2. Facturas. Normas generales. El reglamento de facturación (RD 1496/2003)

¿Quién está obligado a emitir factura?

El reglamento de facturación regula una obligación genérica, en la cual se establece que todos los empresarios y profesionales, sean o no sujetos pasivos del IVA, están obligados a documentar sus operaciones mediante factura u otros justificantes. Asimismo, establece la obligación de documentar las operaciones en facturas y otros justificantes a otras personas y entidades que no tengan la condición de empresario o profesional.

En concreto, a efectos del IVA, ¿quiénes están obligados a expedir y entregar facturas? Los empresarios o profesionales a efectos del IVA están obligados a expedir factura por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen, ya sean éstas:

1. Sujetas y no exentas. Operaciones gravadas con IVA.
2. Sujetas y exentas. Operaciones exentas de IVA.
3. No sujetas. En este caso, es imprescindible hacer una matización. No se refiere a las operaciones «no sujetas» del artículo 7 de la Ley del IVA, como en principio se podría pensar, sino a aquellas en las que el lugar de realización del hecho imponible no se produce en el territorio de aplicación del impuesto (TAI).

¿Y a efectos del IRPF? Están obligados a expedir y entregar factura quienes realicen actividades económicas cuando determinen su rendimiento en régimen de estimación directa, con independencia del régimen por el que tributen en IVA.

También están obligados a expedir factura los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) que tributen por el régimen de estimación objetiva, cuando determinen su rendimiento neto en función del volumen de ingresos.

¿Qué operaciones son objeto de facturación?

Como regla general, la totalidad de las entregas de bienes y prestaciones de servicios.

No obstante, el reglamento regula una serie de operaciones por las que no hay que expedir facturas (regla especial), siendo éstas:

1. Las exentas de IVA del artículo 20.Uno de la Ley del IVA, salvo los apartados 2, 3, 4, 5, 15, 20, 21, 22, 24, 25 y 27 (constituyen una excepción a la excepción) por los que sí hay que expedir factura.
2. Las realizadas por sujetos pasivos del IVA en recargo de equivalencia. No obstante, los empresarios en régimen de recargo de equivalencia sí tienen que expedir factura:
   
   a) Cuando dichas actividades tributen en régimen de estimación directa en el IRPF.
   b) Por las entregas de inmuebles en las que hayan renunciado a la exención en el IVA.
3. Las realizadas por sujetos pasivos del IVA en régimen simplificado. No obstante, los empresarios en régimen simplificado sí tienen que expedir factura:
   
   a) Cuando la determinación de las cuotas devengadas se efectúe en atención al volumen de ingresos.
   b) Por las transmisiones de activos fijos.
   
   
4. Cuando así lo autorice el Departamento de Gestión de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria (AEAT) en relación a sectores o empresas determinadas, con el fin de evitar perturbaciones en el desarrollo de sus actividades. Disponen de esta autorización, por ejemplo, las empresas de vending.
5. Los empresarios o profesionales que realicen actividades acogidas al régimen especial de agricultura, ganadería y pesca, salvo en las entregas de inmuebles a que se refiere el artículo 129.Uno de la Ley del IVA en las que sí deberá expedirse factura.

Sin embargo, existe una serie de operaciones por las que en todo caso se deberá expedir factura y copia de ésta (excepciones a la regla especial):

1. Aquellas en las que el destinatario de la operación así lo exija.
2. Las entregas intracomunitarias de bienes.
3. Ventas a distancia, cuando se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del IVA.
4. Las entregas de bienes fuera de la Comunidad Europea (exportaciones), excepto las efectuadas en tiendas libres de impuestos.
5. Entregas de bienes que han de ser objeto de instalación o montaje antes de su puesta a disposición.
6. Las operaciones cuyos destinatarios son personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales (estén o no domiciliadas en el territorio de aplicación del impuesto).
7. Las que sus destinatarios sean las Administraciones Públicas.
8. Supuestos de inversión del sujeto pasivo.

¿Qué datos debe contener una factura?

1. Número (correlativo) y, en su caso, serie.
2. Nombre y apellidos o denominación social, número de identificación fiscal (NIF) y domicilio, del expedidor y del destinatario.
3. Descripción de la operación, consignando los datos necesarios para determinar la base imponible, incluyendo el precio unitario sin impuesto, así como cualquier descuento o rebaja no incluido en dicho precio unitario.
4. Tipo impositivo aplicado y cuota tributaria repercutida, que deberán consignarse por separado.
5. Lugar y fecha de su emisión. Si la fecha de emisión es diferente de la fecha de realización de la operación, deben figurar ambas.

Los datos exigidos por el reglamento de facturación son mínimos, esto es, pueden ser incorporados a la factura además de los mencionados en el artículo 6 del mismo (y reproducidos anteriormente), cualquier otro que pueda ser de utilidad en el desarrollo de la actividad desarrollada.

Centremos nuestra atención sobre el segundo de los datos mencionados, es decir, nombre y apellidos o denominación social, NIF y domicilio del expedidor y del destinatario. De acuerdo con el reglamento de facturación puede afirmarse lo siguiente:

• Si el destinatario es una persona física que no actúa como empresario o profesional, no es obligatoria la consignación de su domicilio.
• Cuando el expedidor o el destinatario dispongan de varios lugares fijos de negocio, deberá indicarse la ubicación del establecimiento al que se refieran las operaciones.
• Si se trata de operaciones de cuantía inferior a 100 euros (IVA excluido) y el destinatario no tiene la consideración de empresario o profesional (es decir, es un particular), no es obligatorio consignar en la factura los datos de identificación del destinatario (facturas de caja).

¿Qué problema se podría originar a consecuencia de esto último en la práctica? La respuesta nos la proporciona el modelo 347, y ello porque la falta de consignación en la factura de los datos del destinatario imposibilita al vendedor o prestador de los servicios a identificar aquellas operaciones en las que un mismo comprador supera el importe de 3.005,06 euros en el año natural. Por el contrario, el comprador, sin duda respecto al vendedor, incluirá al mismo en su declaración cuando haya efectuado operaciones que en su conjunto hayan superado la cifra de 3.005,06 euros durante el año natural correspondiente.

Respecto a la descripción de la operación, ¿debería incluirse la descripción de la operación por parte de sociedades que prestan servicios médicos, aun siendo ellos confidenciales?

En estos casos, la factura debería incluir todos los datos mínimos imprescindibles, con la excepción del servicio prestado. Sería suficiente hacer referencia a «consulta médica».

En relación con el tipo impositivo aplicado y la cuota tributaria repercutida, destacamos en las operaciones exentas o no sujetas al IVA o en la inversión de sujeto pasivo la necesidad de indicar los preceptos de la Sexta Directiva o de la Ley del IVA aplicables, o la indicación expresa de aquellas circunstancias. A efectos prácticos, en caso de tratarse de una operación exenta del artículo 20 de la Ley del IVA, debería indicarse el apartado concreto en el que se basa la exención, con un objetivo claro: poder defender ante la Inspección en años posteriores el apartado exacto que sirvió de base para aplicar la exención, puesto que ante operaciones complejas puede no resultar sencillo recordar o conocer el supuesto de exención aplicado.

En último lugar, haremos una breve referencia al lugar y fecha de la emisión de una factura. Normalmente, en la factura únicamente figura la fecha de emisión, lo que no está ausente de problemas en el supuesto de que la operación se haya realizado en fecha distinta a la factura y la Inspección consiga separar ambas y las sitúe en diferentes periodos impositivos o trimestres, y ello porque si la Inspección comprueba que la factura corresponde, por ejemplo, a un trimestre anterior, regularizará la situación del mismo con cuota, intereses y sanción. En el trimestre posterior, el resultado será cuota negativa, si bien, no hay intereses y sanción (a nuestro favor) que compense a anterior.

Otras cuestiones que nos podrían surgir:

¿Es obligatoria la firma de las facturas, o resultaría suficiente el sello de la empresa? La firma no es uno de los requisitos que el reglamento enumera como esencial en una factura, si bien, en función de la actividad desarrollada podría ser un buen mecanismo para evitar duplicidades, puesto que la firma es la mejor forma de autentificarlas.

¿Y los datos del registro mercantil? Lo exige el Código de Comercio, no así las normas fiscales.

No podemos avanzar en esta materia sin hacer una breve referencia a las facturas «simplificadas».

Cuando las prácticas comerciales o administrativas del sector o las condiciones técnicas de expedición de las facturas dificulten la consignación de los requisitos anteriores, se podrá autorizar por el Departamento de Gestión Tributaria de la AEAT, a solicitud del interesado, que las facturas contengan sólo las siguientes menciones:

a) Fecha de expedición.
b) Identidad del expedidor.
c) Identificación de la operación realizada.
d) Cuota tributaria o datos que permitan calcularla.

Originales, duplicados y copias y facturas recapitulativas. Sólo se puede expedir un original de cada factura, si bien se admite la expedición de duplicados en determinados casos tasados, siempre que contengan la expresión «duplicado». Estos últimos tendrán la misma eficacia que los documentos originales.

Por otra parte, las facturas han de expedirse una por cada operación. No obstante lo anterior, pueden incluirse en una factura las operaciones realizadas con un mismo destinatario durante un mes, expidiéndose el último día del mes natural (sin límite máximo de cantidad).

Expedición de las facturas. Las facturas deben emitirse en el mismo momento en que se realice la operación (devengo del IVA). No obstante, cuando el destinatario sea empresario o profesional, la factura puede expedirse dentro del plazo de un mes contado a partir de dicho momento, con una única excepción. En todo caso deberán estar expedidas antes del día 16 del mes siguiente a la finalización del periodo de liquidación del impuesto en el curso del cual se hayan realizado las operaciones.

Remisión de las facturas. La misma se efectuará en el momento de la expedición, o dentro del mes siguiente si el destinatario es empresario o profesional.

Véase el siguiente ejemplo, poniéndose especial atención en la operación fechada el 24 de marzo de 2010:

¿Qué ocurre cuando el tipo de gravamen cambia entre la fecha de realización de la operación y la fecha de expedición de la factura? El tipo aplicable será el vigente en la fecha de realización (fecha de devengo).

En el apartado siguiente, se analizarán otros supuestos relativos a la variación del tipo impositivo en relación con anticipos y operaciones de tracto sucesivo.

A efectos del IVA, las cuotas se entienden soportadas cuando se recibe la factura, por lo que será en ese periodo impositivo cuando se podrá ejercitar el derecho a la deducción. Por ello, una empresa ante una factura recibida el 25 de febrero de 2009, cuando el devengo de la operación se produjo el 15 de enero de 2007, se deducirá la misma en la declaración-liquidación del primer trimestre de 2009, sin necesidad de hacer declaración complementaria del primer trimestre de 2007.

No obstante, si el devengo del IVA se produce con posterioridad a la recepción de la factura, las cuotas se entenderán soportadas, y por tanto serán deducibles cuando se devenguen.

Gabinete Jurídico del CEF