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Fiscalidad internacional (2 vol煤menes)
Director: Fernando Serrano Ant贸n

El proceso de internacionalizaci贸n de la econom铆a, el fen贸meno de la globalizaci贸n econ贸mica y su impacto en la fiscalidad hacen necesario dar una respuesta a la demanda de an谩lisis y debate en este 谩mbito que garantice una visi贸n integral y actualizada de la fiscalidad internacional en su doble perspectiva, de tributaci贸n de no residentes y de inversiones espa帽olas en el extranjero.

La interconexi贸n econ贸mica mundial y el inter茅s que suscita el examen de las consecuencias fiscales en las operaciones internacionales exigen a las obras sobre fiscalidad internacional un esfuerzo dirigido al examen actual de la pr谩ctica internacional de los operadores jur铆dicos y, en la actualidad, tambi茅n de las acciones desplegadas por las organizaciones internacionales (OCDE, ONU, G-20, etc.).

El tratamiento de las cuestiones b谩sicas de la fiscalidad internacional que se propone en esta obra se ha estructurado en cuatro grandes 谩reas: la tributaci贸n de no residentes y los aspectos m谩s relevantes de fiscalidad internacional para residentes espa帽oles, los convenios para evitar la doble imposici贸n internacional, las medidas fiscales antielusi贸n y antiabuso y los efectos fiscales de las operaciones internacionales. Adem谩s, el manual posee un anexo bibliogr谩fico cuidado y extenso, utilizado por los autores en la elaboraci贸n de sus cap铆tulos, que permite tener una panor谩mica de la bibliograf铆a existente espa帽ola e internacional sobre esta 谩rea de estudio.

Impuesto sobre Sociedades (1). R茅gimen general

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Impuesto sobre Sociedades (1). R茅gimen general

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5. Retenciones e ingresos a cuenta

Regulado en los art铆culos 30 y siguientes del Texto Refundido de la Ley del IRNR y 11 y siguientes del Reglamento que lo desarrolla, como ya se mencion贸 anteriormente, las retenciones e ingresos a cuenta son instrumentos de t茅cnica tributaria tendentes a garantizar el cobro del tributo, objetivo que se consigue anticipando el pago del impuesto, obligando al pagador de las rentas a retener e ingresar en el Tesoro (a efectuar el ingreso a cuenta si la retribuci贸n se realiza en especie) precisamente una cantidad a cuenta de la futura liquidaci贸n por el impuesto que haga el contribuyente.

Pues bien, 茅ste es un mecanismo esencial en este impuesto puesto que se trata de un tributo que se exige a sujetos no residentes cuyo control es mucho m谩s dif铆cil para la Hacienda P煤blica. Es por ello que la cantidad a retener coincide sustancialmente con la cuota resultante de la liquidaci贸n, por lo que la retenci贸n correctamente practicada e ingresada equivale al pago del impuesto, excluyendo incluso la obligaci贸n de declarar en muchos casos.

5.1 Sujetos obligados a retener

Est谩n obligados a retener o ingresar a cuenta respecto de las rentas sujetas al IRNR que satisfagan o abonen, con car谩cter general:

  1. Las entidades residentes en Espa帽a, incluidas las entidades en r茅gimen de atribuci贸n.
  2. Las personas f铆sicas residentes en Espa帽a que realicen actividades econ贸micas, respecto de las rentas que satisfagan o abonen en el ejercicio de aqu茅llas.
  3. Los contribuyentes del IRNR con establecimiento permanente.
  4. Los contribuyentes del IRNR sin establecimiento permanente, respecto de los rendimientos del trabajo que satisfagan, as铆 como respecto de otros rendimientos sometidos a retenci贸n que constituyan gasto deducible para la obtenci贸n de las rentas de no residentes sin establecimiento permanente derivadas de actividades econ贸micas.
  5. Las entidades en r茅gimen de atribuci贸n de rentas del art铆culo 38.
  6. En las operaciones sobre activos financieros:

    1. La persona o entidad emisora, o la entidad financiera encargada de la operaci贸n.
    2. El fedatario p煤blico o instituci贸n financiera que intervenga en su presentaci贸n al cobro.
    3. El banco, caja o entidad financiera que act煤e por cuenta del transmitente (que reciba de 茅ste la orden de venta).
    4. El fedatario p煤blico que obligatoriamente debe intervenir en la operaci贸n.

  7. En las transmisiones o reembolsos de acciones o participaciones representativas del capital o patrimonio de las instituciones de inversi贸n colectiva, las sociedades gestoras o entidades depositarias.
  8. En el caso de los premios, la persona o entidad que los satisfaga.

Todos estos obligados a retener ya no ser谩n responsables solidarios, incluso en los supuestos de exenci贸n y consiguiente excepci贸n de retener.

Hay que a帽adir, por 煤ltimo, una figura especial que opera exclusivamente en el caso de transmisiones de bienes inmuebles. As铆, cuando los contribuyentes por el IRNR que act煤en sin mediaci贸n de establecimiento permanente transmitan bienes inmuebles situados en Espa帽a, el adquirente estar谩 obligado a retener e ingresar el 3% de la contraprestaci贸n acordada en concepto de pago a cuenta del impuesto del no residente, quedando el inmueble afecto al pago de la deuda tributaria en el caso de que la retenci贸n o ingreso a cuenta no se hubiese ingresado.

Ello no ser谩 de aplicaci贸n cuando el titular del inmueble fuese una persona f铆sica y, a 31 de diciembre de 1996, el inmueble hubiese permanecido en su patrimonio m谩s de 10 a帽os, sin haber sido objeto de mejoras en ese tiempo.

5.2 Rentas sujetas a retenci贸n

Con car谩cter general, est谩n sujetas a retenci贸n todas las rentas sujetas al impuesto. No obstante, no existir谩 obligaci贸n de retener en relaci贸n con rentas como las siguientes:

  1. Rentas exentas conforme al art铆culo 14 del Texto Refundido de la Ley del IRNR. Es decir, cuando una renta est茅 exenta de imposici贸n, tambi茅n estar谩 exceptuada de retenci贸n, a excepci贸n de la exenci贸n de 1.000 euros referida a dividendos y beneficios en entidades del art铆culo 25.1 a) y b) de la Ley del IRPF.
  2. Rentas exentas en virtud de lo dispuesto en un convenio para evitar la doble imposici贸n.
  3. Cuando se acredite el pago del impuesto (mediante la declaraci贸n del Impuesto correspondiente a las rentas satisfechas, presentada por el contribuyente o su representante) o la procedencia de la exenci贸n (mediante los documentos justificativos del cumplimiento de las circunstancias que determinan la procedencia de su aplicaci贸n).
  4. Los beneficios derivados de entidades de tenencia de valores extranjeros residentes en Espa帽a.
  5. Las rentas que determinen ganancias patrimoniales, salvo:

    • Los premios derivados de la participaci贸n en juegos, concursos, rifas o combinaciones aleatorias.
    • Las derivadas de la transmisi贸n de inmuebles en territorio espa帽ol sujetas a la retenci贸n del 3%.
    • Las derivadas de la transmisi贸n o reembolso de acciones o participaciones en el capital o patrimonio de instituciones de inversi贸n colectiva, excepto las procedentes de participaciones en los fondos de inversi贸n cotizados.

  6. Excepciones de car谩cter t茅cnico:

    • Los rendimientos de valores emitidos por el Banco de Espa帽a que constituyan instrumento regulador de intervenci贸n en el mercado monetario y los rendimientos de Letras del Tesoro. No obstante, las entidades de cr茅dito y dem谩s instituciones financieras que formalicen con sus clientes contratos de cuentas basadas en operaciones sobre Letras del Tesoro s铆 estar谩n obligadas a retener.
    • Las primas de conversi贸n de obligaciones en acciones.
    • Los rendimientos derivados de la transmisi贸n o reembolso de activos financieros con rendimiento expl铆cito, cuando cumplan una serie de requisitos.
    • Los premios derivados de juegos de suerte, envite o azar organizados de acuerdo con el Real Decreto 16/1977, de 25 de febrero, as铆 como todos aquellos cuya base de retenci贸n no sea superior a 300 euros.

5.3 Importe de la retenci贸n

Los sujetos obligados a retener deber谩n retener o ingresar a cuenta una cantidad equivalente a la que resulte de aplicar el porcentaje que corresponda para determinar la deuda tributaria, es decir, el tipo de gravamen previsto en cada caso por la propia ley, o el establecido por un convenio para evitar la doble imposici贸n que resulte aplicable.

La base para el c谩lculo de la retenci贸n con car谩cter general, ser谩 la base imponible calculada con arreglo a las disposiciones del Texto Refundido de la Ley del IRNR. Cuando se opera sin establecimiento permanente se tomar谩 el importe 铆ntegro de la renta sin minorar gasto alguno y sin poder aplicar pr谩cticamente ninguna deducci贸n.

No obstante, hay reglas especiales establecidas respecto de algunos tipos de renta, tales como:

  1. La base para el c谩lculo de la retenci贸n en el caso de los premios ser谩 el importe de estos.
  2. En el caso de transmisiones o reembolsos de acciones o participaciones representativas del capital o patrimonio de instituciones de inversi贸n colectiva, la base de retenci贸n ser谩 la diferencia entre el valor de transmisi贸n o reembolso y el valor de adquisici贸n de las acciones o participaciones, consider谩ndose que los valores transmitidos o reembolsados por el contribuyente son aquellos que adquiri贸 en primer lugar.
  3. Cuando las rentas sean satisfechas o abonadas en especie, la base para el c谩lculo del ingreso a cuenta se determinar谩 de acuerdo con las normas establecidas en el IRPF.

EJEMPLO

Una entidad residente en un pa铆s extranjero, sin convenio, percibe unos intereses derivados de un pr茅stamo de la sociedad X. 驴Cu谩l ser谩 el importe de la retenci贸n?

EJEMPLO

En este caso, la sociedad X est谩 abonando rentas sujetas al IRNR, obtenidas sin mediaci贸n de establecimiento permanente, por lo que deber谩 retener e ingresar una cantidad equivalente al impuesto. En este caso retendr谩 e ingresar谩 el 19% de los dividendos 铆ntegros.

En los supuestos de transmisiones de bienes inmuebles situados en territorio espa帽ol por contribuyentes del Impuesto que act煤en sin mediaci贸n de establecimiento permanente, el adquirente estar谩 obligado a retener e ingresar el 3%, o a efectuar el ingreso a cuenta correspondiente, de la contraprestaci贸n acordada, en concepto de pago a cuenta del IRNR correspondiente a aquellos.

No obstante, el adquirente no tendr谩 esa obligaci贸n:

  1. Cuando el transmitente acredite su sujeci贸n al impuesto sobre la renta de las personas f铆sicas o al impuesto sobre sociedades mediante certificaci贸n expedida por el 贸rgano competente de la Administraci贸n tributaria.
  2. En los casos de aportaci贸n de bienes inmuebles, en la constituci贸n o aumento de capitales de sociedades residentes en territorio espa帽ol.

Por su parte, el contribuyente no residente en territorio espa帽ol de-ber谩 declarar, e ingresar en su caso, el impuesto definitivo, compensando en la cuota el importe retenido o ingresado a cuenta por el adquirente.

Si la retenci贸n o el ingreso a cuenta no se hubiesen ingresado, los bienes transmitidos quedar谩n afectos al pago del importe correspondiente.

5.4 驴Cu谩ndo debe practicarse la retenci贸n?

Con car谩cter general, la obligaci贸n de retener nacer谩 cuando se devengue el impuesto.

Aparte de esta regla general, la ley concreta los siguientes casos:

  1. Con relaci贸n a los rendimientos del capital mobiliario, la obligaci贸n de retener o ingresar a cuenta nacer谩 en el momento de la exigibilidad de los mismos o en el de su pago o entrega si fuera anterior. En particular:

    • Los intereses se entender谩n exigibles: en las fechas de vencimiento se帽aladas en la escritura o contrato para su liquidaci贸n o cobro o cuando, de otra forma, se reconozcan en cuenta, aunque el perceptor no reclame su cobro o los rendimientos se acumulen al principal de la operaci贸n.
    • Los dividendos se entender谩n exigibles: en la fecha establecida en el acuerdo de distribuci贸n o a partir del d铆a siguiente al de su adopci贸n a falta de la determinaci贸n de la citada fecha.
    • En caso de transmisi贸n, amortizaci贸n o reembolso de activos financieros, la obligaci贸n nacer谩 en el momento de la transmisi贸n, amortizaci贸n o reembolso.

  2. En relaci贸n con las ganancias patrimoniales, la obligaci贸n de retener nacer谩 en el momento en que se formalice la transmisi贸n o reembolso de las acciones o participaciones en el capital o patrimonio de instituciones de inversi贸n colectiva, cualesquiera que sean las condiciones de cobro pactadas.

5.5 Otras obligaciones del retenedor

Los sujetos obligados a retener deben:

  • Presentar declaraci贸n y efectuar el ingreso en el Tesoro.
  • Presentar un resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta.
  • Conservar la documentaci贸n correspondiente y expedir certificaci贸n acreditativa de las retenciones o ingresos a cuenta practicados.

5.6. Devoluci贸n de los excesos de retenci贸n

Cuando se haya soportado una retenci贸n o ingreso a cuenta superior a la cuota del Impuesto, se podr谩 solicitar a la Administraci贸n Tributaria la devoluci贸n del exceso sobre la citada cuota, para lo cual se requiere la presentaci贸n de la correspondiente autoliquidaci贸n del impuesto en el modelo que determine el ministro de Econom铆a y Hacienda.

Adem谩s de los contribuyentes, podr谩n presentar declaraciones con solicitud de devoluci贸n los responsables solidarios y los sujetos obligados a retener.

5.7. Retenci贸n sobre las rentas del trabajo en supuestos de cambio de residencia

Los trabajadores por cuenta ajena que no sean contribuyentes por el Impuesto, pero que vayan a adquirir dicha condici贸n como consecuencia de su desplazamiento al extranjero por su empleador, podr谩n comunicar a la Administraci贸n Tributaria dicha circunstancia, haci茅ndole constar la identificaci贸n del trabajador y del pagador de los rendimientos del trabajo, la fecha de salida del territorio espa帽ol, la fecha de comienzo de la prestaci贸n del trabajo en el extranjero as铆 como la existencia de datos objetivos en esa relaci贸n laboral que hagan previsible que, como consecuencia de la prestaci贸n de trabajo en otro pa铆s, la permanencia en dicho pa铆s sea superior a 183 d铆as durante el a帽o natural en que se produce el desplazamiento o, en su defecto, en el siguiente.

La Administraci贸n tributaria, a la vista de todo ello, expedir谩 al trabajador, si procede, un documento acreditativo en el que conste la fecha a partir de la cual se practicar谩n las retenciones por el IRNR y no por el IRPF, un ejemplar del cual deber谩 ser entregado al pagador de los rendimientos del trabajo, al objeto de que este 煤ltimo, a los efectos de la pr谩ctica de retenciones, le considere contribuyente del Impuesto.

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