5. Regímenes especiales

5.1 Introducción

La complejidad que conlleva la liquidación mediante la aplicación del régimen general del impuesto aconseja al legislador la creación de los regímenes especiales, con el fin, en unos casos, de simplificar el cumplimiento de las obligaciones formales por parte de los sujetos pasivos, como es el caso del régimen simplificado o el de recargo de equivalencia, y, en otros casos, de evitar una posible doble imposición, como en el caso del régimen de bienes usados.

Los regímenes especiales tienen carácter voluntario, a excepción del régimen especial aplicable a las operaciones con oro de inversión, del régimen especial de las agencias de viajes y del régimen especial del recargo de equivalencia, que son obligatorios.

El régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección, en la modalidad de determinación de la base imponible operación por operación, es renunciable por el sujeto pasivo, operación por operación, sin necesidad de comunicar la renuncia expresamente a la Administración. Los regímenes especiales simplificado y de la agricultura, ganadería y pesca se aplicarán salvo renuncia de los sujetos pasivos, ejercitada en los plazos y forma que se determinen reglamentariamente.

5.2 Régimen simplificado

En este régimen las cuotas devengadas se determinan en función de unos módulos aprobados por orden ministerial y está plenamente coordinado con el régimen de estimación objetiva del IRPF.

5.2.1 Ámbito subjetivo y objetivo de aplicación

Los únicos sujetos pasivos que pueden optar por este régimen especial son los que cumplan los siguientes requisitos:

• Que sean personas físicas o entidades en régimen de atribución de rentas en el IRPF, siempre que, en este último caso, todos sus socios, herederos, comuneros o partícipes sean personas físicas.
• Que realicen cualesquiera actividades económicas a las que sea aplicable el régimen de estimación objetiva del IRPF, siempre que no supere los límites que se determinen en las distintas órdenes ministeriales aprobadas por el Ministerio de Hacienda.

Quedarán excluidos del régimen simplificado:

1. Los empresarios o profesionales que realicen otras actividades económicas no comprendidas en este régimen, salvo que por tales actividades estén acogidos a los regímenes especiales de la agricultura, ganadería y pesca o del recargo de equivalencia con las excepciones previstas reglamentariamente.
2. Aquellos empresarios o profesionales en los que el volumen de ingresos en el año inmediato anterior supere cualquiera de los siguientes importes:
   
   
   • Para el conjunto de sus actividades empresariales o profesionales, 450.000 euros anuales.
   • Para el conjunto de las actividades agrícolas, forestales y ganaderas que se determinen por el Mi-nisterio de Hacienda, 300.000 euros anuales.
     
     
3. Aquellos empresarios o profesionales cuyas adquisiciones e importaciones de bienes y servicios para el conjunto de sus actividades empresariales o profesionales, excluidas las relativas a elementos del inmovilizado, hayan superado en el año inmediato anterior el importe de 300.000 euros anuales, excluido el IVA.
4. Los empresarios o profesionales que renuncien o hubiesen quedado excluidos de la aplicación del régimen de estimación objetiva del IRPF por cualquiera de sus actividades.

5.2.2 Contenido del régimen

La cuota devengada se calculará objetivamente por aplicación de los módulos. Será deducible el IVA efectivamente soportado, realizándose algunos ajustes conforme al siguiente esquema.

Esquema de liquidación

(+) IVA devengado según módulos

(–) IVA soportado *

Cuota derivada del régimen simplificado. Se toma la mayor de dos: cuota mínima (% s/ IVA devengado) cuota derivada del régimen simplificado

(+) Cuotas devengadas en:

AIB Supuestos de inversión del sujeto pasivo Entregas y transmisiones de activos fijos

(–) Cuotas soportadas o satisfechas en la adquisición o importación de activos fijos. Cuota

* La deducción de esas cuotas se ajustará a unas reglas específicas, entre las que cabe señalar que sólo serán deducibles en la última declaración del ejercicio las cuotas por operaciones corrientes con arreglo a las normas generales del impuesto, y además se permite deducir adicionalmente un 1% del importe de la cuota devengada en concepto de cuotas soportadas de difícil justificación.

 

5.3 Régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección

Persigue evitar la doble imposición que se produciría en los bienes incluidos en este régimen, debido a que proceden de personas que no tuvieron derecho a la deducción de las cuotas soportadas en su adquisición, y que son bienes que el empresario revendedor vuelve a introducir en el circuito económico.

5.3.1 Ámbito de aplicación

Este régimen se aplica a la entrega de bienes adquiridos por el revendedor a:

• Una persona que no tenga la condición de empresario o profesional.
• Un empresario o profesional que se beneficie del régimen de franquicia en el Estado miembro de la expedición o transporte del bien, siempre que dicho bien tuviese la consideración de bien de inversión.
• Un empresario o profesional, cuya entrega esté exenta porque no haya tenido derecho a la deducción de la totalidad del IVA soportado en su previa adquisición o importación.
• Otro sujeto pasivo revendedor que haya aplicado este régimen especial en su entrega.

El régimen también se aplica a las entregas de los objetos que hayan sido importados por el sujeto pasivo revendedor y a las entregas de objetos de arte adquiridos a empresarios o profesionales, en virtud de operaciones a las que haya sido de aplicación el tipo impositivo reducido.

5.3.2 Contenido

La característica esencial del régimen es que se determinan unas reglas especiales para el cálculo de la base imponible, que se podrá determinar de dos maneras diferentes:

• Determinación operación por operación: la base imponible estará formada por el margen de beneficio aplicado por el revendedor, minorado por la cuota del impuesto que grave la operación. Siendo el margen de beneficio la diferencia entre el precio de venta y el precio de compra del bien.

• Determinación global: la base imponible estará constituida por el margen de beneficio global para cada periodo impositivo minorado en el IVA correspondiente a dicho margen, que será la diferencia entre el precio de venta y el precio de compra de todas las entregas efectuadas en cada periodo de liquidación.

5.3.3 Repercusión y deducciones

Los sujetos pasivos no podrán consignar separadamente la cuota repercutida en las facturas que documenten las operaciones a las que les resulte aplicable este régimen, sino que debe entenderse que la cuota está incluida en el precio total de la operación.

Las cuotas soportadas por los adquirentes de los bienes a los que resulta aplicable este régimen no serán deducibles.

5.4 Régimen especial de las agencias de viajes

Este régimen se basa en una determinación especial de la base imponible, al igual que el régimen de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección.

5.4.1 Ámbito de aplicación

El régimen se aplica a:

• Las agencias de viajes que actúen en nombre propio respecto de los viajeros, es decir, como meros comisionistas, y utilicen en la realización del viaje bienes entregados o servicios prestados por otros empresarios o profesionales.
• Las operaciones realizadas por los organizadores de circuitos turísticos cuando concurran los requisitos mencionados en el punto anterior.

5.4.2 Contenido

1. El régimen no se aplicará a las ventas al público efectuadas por agencias minoristas de viajes organizados por agencias mayoristas (en este caso tributarán las agencias mayoristas) y las llevadas a cabo utilizando, exclusivamente, medios de transporte o de hostelería propios para la realización del viaje.
2. Los servicios prestados por las agencias de viajes sometidas a este régimen estarán exentos cuando las entregas de bienes o prestaciones de servicios adquiridos en beneficio del viajero y utilizados para efectuar el viaje se realicen fuera de la Comunidad Europea (CE). El viaje puede realizarse sólo parcialmente en el territorio comunitario, en cuyo caso únicamente gozará de exención la parte de la prestación que corresponda a las prestaciones de servicios efectuados fuera de la CE.
3. La base imponible se podrá determinar de dos formas:

• Operación por operación. La base imponible será el margen bruto de la agencia de viajes, que estará constituido por:

(+) Cantidad total cargada al cliente (IVA excluido).

(–) Importe efectivo (impuestos incluidos) de las entregas de bienes o prestaciones de servicios que, efectuadas por otros empresarios o profesionales, sean adquiridos por la agencia para la realización del viaje y redunden en beneficio del viajero.

Las cantidades correspondientes a las operaciones que estén exentas y el importe de los bienes no se computan para la determinación del margen bruto.

• De forma global. El sujeto pasivo podrá optar por la determinación de la base imponible globalmente para cada periodo impositivo. El cálculo se efectuará según el siguiente procedimiento:

(+) Importe total cargado a los clientes (IVA incluido), correspondiente a las operaciones devengadas en cada periodo de liquidación.

(–) Importe efectivo global (impuestos incluidos) de las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otros empresarios que, adquiridos por la agencia en el periodo, sean utilizados en la realización del viaje y redunden en beneficio del viajero.

La base imponible no podrá ser negativa, pero en los supuestos de determinación global la cantidad puede compensarse en los periodos de liquidación siguientes.

4. Las agencias de viajes están obligadas a repercutir el IVA en todas las operaciones que realicen, con independencia de que tributen por el régimen especial o no. En las operaciones que realicen comprendidas en el régimen especial no estarán obligadas a consignar separadamente la cuota repercutida en la factura.
5. Las agencias de viajes no podrán deducir el impuesto soportado en la adquisición de bienes y servicios que, efectuados para la realización del viaje, redunden directamente en beneficio del viajero.

5.5 Régimen especial de recargo de equivalencia

El objetivo del régimen es simplificar el cumplimiento de obligaciones formales para los comerciantes minoristas.

5.5.1 Ámbito de aplicación

Este régimen se aplicará, con carácter obligatorio, a los comerciantes minoristas que sean personas físicas o entidades en régimen de atribución de rentas del IRPF (siempre que sus miembros sean personas físicas) y que comercialicen al por menor productos de cualquier naturaleza que no estén excluidos de este régimen.

Son comerciantes minoristas aquellos sujetos pasivos que:

• Realicen habitualmente entregas de bienes muebles o semovientes sin haberlos sometido a procesos de fabricación, elaboración o manufactura, salvo algunas excepciones, por sí mismos o por medio de terceros.
• Más del 80% de sus operaciones consistan en entregas a consumidores finales, equiparando a estos a la Seguridad Social, con la finalidad de no excluir las oficinas de farmacia.

5.5.2 Contenido

1. El comerciante minorista no tiene la obligación de liquidar e ingresar el impuesto excepto por transmisión de inmuebles.
2. No pueden deducir las cuotas soportadas.
3. El proveedor del comerciante le repercutirá un recargo de equivalencia que ingresará en el Tesoro. El importe del recargo repercutido al minorista será:
   
   
   • El 4% con carácter general.
   • El 1% en las entregas de bienes a los que resulte aplicable el tipo del 7% del IVA.
   • El 0,5% en las entregas de bienes a los que se aplique el tipo del 4%.
     
     
4. Los comerciantes minoristas repercutirán la cuota del IVA en las ventas a los clientes.
5. Respecto a los bienes de inversión, el proveedor no deberá repercutir el recargo de equivalencia.
6. Los comerciantes minoristas sí tienen que efectuar la autoliquidación e ingreso del impuesto y del recargo de equivalencia en las adquisiciones intracomunitarias y en las operaciones en las que se produce la inversión del sujeto pasivo.

5.6 Régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca

Este régimen especial se caracteriza por el hecho de que los sujetos pasivos acogidos a él no deben presentar autoliquidaciones periódicas por IVA y recuperan las cuotas soportadas, a través del mecanismo de la compensación, que abonan a los destinatarios de los bienes y servicios a los que se aplica este régimen.

5.6.1 Ámbito subjetivo

Los titulares de explotaciones agrícolas, ganaderas o pesqueras que sean personas físicas son los únicos sujetos pasivos que pueden acogerse a este régimen especial, siempre que no hubieran renunciado a él, quedando excluidas las sociedades y cooperativas, sujetos cuyo volumen de operaciones supere los 450.000 euros, los que renuncien al régimen de estimación objetiva del IRPF o del simplificado del IVA, y aquellos cuyo volumen de adquisiciones e importaciones supere el importe de 300.000 euros.

El régimen es aplicable a las explotaciones agrícolas, forestales, ganaderas o pesqueras, así como a los servicios accesorios a éstas, excluidas las actividades de transformación, elaboración o manufactura de los productos naturales obtenidos en las explotaciones y las demás previstas en el artículo 126 de la ley.

5.6.2 Ámbito objetivo

Los sujetos acogidos a este régimen no estarán sometidos a las obligaciones de liquidación, repercusión o pago del impuesto. No obstante, estarán obligados a satisfacer el IVA correspondiente a las importaciones de bienes, AIB y operaciones en las que se produzca la inversión del sujeto pasivo.

Los sujetos pasivos no pueden deducir las cuotas soportadas, por lo que percibirán una compensación a tanto alzado sobre el precio de venta de sus productos. La compensación se calcula aplicando los siguientes porcentajes:

• El 9%, respecto de explotaciones agrícolas o forestales y en los servicios de carácter accesorio.
• El 7,5%, respecto de explotaciones ganaderas o pesqueras y en los servicios de carácter accesorio.

El importe de la compensación será el IVA soportado deducible para el adquirente de los productos.

5.7 Régimen especial del oro de inversión

El régimen responde a las siguientes características:

• Las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de oro de inversión, según la definición dada por el artículo 140 de la Ley del IVA, están exentas del impuesto.
• La exención puede ser objeto de renuncia por parte del transmisor, siempre que se dedique con frecuencia a la realización de actividades de producción de oro de inversión y que el adquirente sea un empresario o profesional que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales.
• El sujeto pasivo en las operaciones con oro de inversión es el empresario o profesional que realiza la entrega de oro de inversión, pero cuando el transmisor renuncie a la exención, el sujeto pasivo será para quien se efectúe la operación gravada, por aplicación de la regla de inversión del sujeto pasivo.
• Los sujetos pasivos que realicen operaciones con oro de inversión no podrán deducir las cuotas soportadas, salvo que se haya efectuado la renuncia a la exención.

5.8 Régimen especial aplicable a los servicios prestados por vía electrónica

El régimen especial aplicable a los servicios prestados por vía electrónica se aplicará a aquellos operadores que hayan presentado la declaración relativa al comienzo de la realización de las prestaciones de servicios electrónicos efectuadas en el interior de la Comunidad.

Con este régimen especial se pretende adecuar el impuesto a las características de ciertos sujetos pasivos. Así, si un empresario o profesional que presta los servicios por vía electrónica no está establecido en la Comunidad Europea y el destinatario del servicio es un consumidor final que se encuentra establecido o domiciliado en la Comunidad, los servicios estarán sujetos al IVA español y el sujeto pasivo será el prestador del servicio, puesto que no es objeto de aplicación la regla de inversión del sujeto pasivo, por lo que éste se verá obligado a cumplir todas las obligaciones formales y materiales que impone la normativa de los diferentes Estados comunitarios en que preste servicios. Por ello se ha pretendido crear un nuevo régimen especial que facilite a estos empresarios el cumplimiento de sus obligaciones formales y materiales en un único Estado miembro.

5.8.1 Ámbito de aplicación

Se aplica a aquellos empresarios o profesionales no establecidos en la Comunidad que presten servicios electrónicos a personas que no tengan la condición de empresario o profesional y estén establecidas en la Comunidad o que tengan en ella su domicilio o residencia habitual.

Desde el punto de vista objetivo, se aplicará a todas las prestaciones de servicios que, de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 70.Uno.4º.A).c) de la ley, o sus equivalentes en las legislaciones de otros Estados miembros, deban entenderse efectuadas en la Comunidad, si bien quedarán excluidos por:

• La presentación de la declaración de cese de las operaciones comprendidas en este régimen especial.
• La existencia de hechos que permitan presumir que las operaciones del empresario o profesional in cluidas en este régimen especial han concluido.
• El incumplimiento de los requisitos necesarios para acogerse a este régimen especial.
• El incumplimiento reiterado de las obligaciones impuestas por la normativa de este régimen especial.

5.8.2. Contenido

El contenido de este régimen se basa en el cumplimiento de las obligaciones formales en un único Estado miembro. Hay que distinguir que sea o no España el Estado de identificación elegido por el empresario o profesional no establecido en la Comunidad para el cumplimiento de sus obligaciones tributarias.

Si España ha sido elegida país de identificación, el prestador de los servicios deberá cumplir las siguientes obligaciones:

• Declarar el inicio, la modificación o el cese de sus operaciones comprendidas en este régimen especial. Dicha declaración se presentará por vía electrónica.
• Presentar por vía electrónica una declaración-liquidación del IVA por cada trimestre natural, independientemente de que haya suministrado o no servicios .
• Ingresar el impuesto en el momento en que se presente la declaración.
• Mantener un registro de las operaciones incluidas en este régimen especial. Expedir y entregar factura o documento sustitutivo cuando el destinatario de las operaciones se encuentre establecido o tenga su residencia o domicilio habitual en el territorio de aplicación del impuesto.

En otro caso, es decir, si el empresario o profesional no establecido hubiera elegido cualquier otro Estado miembro distinto de España para presentar la declaración de inicio en este régimen especial, deberá cumplir sus obligaciones formales en el país que haya elegido a efectos de identificación, en relación con las operaciones que deban considerarse efectuadas en el territorio de aplicación del impuesto. Asimismo, el empresario o profesional deberá expedir y entregar factura o documento sustitutivo cuando el destinatario de las operaciones se encuentre establecido o tenga su residencia o domicilio habitual en el territorio de aplicación del impuesto.

Por otro lado, se establecen unas especialidades en cuanto al procedimiento de devolución a empresarios o profesionales no establecidos previsto en el artículo 119:

• Sin perjuicio de lo dispuesto en el número 2º del apartado 2 del artículo 119 de esta ley, los empresarios o profesionales no establecidos en la Comunidad que se acojan a este régimen especial tendrán derecho a la devolución de las cuotas del IVA soportadas o satisfechas en la adquisición o importación de bienes y servicios que deban entenderse realizadas en el territorio de aplicación del impuesto, siempre que dichos bienes y servicios se destinen a la prestación de los servicios prestados por vía electrónica.
• No se exigirá que esté reconocida la existencia de reciprocidad de trato a favor de los empresarios o profesionales establecidos en el territorio de aplicación del impuesto.
• Los empresarios o profesionales que se acojan a este régimen especial no estarán obligados a nombrar representante ante la Administración tributaria a estos efectos.

5.9 Régimen especial del grupo de entidades

Se trata de un régimen opcional, aplicable cuando así lo acuerden individualmente las entidades que reúnan los requisitos para formar grupo y opten por su aplicación. La opción surte efectos por tres años y se prorroga salvo renuncia.

5.9.1 Ámbito de aplicación

Pueden aplicar el régimen los empresarios o profesionales que formen parte de un grupo de entidades. Es grupo el formado por una entidad dominante y sus entidades dependientes.

Se considera dominante a la entidad que cumpla los requisitos siguientes:

• Que tenga personalidad jurídica propia.
• Que tenga una participación, directa o indirecta, de al menos el 50% del capital de otra u otras entidades.
• Que dicha participación se mantenga durante todo el año natural.
• Que no sea dependiente de ninguna otra entidad establecida en el territorio de aplicación.

5.9.2 Obligaciones específicas

Tanto la entidad dominante como las dependientes deberán cumplir las obligaciones formales del artículo 164, excepto el pago de la deuda tributaria o la solicitud de compensación o devolución.

Deberán presentar declaraciones-liquidaciones periódicas agregadas del grupo de entidades, procediendo, en su caso, al ingreso de la deuda tributaria o a la solicitud de compensación o devolución que proceda.

Dichas declaraciones agregadas integrarán los resultados de las declaraciones individuales y deberán presentarse una vez presentadas estas últimas.

5.9.3 Contenido de régimen

El grupo de entidades puede optar por aplicar un régimen específico a las operaciones inter grupo de modo que:

• La base imponible de estas operaciones será el coste de los bienes y servicios utilizados en su realización y por los cuales se haya soportado o satisfecho el impuesto.
• Estas operaciones constituirán un sector diferenciado de la actividad al que se entenderán afectos los bienes y servicios utilizados en la realización de las operaciones.
• Los empresarios o profesionales podrán deducir íntegramente las cuotas soportadas en la adquisición de dichos bienes y servicios siempre que se utilicen en la realización de operaciones que den derecho a deducción, en función de su destino previsible.
• El ejercicio de la opción supondrá la facultad de renunciar a las exenciones del artículo 20 de la ley.