Es contrario a la norma solapar una estimación directa bajo un régimen de estimación de módulos

Este error es el que ha cometido el legislador foral quipuzcoano al establecer en el art. 26.2 de la ya derogada Norma Foral 8/1998 (IRPF) que “La aplicación de esta modalidad de estimación objetiva nunca podrá dejar sin someter a gravamen los rendimientos reales de la actividad económica.

En el supuesto de producirse diferencia entre el rendimiento real de la actividad y el derivado de la correcta aplicación de ésta modalidad de determinación del rendimiento neto, se procederá al ingreso o devolución de la cuota resultante, sin que resulten exigibles el recargo por ingreso fuera de plazo, los intereses de demora o las sanciones.”.

La sentencia de 23 de octubre de 2014, del Tribunal Supremo -competente in extremis para conocer del recurso directo contra la norma foral, al haberse interpuesto antes de la aprobación de la LO 1/2010-, se hace eco de la incorrección legal de esta norma y declara -si bien su fallo aún está pendiente de publicación en el BOG, y por lo tanto su eficacia erga omnes aún en trámites- su nulidad.

Lo interesante del pronunciamiento es el análisis que contiene respecto de los fundamentos del régimen de estimación objetiva por signos, índices o módulos y de su incardinamiento en la globalidad del sistema tributario.

Para empezar, el régimen de módulos se configura como un régimen de estimación voluntario, que por definición está lejos de la determinación exacta de la base imponible, razón por la cual nunca podrá tener un resultado negativo, puesto que no tiene en cuenta las pérdidas, salvo casos excepcionales, sólo aplicable a los contribuyentes que hayan elegido sus ventajas frente a las que les reporte la estimación directa.

Todo lo contrario, se trata de un régimen estimativo, en el que la base imponible se determina mediante una serie de parámetros predeterminados por la norma, basados a su vez en el promedio de beneficios de cada sector incluido en el régimen, que busca una tributación segura, sea real o no, a la par que unas obligaciones formales mínimas, con el fin de aligerar las cargas administrativas del contribuyente así como la labor administrativa de su comprobación periódica.

El debate de la sentencia queda circunscrito a la necesidad de decidir si puede seguir siendo considerada o no como estimación objetiva aquélla que permite a la Administración corregir su resultado aun habiendo sido correctamente hallado conforme a ese régimen si el rendimiento real de la actividad difiere del obtenido mediante el régimen de módulos, obligando al contribuyente a ingresar la cuota resultante de la diferencia.

Y el debate se salda en sede del Tribunal Supremo, sumándose a los postulados del recurrente, considerando que un régimen de estas características configura una estimación directa "impropia" que, lejos de configurarse como una alternativa a la estimación directa, se convierte más bien en complementaria de ésta.

Por otro lado, no debemos dejar aparte los principios a los que debe responder una normativa foral, libre para configurar sus peculiaridades impositivas pero a la par obligada a la armonización con la normativa estatal en la materia; es decir, caben las diferencias, de hecho se fomentan, pero bajo el sustrato de unos mismos principios informadores, comunes para los contribuyentes forales y estatales.

Lo cierto, es que más allá de lo teórico se vienen a la cabeza otros juicios de valor tales como que si el contribuyente que opta por la aplicación del régimen debe asumir que éste le resulte más perjudicial que el régimen de estimación directa y que no puede volverse atrás si así lo advierte, eso mismo debe exigírsele a la Administración tributaria si comprueba que se le escapa recaudación a través de su aplicación.

Por otro lado, tal y como pone de manifiesto el propio recurrente, si una de las ventajas del régimen es la eliminación de las cargas administrativas, si a la postre puede ser obligado a someterse a las exigencias del régimen de estimación directa, la llevanza de documentación y contabilidad más estricta tornará de nuevo una necesidad.

Asimismo, la eliminación de esas cargas administrativas obligarían a la Administración tributaria a intensificar su labor investigadora a través de otros instrumentos como el control que brindan los terceros, que le exigiría el empleo de más burocracia, siendo precisamente su eliminación la ventaja más característica del régimen de módulos para ella.

Así las cosas, la única ventaja que parecería reporta un régimen como el litigioso es la posibilidad de tributar mediante un régimen extremadamente simple que, si no hay comprobación, permite una llevanza más fácil de las obligaciones tributarias derivadas de la titularidad de una actividad económica y que, de mediar regularización, no entraña la imposición de recargo, interés o sanción alguna.

Idéntica norma a la impugnada en esta ocasión es el art. 30.2 de la Norma Foral 10/2006 (IRPF) -también derogado-, cuya ilegalidad ya no podrá ser analizada en sede del Tribunal Supremo por las limitaciones impuestas por la LO 1/2010. Veremos a futuros los debates que pueda generar su eventual nulidad.