3. Casos particulares

¿Qué justificación documental es necesaria en los pagos anticipados y en las provisiones de fondos y suplidos?

Las provisiones de fondos, definidas como los pagos realizados a los profesionales para que éstos, en nombre del cliente, satisfagan diversos gastos y suplidos, no están sujetas a retención ni a IVA y no existe obligación de emitir factura por las provisiones de fondos recibidas.

Los anticipos o pagos anticipados, esto es, los adelantos de la retribución de los servicios prestados por el profesional y no vinculados a la realización de gastos o suplidos por parte del profesional, sí están sujetos a retención y a IVA y existe obligación de emitir factura haciendo constar tal carácter.

Los suplidos (cantidades pagadas a un tercero en nombre y por cuenta del cliente), en cambio, se incluyen en la factura sin formar parte de la base imponible del IVA ni estar sujetos a retención. A la factura emitida ha de acompañarse el original de la factura que ha facilitado el tercero.

Las provisiones de fondos y los suplidos deben ser consignados en el libro-registro de provisiones de fondos y suplidos, haciendo constar:

• Número de la anotación.
• Naturaleza de la operación (provisión o suplido).
• Fechas en que las provisiones o suplidos se hubieran producido o pagado.
• Importe de los mismos.
• Nombre y apellidos o denominación social del pagador de la provisión o perceptor del suplido.
• Número de la factura o documento sustitutivo donde se recoge su importe.

Facturas con cambio del tipo de gravamen del IVA

Pagos anticipados

Existe obligación de expedir y entregar factura por los pagos anteriores a la realización de la operación, debiéndose hacer constar en ella, de forma expresa, que se trata de un pago anticipado. En el supuesto de operación sujeta al IVA habría de repercutirse el impuesto, con los requisitos exigidos e expresión de la base imponible, el tipo de gravamen y la cuota repercutida.

Si bien, ¿qué efecto tendría sobre un pago recibido o abonado con anterioridad a la realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios un posterior cambio en el tipo de gravamen del IVA¹?

Como regla general, se aplica el tipo vigente en el momento del pago efectivo del anticipo, sin que sea objeto de rectificación la factura cuando la operación se realice durante la vigencia del nuevo tipo de gravamen de IVA.

No obstante, en el caso de anticipos para la adquisición de bienes o servicios que «no estén identificados con precisión», será necesario la rectificación de la factura en el momento de la entrega del bien o la prestación del servicio. [Véase Consulta DGT n.º V0603/2010, de 26 de marzo de 2010 (NFC037485).]

Operaciones de tracto sucesivo

Como ya se ha mencionado con anterioridad, las facturas se emiten con el tipo de gravamen vigente en la fecha de la operación y no en la fecha de la factura. Por el contrario, en las operaciones de tracto sucesivo (suministros de agua, gas, luz, teléfono, etc.) aplica en la factura el tipo de gravamen vigente en el momento en que sea exigible la contraprestación.

Si parte del recibo, como pueden ser las cuotas de abono fijas, se factura anticipadamente, junto al importe del consumo exigible con posterioridad a la prestación de servicio se aplicará en la factura el tipo de gravamen, en función de la fecha en que sea exigible el total de la contraprestación. [Véase Consulta DGT n.º V1056/2010, de 19 de mayo de 2010 (NFC037798).]

En la venta de tarjetas telefónicas de prepago, las facturas emitidas han de girarse con el tipo de gravamen correspondiente al momento en que se efectúa el pago de la misma, con independencia de cuándo se realice el consumo de los minutos adquiridos. [Véase Consulta DGT n.º V1006/2010, de 14 de mayo de 2010 (NFC037793).]

Facturas electrónicas, telemáticas o digitales

Para un estudio completo de la factura electrónica hemos de remitirnos a los artículos 17 y 18 del reglamento de facturación, así como a la Orden EHA/962/2007, de 10 de abril, por la que se desarrollan determinadas disposiciones sobre facturación telemática y conservación electrónica de facturas, contenidas en el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre.

En este momento, queremos hacer énfasis en lo siguiente:

Factura electrónica es «cualquier documento electrónico que cumpla las condiciones de emisión y de contenidos exigidos en el reglamento de facturación», siendo admitidas a efectos de la repercusión y deducción de cuotas en el IVA y de la justificación de los gastos y deducciones en el Impuesto sobre Sociedades (IS) a condición de que se garantice:

• La autenticidad de su origen.
• La integridad de su contenido.

Los sujetos que pueden acogerse a este método de remisión de las facturas son aquellos empresarios o profesionales que sean residentes en territorio español (no TAI) o que operen en el mismo mediante establecimiento permanente, siendo necesario el consentimiento expreso del destinatario.

No existen impedimentos para emitir facturas que puedan ser remitidas a través de Internet a su destinatario, quien procederá, con sus propios medios (impresora), a la confección material de la factura, siempre que ésta cumpla los requisitos contenidos en el reglamento de facturación y tenga la calidad de impresión suficiente para que sus receptores puedan conservarlas en papel durante el periodo de prescripción de la Administración para determinar la deuda tributaria. [Véase Consulta DGT n.º 681/1999, de 30 de abril de 1999 (NFC009421).]

¿Y las facturas remitidas por fax? No se admiten, ya que se consideran «copias simples» y la Ley del IVA exige «factura original».

Facturas de proveedores y clientes extranjeros (no comunitarios)

Las facturas recibidas de los proveedores no comunitarios se definen por las siguientes características:

• No están sujetas al reglamento de facturación.
• No deben contener la repercusión de IVA ni ningún impuesto indirecto.
• Las cuotas del impuesto indirecto soportado (IVA o cualquier otro) en otros países nunca pueden deducirse del IVA español, aunque la factura cumpla los requisitos del reglamento de facturación.

Por su parte, las facturas emitidas a clientes extranjeros no llevan IVA repercutido al ser las exportaciones una operación exenta, sin embargo han de cumplir los requisitos del reglamento de facturación.

Facturas de operaciones intracomunitarias

Facturas por entrega de bienes a clientes comunitarios

Las facturas emitidas a clientes comunitarios por entrega de bienes se caracterizan porque no llevan IVA repercutido, ya que las entregas intracomunitarias de bienes a países de la Unión Europea están exentas de IVA. En este caso, además de tener que documentar operaciones exentas, deben hacerlo cumpliendo los requisitos exigidos por el reglamento de facturación.

Un requisito formal imprescindible para que las entregas intracomunitarias de bienes estén exentas es que el destinatario facilite un NIF-IVA. En otro caso, la operación se considera interior y sujeta a IVA.

Facturas de proveedores comunitarios por entrega de bienes

No están sujetas al reglamento de facturación, aunque al estar la normativa armonizada en todos los Estados miembros, las facturas de estos proveedores serán prácticamente iguales a las expedidas en España. Además, no deben contener la repercusión de IVA ni ningún impuesto indirecto.

Por último, hay que añadir que las cuotas de IVA soportado en otros países nunca pueden deducirse en España aunque la factura cumpla los requisitos del reglamento de facturación, pudiéndose pedir la devolución en el país de origen.

Facturas por prestaciones de servicios a clientes comunitarios

En este caso, las facturas tendrán un tratamiento distinto según el servicio se entienda o no prestado en el TAI.

Si el servicio no se entiende prestado en el TAI, la factura no llevará IVA repercutido, ya que se entiende no sujeta al IVA. Sin embargo, existe obligación de emitir factura con arreglo al reglamento de facturación. Al tratarse de prestaciones de servicios hay que incluirlas en el modelo 349.

Por el contrario, si el servicio se entiende prestado en el TAI, la factura será exactamente igual que la que se emitiría a un cliente español.

Facturas por prestación de servicios de proveedores comunitarios. Inversión del sujeto pasivo

Hay que distinguir dónde se entiende prestado el servicio:

1. Si se entiende prestado fuera del TAI, estará sujeto a las normas de facturación y al IVA del Estado donde se preste y allí se podrá pedir la devolución del IVA soportado si no se es residente, o se compensará con el IVA repercutido si se es residente (a efectos de IVA).
2. Si se entiende prestado en el TAI, habrá a su vez que diferenciar según el proveedor esté establecido o no en el TAI:
   
   
   1. Si el proveedor está establecido en el TAI (por ejemplo, una empresa italiana que tiene una sucursal en España desde la que opera con un NIF español), al tratarse de una operación interior ordinaria, generalmente sujeta y no exenta de IVA, la factura debe reunir los requisitos normales de toda operación interior.
   2. Si el proveedor no está establecido en el TAI, la factura del proveedor no incluirá IVA y habrá que realizar la «inversión del sujeto pasivo».

Inversión del sujeto pasivo que supone, por mandato de la Ley (art. 84.Uno.2 Ley IVA) y por razones de eficacia en la gestión del IVA, que el destinatario de la operación se convierta en el sujeto pasivo del IVA, debiendo por ello emitir una factura (autofactura) con el mismo contenido que una factura completa, indicándose expresamente:

• El artículo de la Directiva 2006/112/CE.
• El artículo de la Ley de IVA aplicable.
• Indicación de que el sujeto pasivo del impuesto es el destinatario de la operación (inversión del sujeto pasivo).

Se establece la posibilidad de expedir una única factura (autofactura) recapitulativa mensual en la que se recojan las operaciones realizadas con un mismo proveedor durante un mes natural.

Una última precisión: las autofacturas correspondientes a inversión del sujeto pasivo, incluidos los de carácter mensual, deberán emitirse, en todo caso, antes del día 16 del mes siguiente a aquel en que termine el periodo de liquidación en que se hayan devengado las operaciones.

Gabinete Jurídico del CEF