar de ingresar, se obtienen indebidamente devoluciones. La calificación como leve, grave y muy grave y las sanciones son las mismas que en el artículo 191 referido a la autoliquidación. La base de la sanción será la cantidad devuelta indebidamente como consecuencia de la infracción.

3.1.4. Infracción tributaria por solicitar indebidamente devoluciones, beneficios o incentivos fiscales (art. 194)

La infracción se produce por la mera solicitud indebida, aunque la devolución, beneficio o incentivo no se hayan obtenido.

  • Infracción grave por solicitud indebida de devoluciones. Se produce siempre que se omitan datos relevantes o se incluyan datos falsos. La base de la sanción es la cantidad indebidamente solicitada la sanción una multa pecuniaria proporcional del 15 por 100.
  • Infracción grave por solicitud indebida de beneficios o incentivos fiscales. Se produce siempre que se omitan datos relevantes o se incluyan datos falsos y no procedan las sanciones por las infracciones de otros artículos (191, 192, 194.1 o 195). La sanción es una multa pecuniaria fija de 300 euros.

 

EJEMPLO

Una sociedad, cuyas operaciones tributan en IVA al tipo general del impuesto (18 %), ha sido comprobada por el cuarto trimestre de 2011, en el que resultó una cantidad a devolver de 20.000 euros por la que se solicitó devolución.

La Inspección regulariza los siguientes aspectos, antes de que la Administración haya procedido a la devolución, minorando su importe en 17.600 euros:

  • Tiene ventas no declaradas ni contabilizadas por importe de 53.333,33 euros.
  • Incluye en su autoliquidación un IVA soportado no deducible por importe de 8.000 euros.
  • El contribuyente muestra su conformidad con la propuesta de regularización y con la sanción y paga ambas partidas en periodo de ingreso voluntario.

En este caso, para determinar la sanción que corresponda se procederá:

  • Determinación del tipo de infracción: solicitud indebida de devoluciones del artículo 194 de la LGT.
  • Calificación de la infracción: grave.
  • Cuantificación de la sanción:

Sanción

15 %

Reducción por conformidad (30 % x 15 %)

(–4,50 %)

Sanción reducida

10,50 %

Reducción por pago (25 % x 10,5 %)

(–2,63 %)

Total sanción

7,87 %

Total sanción

7,87 x 17.600 = 1.385,12

 

3.1.5. Infracción tributaria por determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios aparentes (art. 195)

  1. Infracción grave por determinar partidas a compensar o deducir en la base imponible. La base de la sanción son las cantidades indebidamente acreditadas y la sanción es una multa pecuniaria proporcional del 15 por 100.
  2. Infracción grave por determinar partidas a compensar o deducir en la cuota o créditos tributarios aparentes. La base de la sanción son las cantidades indebidamente acreditadas y la sanción es una multa pecuniaria proporcional del 50 por 100.

En ambos casos, las sanciones serán deducibles en la parte proporcional correspondiente de las que pudieran proceder por las infracciones cometidas ulteriormente por el mismo sujeto infractor como consecuencia de la compensación o deducción, sin que el importe a deducir pueda exceder de la sanción correspondiente a dichas infracciones.

3.1.6. Infracción tributaria por no presentar en plazo autoliquidaciones o declaraciones sin que se produzca perjuicio económico, por incumplir la obligación de comunicar el domicilio fiscal o por incumplir las condiciones de determinadas autorizaciones (art. 198)

  1. Infracción leve por no presentar en plazo autoliquidaciones o declaraciones sin que se produzca perjuicio económico. Se caracteriza por las dos notas de no presentación en plazo y que no produzca perjuicio económico.

    • Declaraciones censales. Sanción pecuniaria fija de 400 euros.
    • Comunicación que designe al representante de personas o entidades. Sanción pecuniaria fija de 400 euros.
    • Declaraciones exigidas en cumplimiento del deber de suministrar de información (arts. 93 y 94 de la LGT). Sanción pecuniaria fija de 20 euros por cada dato o conjunto de datos referidos a una misma persona o entidad que se haya omitido, con un mínimo de 300 y un máximo de 20.000 euros.
    • Otras. Sanción pecuniaria fija de 200 euros. No obstante, hay que tener en cuenta dos especialidades:

      • Si se presentan fuera de plazo sin requerimiento previo, concurre una atenuante por arrepentimiento espontáneo, y la sanción será la mitad de las expuestas.
      • Si se hubieran realizado varios requerimientos, las sanciones serán compatibles con las establecidas en el artículo 203 de la LGT (resistencia a la actuación de la Administración).

  2. Infracción leve por incumplir la obligación de comunicar el domicilio fiscal o el cambio del mismo. Sanción pecuniaria fija de 100 euros.

 

EJEMPLO

Sociedad que presenta fuera de plazo la declaración de clientes y proveedores (modelo 347) con información relativa a 30 clientes y 40 proveedores.

  1. Sin mediar requerimiento de la Administración. Infracción del artículo 198 infracción leve. Sanción de 10 euros por dato o conjunto de datos de cada persona (al no mediar requerimiento se queda en el 50 % de lo establecido con carácter general, que son 20 euros) Sanción: 70 personas x 10 = 700.
  2. Tras recibir el segundo requerimiento por la Administración. Son compatibles las dos infracciones:
  • Infracción del artículo 198 infracción leve. Sanción: (20 euros x 70) = 1.400.
  • Infracción del artículo 203 (incumple primer requerimiento)-Infracción grave Sanción: 150 euros.

 

3.1.7. Infracción tributaria por presentar incorrectamente autoliquidaciones o declaraciones sin que se produzca perjuicio económico o contestaciones a requerimientos individualizados de información (art. 199)

  1. Infracción grave por presentar autoliquidaciones o declaraciones incompletas, inexactas o con datos falsos. La sanción será multa pecuniaria fija de 150 euros.
  2. Infracción grave por presentar declaraciones censales incompletas, inexactas o con datos falsos. La sanción será multa pecuniaria fija de 250 euros.
  3. Infracción grave por presentar de forma incompleta, inexacta o con datos falsos las declaraciones de suministro de información o declaraciones exigidas de acuerdo con los artículos 93 y 94 de la LGT. La sanción será:
  • Cuando la infracción no tenga por objeto datos expresados en magnitudes monetarias, multa pecuniaria fija de 200 euros por cada dato, o conjunto de datos que se refieran a una misma persona o entidad, omitido, inexacto o falso.
  • Cuando la infracción tenga por objeto datos expresados en magnitudes monetarias, multa pecuniaria proporcional del 0,5 por 100, 1 por 100, 1,5 por 100 o 2 por 100 del importe de las operaciones no declaradas o declaradas incorrectamente, si estas representan un porcentaje superior al 10 por 100, 25 por 100, 50 por 100 o 75 por 100
    de las operaciones que debieron declararse, respectivamente.
    Cuando el porcentaje sea inferior al 10 por 100 se impondrá multa pecuniaria fija de 500 euros. Estas sanciones se incrementarán en un 100 por 100 en el caso de comisión repetida.

3.1.8. Infracción tributaria por incumplir obligaciones contables y registrales (art. 200)

Esta infracción será grave y se sanciona con multa pecuniaria fija de 150 euros. No obstante, existen sanciones específicas entre las que destaca una sanción de 600 euros por cada ejercicio en que se produzca la llevanza de contabilidades diversas que dificulten el conocimiento de la verdadera situación del obligado.

3.1.9. Infracción tributaria por incumplir las obligaciones de facturación o documentación (art. 201)

  1. Infracción grave por incumplimiento de los requisitos establecidos en la normativa vigente en materia de facturación (salvo lo dispuesto en los demás casos). La sanción es una multa pecuniaria proporcional del 1 por 100 del importe de las operaciones incluidas en las facturas con defectos.
  2. Infracción grave por falta de expedición o de conservación de facturas, justificantes o documentos sustitutivos. La sanción en este caso es del 2 por 100. Si no es posible conocer el importe de las operaciones a que se refiere la infracción, la sanción será de 300 euros por cada operación en que no se haya emitido o conservado.
  3. Infracción muy grave por expedición de facturas o documentos sustitutivos con datos falsos o falseados. La sanción es multa pecuniaria proporcional del 75 por 100.
  4. Infracción leve por el incumplimiento de las obligaciones de correcta emisión o utilización de los documentos de circulación exigidos en la normativa de los impuestos especiales. La sanción es multa pecuniaria fija de 150 euros por cada documento incorrecto.

En todos los casos anteriores, la cuantía de la sanción se incrementa un 100 por 100 si existe incumplimiento sustancial de las obligaciones.

 

EJEMPLO

En una comprobación a la empresa X se detecta que ha emitido facturas falsas por un montante de 50.000 euros, respecto del volumen total de facturación que asciende a 200.000 euros. Estas facturas han sido recibidas en su totalidad por la empresa Y.

  1. La empresa emisora de facturas falsas (X), comete la infracción del artículo 201.

    • Infracción muy grave.
    • Sanción mínima: 75 % x 50.000 = 30.000
    • Criterio de graduación: «anomalía sustancial» se aplica ya que 50.000/200.000 > 20 %, por tanto la sanción se incrementó en el 100 por 100.
    • Sanción total: 30.000 x 2 = 60.000.

  2. La empresa Y receptora de facturas falsas comete la infracción «dejar de ingresar» del artículo 191, por los gastos falsos que haya computado en base a las facturas recibidas.

 

3.1.10. Infracción tributaria por incumplir las obligaciones relativas a la utilización del número de identificación fiscal o de otros números o códigos (art. 202)

  1. Infracción grave por incumplimiento de los deberes que incumben a las entidades de crédito en relación con la utilización del NIF. La sanción es multa pecuniaria proporcional del 5 por 100 con un mínimo de 1.000 euros.
  2. Infracción leve por incumplimiento de los deberes en relación con el NIF u otros números o códigos de otros obligados. La sanción es multa pecuniaria fija de 150 euros.
  3. Infracción muy grave por comunicar datos falsos o falseados en las solicitudes del NIF. La sanción es multa pecuniaria fija de 30.000 euros.

3.1.11. Infracción tributaria por resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la administración tributaria (art. 203)

Se entiende producida la resistencia cuando el sujeto infractor, debidamente notificado al efecto, haya realizado actuaciones tendentes a dilatar, entorpecer o impedir las actuaciones de la Administración tributaria.

Esta infracción es grave y destacan los casos siguientes:

  1. En general: sanción de 150 euros. Por ejemplo, coacciones a los funcionarios de la Administración tributaria.
  2. No atender requerimientos en general, por personas o entidades que no realicen actividades económicas: sanción de 150 euros. La segunda vez será de 200 euros y la tercera de 600 euros.
  3. Determinados incumplimientos de personas o entidades que realicen actividades económicas:

    • No aportar o permitir el examen de documentos y similares, no comparecer y negar o impedir la entrada en fincas o locales: sanción de 300 euros. La segunda vez será de 1.500 euros y la tercera vez el 2 por 100 (según los casos el porcentaje puede ser menor) de la cifra de negocios del año anterior con un mínimo de 10.000 y un máximo de 400.000 euros.
    • No atender requerimientos de la información que debe constar en las declaraciones generales de suministro de información: sanción de 300 euros si no se facilita en el plazo del primer requerimiento, sí bien tras el segundo requerimiento será de 1.000 euros y tras el tercero del 3 por 100 (según los casos el porcentaje puede ser menor) de la cifra de negocios del año anterior con un mínimo de 15.000 y un máximo de 600.000 euros. Ahora bien, si con anterioridad a la terminación del procedimiento sancionador se diese total cumplimiento al requerimiento administrativo, la sanción será de 6.000 euros.
  4. Quebrantamiento de las medidas cautelares de los artículos 196, 162 y 210 de la LGT: sanción del 2 por 100 de la cifra de negocios del año anterior con un mínimo de 3.000 euros.

3.1.12. Infracción tributaria por incumplir el deber de sigilo exigido a los retenedores y a los obligados a realizar ingresos a cuenta (art.204)

Esta infracción tiene carácter de grave y se sanciona con 300 euros por cada dato o conjunto de datos referidos a una misma persona o entidad. La sanción se incrementa en el 100 por 100 si existe comisión repetida de la infracción.

3.1.13. Infracción tributaria por incumplir la obligación de comunicar correctamente datos al pagador de rentas sometidas a retención o ingreso a cuenta (art. 205)

  1. Infracción leve por incumplir la obligación cuando el perceptor está obligado a presentar autoliquidación: sanción pecuniaria proporcional del 35 por 100.
  2. Infracción grave por incumplir la obligación cuando el perceptor no esté obligado a presentar autoliquidaciones: sanción pecuniaria proporcional del 150 por 100.

 

EJEMPLO

Un empleado por cuenta ajena comunica de forma incorrecta los datos a su pagador, practicándole éste una retención del 10 por 100 frente al 15 por 100 que le hubiese correspondido en base a los datos correctos. La base de retención es de 40.000 euros.

  • El empleado está obligado a presentar autoliquidación por el IRPF. Se trata de una infracción leve que asciende a: [40.000 (15 % -10 %)] x 35 % = 700.
  • El empleado no está obligado a presentar autoliquidación por el IRPF. Se trata de una infracción muy grave que asciende a: [40.000 (15 % - 10 %)] x 150 % = 3.000.

 

3.1.14. Infracción tributaria por incumplir la obligación de entregar el certificado de retenciones o ingresos a cuenta (art. 206)

Infracción de carácter leve que se sanciona con una multa pecuniaria fija de 150 euros.

3.2. El procedimiento para la imposición de las sanciones

El procedimiento sancionador regulado en los artículos 207 a 212 de la LGT y en el RGS se caracteriza por:

  1. Se trata de un procedimiento cuya tramitación, salvo renuncia del obligado tributario, se realizará de forma separada al resto de procedimientos regulados en la ley (no procede procedimiento separado en caso de actas con acuerdo).
  2. El procedimiento se iniciará siempre de oficio en el plazo máximo de tres meses desde que se hubiese notificado o se entendiese notificada la correspondiente liquidación o resolución del procedimiento del que se derive.
  3. El afectado por el procedimiento sancionador tiene derecho a ser notificado de los hechos que se le imputen, las infracciones que pudieran constituir y de las sanciones que pudieran imponerse, la identidad del instructor y de la autoridad competente para imponer la sanción, a formular alegaciones y a utilizar los medios de defensa admitidos por el ordenamiento.
  4. Se establece la posibilidad de una tramitación abreviada del procedimiento sancionador, la cual podrá llevarse a cabo cuando, al tiempo de iniciarse el expediente sancionador, se encontrasen en poder del órgano competente todos los elementos que permitan formular la propuesta de imposición de sanción, la cual se incorporará al acuerdo de iniciación. Dicha propuesta se notificará al interesado, a quien se le pondrá de manifiesto el expediente para que, en el plazo de 15 días, formule las alegaciones o aporte las pruebas que estime convenientes.
  5. El procedimiento finalizará por caducidad o mediante resolución:

    • Cuando el interesado preste su conformidad a la propuesta de resolución, se entenderá dictada y notificada la misma por el órgano competente para imponer la sanción, de acuerdo con dicha propuesta, por el transcurso del plazo de un mes a contar desde la fecha en que dicha conformidad se manifestó, sin necesidad de nueva notificación expresa al efecto.
    • Cuando se dicte resolución expresa, esta contendrá la fijación de los hechos, la valoración de las pruebas practicadas, la determinación de la infracción cometida, la identificación de la persona o entidad infractora y la cuantificación de la sanción que se impone, con indicación de los criterios de graduación de la misma y de la reducción que proceda de acuerdo con lo previsto en el artículo 188. En su caso, contendrá la declaración de inexistencia de infracción o responsabilidad.
    • El plazo para la conclusión del procedimiento sancionador será de seis meses desde la notificación del acuerdo de inicio, entendiéndose concluido en la fecha en que se notifique el acto administrativo de resolución del mismo. Transcurrido dicho plazo sin haberse notificado la resolución del expediente, se producirá la caducidad del procedimiento sancionador procediéndose al archivo de las actuaciones.

  6. La resolución que ponga fin al procedimiento sancionador podrá ser objeto de reclamación o recurso independiente. La interposición de reclamación o recurso contra las sanciones provocará que quede automáticamente suspendida su ejecución sin necesidad de prestar garantía hasta que sean firmes en vía administrativa, no devengándose intereses de demora por el tiempo que transcurra hasta la finalización del plazo de pago en periodo voluntario abierto por la notificación de la resolución que ponga fin a la vía administrativa.

Son órganos competentes para la imposición de sanciones, según el artículo 211.5 de la LGT:

  • El Consejo de Ministros, si consisten en la suspensión del ejercicio de profesiones oficiales, empleo o cargo público.
  • El ministro de Hacienda, el órgano equivalente de las comunidades autónomas, el órgano competente de las entidades locales u órganos en quienes deleguen, cuando consistan en la pérdida del derecho a aplicar beneficios o incentivos fiscales cuya concesión le corresponda o que sean de directa aplicación por los obligados tributarios, o de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas o en la prohibición para contratar con la Admi­nistración pública correspondiente.
  • El órgano competente para el reconocimiento del beneficio o incentivo fiscal, cuan­do consistan en la pérdida del derecho a aplicar el mismo, salvo lo dispuesto en el párrafo anterior.
  • El órgano competente para liquidar o el órgano superior inmediato de la unidad ad­ministrativa que ha propuesto el inicio del procedimiento sancionador.

3.3. La extinción de la responsabilidad

Según el artículo 189 de la LGT:

  1. La responsabilidad derivada de las infracciones tributarias se extinguirá por el fallecimiento del sujeto infractor y por el transcurso del plazo de prescripción para imponer las correspondientes sanciones.
  2. El plazo de prescripción para imponer sanciones tributarias será de cuatro años y comenzará a contarse desde el momento en que se cometieron las correspondientes infracciones.
  3. El plazo de prescripción para imponer sanciones tributarias se interrumpirá:

    • Por cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento formal del interesado, conducente a la imposición de la sanción tributaria.
      Las acciones administrativas conducentes a la regularización de la situación tributaria del obligado interrumpirán el plazo de prescripción para imponer las sanciones tributarias que puedan derivarse.
    • Por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase, por la remisión del tanto de culpa a la jurisdicción penal, así como por las actuaciones realizadas con conocimiento formal del obligado en el curso de dichos procedimientos.

El artículo 190 de la LGT regula la extinción de las sanciones tributarias:

Las sanciones tributarias se extinguen por el pago o cumplimiento, por prescripción del derecho para exigir su pago, por compensación, por condonación y por el fallecimiento de todos los obligados a satisfacerlas.

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