VI. Provisiones y contingencias

Desde el punto de vista contable, las provisiones son pasivos que representan obligaciones expresas o tácitas, claramente especificadas en cuanto a su naturaleza, pero en la fecha del cierre del ejercicio, indeterminadas en cuanto a su importe exacto o a la fecha en que se producirán y que surgen como consecuencia de sucesos pasados para cuya extinción la empresa espera desprenderse de recursos (norma de registro y valoración 15.ª del PGC).

Si la obligación surgida a raíz de sucesos pasados no es probable, sino solamente posible, y depende de la ocurrencia o no de algún evento incierto en el futuro, o que no se ha reconocido contablemente porque no es probable que haya que desprenderse de recursos para extinguirla, o bien que su importe no puede ser valorado con suficiente fiabilidad, estaremos frente a una contingencia. Esto es, en las contingencias el grado de incertidumbre es muy alto, lo que no permitirá a la empresa estimar de forma aproximada y fiable, ni su cuantía ni la fecha probable de su vencimiento. En consecuencia, no deben ser reconocidos contablemente por no cumplir con los requisitos para ser considerados como pasivos, por lo que no podrán nunca considerarse gasto contable. Únicamente, se deberá informar sobre ellas en la memoria de las cuentas anuales. Obviamente, estas contingencias no serán nunca gasto fiscalmente deducible.

No ha de olvidarse que, al igual que sucedía en las pérdidas por deterioro anteriormente comentadas, a efectos de la efectividad fiscal de las provisiones rige el principio de inscripción contable (art. 19.3 del TRLIS).

El artículo 13 del TRLIS, precepto que regula la normativa aplicable en el IS en materia de provisiones, para los periodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2008, resulta más favorable para el contribuyente que en sus redacciones previas y ello porque si con el PGC 1990 la normativa fiscal partía del principio general de considerar no deducibles las provisiones de riesgos y gastos, salvo una serie de excepciones, en la redacción actual se toma como base la deducibilidad de la dotación contable, enumerándose a continuación aquellas provisiones en las que, o bien no se admite la dotación contable, o bien, se limita la misma. Esta modificación del precepto fue motivada por el nuevo concepto de provisión que se establece en el PGC 2007.

Por ello, y en forma de resumen, se puede afirmar que se establece con carácter general la deducibilidad fiscal de los gastos asociados a las dotaciones a provisiones. No obstante, la normativa del IS establece un carácter más restrictivo al regular una lista «negativa» sobre la no deducibilidad de determinados gastos contables por provisiones, siendo éstos:

• Derivados de obligaciones implícitas o tácitas [art. 13.1 a) del TRLIS].
  Si bien, las provisiones contables pueden surgir de disposiciones legales, contractuales, o por una obligación implícita o tácita, el TRLIS establece en el artículo 13.1 a) que no son gasto fiscal las provisiones derivadas de obligaciones implícitas o tácitas. Esto es, la norma fiscal no permite adelantar el gasto, lo que implicará la realización de un ajuste positivo en la base imponible del IS.
• Relativos a retribuciones a largo plazo al personal [art. 13.1 b) del TRLIS].
  No obstante, serán deducibles:


• Las contribuciones de los promotores de planes de pensiones, así como las realizadas a planes de previsión social empresarial.
• Otras contribuciones que cumplan los siguientes requisitos:
  
  1.º Que sean imputadas fiscalmente a las personas a quienes se vinculen las prestaciones.
  2.º Que se transmita de forma irrevocable el derecho a la percepción de las prestaciones futuras.
  3.º Que se transmita la titularidad y la gestión de los recursos en que consistan dichas contribuciones.
  
  
• Concernientes a los costes de cumplimiento de contratos que excedan a los beneficios económicos que se esperan recibir de los mismos [art. 13.1 c) del TRLIS].
  No serán deducibles vía provisión hasta que no se produzca el desarrollo del contrato.
• Derivados de reestructuraciones, excepto si se refieren a obligaciones legales o contractuales y no meramente tácitas [art. 13.1 d) del TRLIS].
• Relativos al riesgo de devoluciones de ventas [art. 13.1 e) del TRLIS].
• Retribuciones al personal que se correspondan con pagos basados en instrumentos de patrimonio, utilizados como fórmula de retribución a los empleados, tanto si se satisface en efectivo o mediante la entrega de dichos instrumentos [art. 13.1 f) del TRLIS].

En conclusión, en el caso de que se contabilice una provisión contable por cualquiera de estas circunstancias, esta no será fiscalmente deducible.

Aplicable a los supuestos anteriores, cabe afirmar que no se limita el gasto sino su anticipo, como reconoce el TRLIS, en el artículo 13.3, al establecer que los gastos que no hubieran resultado fiscalmente deducibles, se integrarán en la base imponible del periodo impositivo en el que se aplique la provisión a su finalidad.

Centrándonos ya en aquellos supuestos en los que la normativa fiscal permite la deducibilidad de ciertas provisiones, el apartado 2 del artículo 13 del TRLIS establece que los gastos correspondientes a actuaciones medioambientales serán deducibles cuando se correspondan a un plan formulado por el sujeto pasivo y aceptado por la Administración tributaria. La regulación reglamentaria está contenida en los artículos 10, 11 y 13 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades.

Por último, el artículo 13 señala, en sus apartados 4, 5 y 6, la deducibilidad, con límites, de los gastos relativos a provisiones técnicas realizadas por entidades aseguradoras, así como el importe de la dotación a la reserva de estabilización, gastos relativos a provisiones técnicas efectuados por las sociedades de garantía recíproca y por sociedades de reafianzamiento cuyo objeto social comprenda el reaval de las operaciones de garantía otorgadas por las sociedades de garantía recíproca y los inherentes a los riesgos derivados de garantías de reparaciones y revisiones.

Por otra parte, la norma contable hace referencia a ciertas provisiones respecto de las cuales el TRLIS nada dice al respecto y que pasamos a comentar a continuación:

Provisión para impuestos. Será deducible el importe de la provisión de la estimación de deudas tributarias devengadas en el ejercicio siempre que se correspondan con tributos que tengan la consideración de gasto deducible en la determinación de la base imponible del IS. Por ello, el pago del propio IS no será deducible. Por lo contrario, sí será deducible la provisión dotada correspondiente a tributos deducibles periódicos devengados en el ejercicio, como el Impuesto sobre Bienes Inmuebles o el Impuesto sobre Actividades Económicas.

Provisión para responsabilidades. Contablemente, esta provisión recoge pasivos no financieros surgidos por obligaciones de cuantía indeterminada derivados principalmente de litigios en curso, indemnizaciones u obligaciones derivadas de avales y otras garantías similares a cargo de la empresa. La normativa fiscal no limita la deducibilidad de las provisiones por responsabilidades, por lo que se admite el gasto contable en su totalidad. El problema que podría surgir en este caso es el valor asignado a la provisión.

Provisión por desmantelamiento, retiro o rehabilitación del inmovilizado. La norma fiscal no establece ninguna particularidad respecto a este tipo de provisiones por lo que se asume la normativa contable. No obstante, no se ha de olvidar que el contribuyente habrá de demostrar y justificar, en caso necesario, el importe de la misma.

Finalmente, hay que hacer referencia a dos provisiones, «Fondo de reversión» y «Provisión para grandes reparaciones», que existentes en el PGC 1990, han desaparecido en el PGC 2007. No siendo consideradas, por tanto, provisión contable, no debe serlo tampoco fiscal. El tratamiento dado en la norma contable es el siguiente:

Fondo de reversión. De acuerdo con lo establecido en el marco conceptual del nuevo PGC, en el caso de activos sometidos a reversión, su vida útil es el periodo concesional cuando este sea inferior a la vida económica del activo, amortizándose estos activos en el periodo concesional. Esta nueva regulación incorporada determina que el fondo de reversión se amortizará durante la vida útil del bien, siendo gasto contable y fiscal, lo que inevitablemente hace innecesaria la dotación de la provisión.

Provisión para grandes reparaciones. Desde la entrada en vigor del PGC 2007, el coste de estas reparaciones es tratado como parte del inmovilizado material, amortizándose durante el periodo de años que media hasta la reparación con independencia de la vida útil del activo en cuestión. No procedería, por tanto, en este caso al igual que en el anterior, dotar provisión alguna.

Gabinete Jurídico del CEF