2. Transmisiones patrimoniales onerosas

2.1 Hecho imponible

Podemos clasificar las transmisiones patrimoniales sujetas a esta modalidad en:

a) Transmisiones patrimoniales por naturaleza. Caracteriza a todos estos actos y negocios jurídicos la nota de onerosidad siempre (hay contraprestación), diferenciándolos de los gratuitos o a título lucrativo sujetos a otro impuesto distinto, el impuesto sobre sucesiones y donaciones. Evitando las discusiones jurídicas sobre su naturaleza jurídica, proponemos agrupar las distintas trasmisiones patrimoniales por naturaleza sujetas en:

  1. Transmisiones onerosas de bienes y derechos que formen parte del patrimonio de las personas físicas o jurídicas.
  2. La constitución de derechos reales de uso y disfrute (por ejemplo, usufructo, uso, habitación, superficie o servidumbre) de garantía (por ejemplo, la hipoteca o la prenda) o de adquisición (por ejemplo, el retracto o la opción o promesa de compra).
  3. La constitución de derechos personales (como el préstamo, la fianza, el arrendamiento o la pensión o renta vitalicia o temporal).
  4. La constitución de concesiones administrativas. Las concesiones administrativas otorgadas por los entes públicos a las empresas concesionarias no están sujetas con carácter general al IVA, sino a la modalidad de TPO. Sólo tributan por IVA cuando tengan por objeto la cesión del derecho a utilizar infraestructuras ferroviarias, o inmuebles o instalaciones en puertos y en aeropuertos.

b) Transmisiones patrimoniales por equiparación. Se trata de figuras jurídicas que el legislador fiscal califica como transmisiones patrimoniales formando parte de la modalidad de TPO vía asimilación sin necesidad de discutir si jurídicamente son auténticas transmisiones. Entre ellas hacemos referencia a las siguientes:

  1. Las adjudicaciones en pago, para pago de deudas y adjudicaciones expresas en pago de asunción de deudas.
    La adjudicación en pago consiste en la entrega de una cosa distinta de la que se debía para saldar una deuda, previa conformidad del acreedor.

 

EJEMPLO

Don Roberto tiene pendiente de cobro una deuda contra uno de sus clientes por 230.000 euros. El deudor, ante su falta de liquidez, ofrece a don Roberto un apartamento en pago de la deuda, valorado en dicha cantidad. él acepta.

 

SOLUCIÓN

La entrega del apartamento constituye hecho imponible de la modalidad de TPO del ITP y AJD, siendo sujeto pasivo el adquirente, don Roberto.

 

La adjudicación para pago consiste en la entrega de una cosa a una persona, adjudicatario, con la finalidad de que la entregue a un tercero para saldar una deuda. En este caso se producen dos transmisiones, una del deudor al adjudicatario y otra del adjudicatario al tercero, debiendo liquidarse el impuesto en ambos casos. No obstante, dado que el adjudicatario no adquiere el bien con carácter definitivo, la ley prevé la devolución del impuesto satisfecho en esa primera transmisión, siempre que la entrega del bien al tercero se efectúe dentro del plazo de dos años desde la adjudicación. En la adjudicación expresa en pago de asunción de deudas existe una transmisión conjunta de bienes y deudas, sirviendo los bienes de contraprestación del adjudicante por las deudas asumidas por el adjudicatario.

En la adjudicación expresa en pago de asunción de deudas existe una transmisión conjunta de bienes y deudas, sirviendo los bienes de contraprestación del adjudicante por las deudas asumidas por el adjudicatario.

 

EJEMPLO

La sociedad 2010, SL, mediante una ampliación de capital recibe un inmueble a cambio de participaciones sociales. El inmueble se valora en la escritura de ampliación en 480.000 euros y se encuentra hipotecado. La hipoteca responde a un préstamo constituido por un banco, hace un año,a favor del socio aportante que no tiene la consideración de empresario. En el momento de la ampliación el principal del préstamo era de 300.000 euros.

La sociedad 2010, SL, entrega las participaciones que corresponden a la ampliación y se subroga en la hipoteca constituida sobre el inmueble, haciéndose cargo de la devolución del crédito al banco. ¿Tributa la citada operación en alguna de las modalidades del ITP y AJD?

 

SOLUCIÓN

La sociedad 2010, SL, que amplía el capital, entrega las participaciones sociales que corresponden a la aportación y se subroga en la hipoteca constituida sobre el inmueble haciéndose cargo de la devolución del crédito al banco. Lo que se produce realmente es una sustitución del deudor original, el socio titular del inmueble hipotecado, por un nuevo deudor, la sociedad que amplía el capital, constituyendo tal operación una asunción de deuda.

Esta operación está compuesta por dos convenciones distintas que deberán gravarse separadamente, por un lado la aportación de un inmueble hipotecado a una sociedad que amplía el capital, que deberá tributar por la modalidad de ope raciones societarias (con una base imponible de 180.000 euros), y por otro la asunción de deuda por parte de la sociedad adjudicataria del inmueble, que tributará por la modalidad de TPO (con una base imponible de 300.000 euros).

  1. Los excesos de adjudicación declarados. Estos excesos de adjudicación suelen producirse en caso de disolución de patrimonios comunes, por ejemplo, en el caso de la disolución de la sociedad de gananciales, de comunidades de bienes, hereditarias o de sociedades. En estos supuestos, dado el diferente valor de los bienes, puede ocurrir que uno de los comuneros obtenga en la adjudicación bienes por un valor superior al que en principio debería haber recibido. Esos excesos constituyen hecho imponible del ITP, modalidad TPO.
    Es importante, sin embargo, tener en consideración que no tributan por este concepto los excesos de adjudicación que resulten de la aplicación de determinados preceptos del Código Civil. Así, por ejemplo, cuando una cosa sea indivisible o desmerezca mucho en caso de dividirse, podrá adjudicarse a uno, que abonará a los otros el exceso en dinero, no sometiéndose a gravamen esa operación (artículo 1.062 del Código Civil).

 

EJEMPLO

Dos amigos son propietarios a partes iguales de un local cuyo valor es de 400.000 euros. El local se adjudica a uno de ellos, que deberá compensar a su amigo con 200.000 euros en metálico, otorgando la correspondiente escritura de disolución del condominio al efecto.

 

SOLUCIÓN

En esta operación se produce un exceso de adjudicación que debería tributar por constituir un concepto gravado en la modalidad de TPO. No obstante, al ser un bien de imposible o difícil división, sería de aplicación lo dispuesto por el artículo 1.062 del Código Civil. Como consecuencia de ello, el exceso de adjudicación que aquí se ha producido resulta de dar cumplimiento a lo dispuesto en el anterior artículo del Código Civil, por lo que no será sometido a gravamen por dicha modalidad. No obstante lo anterior, tributará por la modalidad de AJD, documentos notariales, cuota variable, siendo la base imponible no 200.000 euros, sino 400.000 euros.

 

  1. Expedientes de dominio, actas de notoriedad y actas complementarias de documentos públicos. Se trata de procedimientos registrales cuyo fin es determinar la propiedad de un bien en los casos en que falta la documentación acreditativa de la titularidad (por ejemplo, por haberse producido varias transmisiones de un inmueble no inscritas en el registro). Estas operaciones tributan a menos que se acredite haber satisfecho previamente el pago del impuesto.

 

EJEMPLO

Don Nicolás ha adquirido por herencia unos inmuebles no inmatriculados en el Registro de la Propiedad. Por dicha adquisición autoliquidó e ingresó el correspondiente ISD. Actualmente tiene la intención de tramitar un acta de notoriedad para poder inmatricular los inmuebles.

 

SOLUCIÓN

Tanto el expediente de dominio como el acta de notoriedad tienen por objeto la concordancia entre el registro y la realidad jurídica extrarregistral. No obstante, para declararlos sujetos al impuesto es necesario que no se haya tributado ya por la transmisión que se refleja en virtud del expediente o acta.

Por tanto siempre que se justifique el pago del impuesto correspondiente a la adquisición de los inmuebles, cuyo título se supla con un expediente de dominio o acta de notoriedad, no quedará sujeto al ITP y AJD

 

EJEMPLO

El señor Rivera es propietario de una finca adquirida en 1994, mediante documento privado, al señor Gaspar, fallecido en 1997. La finca no está inscrita, por lo que el señor Rivera insta un expediente de dominio, con el fin de que se acredite e inscriba en el registro su derecho. Se declara la propiedad a su favor en 2010.

 

SOLUCIÓN

La formalización de un expediente de dominio para reanudar el tracto sucesivo y actualizar la titularidad registral de dos fincas rústicas constituye una operación sujeta a la modalidad de TPO del ITP y AJD, por el concepto de transmisión patrimonial onerosa de bienes inmuebles –salvo que se acredite haber satisfecho el impuesto o la exención o no sujeción por la transmisión cuyo título se supla con ellos y por los mismos bienes que sean objeto de unos u otras–, de la cual será sujeto pasivo el que haya instado dicho expediente de dominio, por tanto el señor Rivera.

El expediente de dominio mediante el que se reanuda el tracto sucesivo registral interrumpido origina el devengo del gravamen de TPO, sin posibilidad de aplicar la prescripción, ya que el hecho imponible gravado es el propio expediente de dominio que suple al título anterior y no el título suplido.

 

  1. Los reconocimientos de dominio. Se trata de un negocio jurídico por el que el titular de un bien reconoce la propiedad a favor de otra persona. Se entiende realizado el hecho imponible en este momento, al equipararse el reconocimiento a la transmisión.

2.2 Incompatibilidad IVA-TPO

Estarán no sujetas y, por tanto, no tributan por la modalidad de TPO las operaciones incluidas en el hecho imponible de dicha modalidad cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al IVA.

Sin embargo, sí quedan sujetas a la modalidad de TPO del ITP y AJD las entregas o arrendamientos de inmuebles y la constitución o cesión de derechos reales de uso y disfrute sobre los mismos cuando gocen de exención en el IVA y las entregas de inmuebles incluidas en la transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial del sujeto pasivo, siempre que dicha transmisión esté no sujeta a IVA.

 

EJEMPLO

Don Eugenio quiere comprarse un piso y se pregunta si tributa por IVA o por la modalidad de TPO del ITP y AJD en caso de que:

  1. Se adquiera de un empresario-promotor (un piso de la promoción).
  2. Se compre de un empresario, pero de segunda mano (segunda o ulterior entrega de edificación).

 

SOLUCIÓN

  1. Aunque se trata de una transmisión que encaja en uno de los conceptos gravados en la modalidad de TPO, quedará no sujeta a TPO, puesto que se trata de una entrega de bienes realizada por un empresario en el ejercicio de su actividad y además se encuentra sujeta y no exenta al IVA (es una primera entrega de edificación).
  2. Tributará por la modalidad de TPO del ITP y AJD, dado que constituye concepto gravado en la modalidad de TPO, ya que, si bien lo vende un empresario, se trata de una operación sujeta pero exenta del IVA, ya que la ley de este impuesto deja exentas las segundas y ulteriores transmisiones de bienes inmuebles y el vendedor no puede renunciar en este caso a la exención en el IVA (el comprador no es empresario o profesional a efectos del IVA). Si el vendedor hubiera sido un particular (el que no es empresario a efectos del IVA), la operación está no sujeta ni siquiera al IVA, tributando también por TPO.

 

2.3 Sujeto pasivo

Habrá que atender al tipo de transmisión para conocer la persona obligada al pago del impuesto; así, en caso de transmisión de un bien, el adquirente del mismo en la constitución de derechos reales, aquél a cuyo favor se realice el acto (por ejemplo, el usufructuario o habitacionista). También serían sujetos pasivos el arrendatario en la constitución de arrendamiento o el concesionario en la concesión administrativa.

2.4 Base imponible

En cuanto a la cuantificación del hecho imponible, hay que atender, como regla general, al valor real del bien transmitido o del derecho que se constituya o ceda. Serán deducibles las cargas que disminuyan el valor real de los bienes, pero no las deudas, aunque estén garantizadas con prenda o hipoteca. El valor real podríamos decir que, económicamente, coincide con el valor de mercado. Dada la dificultad de averiguar en muchas ocasiones su importe, las comunidades autónomas, con relación a los inmuebles, tienen obligación de informar del valor que le atribuyen a efectos fiscales. A estos efectos es de gran aplicación práctica acudir a las páginas web de las distintas comunidades autónomas, en concreto a la Dirección General de Tributos de las Consejerías de Hacienda correspondientes.

2.5 Tipos de gravamen

No tiene sentido hablar de tipos de gravamen en esta modalidad sin acercarnos al uso de la competencia normativa que tienen atribuida las comunidades autónomas con relación a los mismos. Así, por ejemplo, respecto a la transmisión de inmuebles o la constitución y cesión de derechos reales sobre los mismos, excepto los derechos reales de garantía que tributan al 1%, la normativa estatal tiene establecido un tipo del 6% y las comunidades autónomas han aprobado con carácter general un tipo del 7%.

La transmisión de bienes muebles como por ejemplo, un vehículo vendido por un particular tiene el tipo del 4%, al igual que la constitución de concesiones administrativas. En caso de arrendamiento se aplica una escala de gravamen, según el importe del mismo. Todo ello, sin perjuicio de las especialidades autonómicas.

2.6 Reglas especiales

Dada la existencia de múltiples negocios jurídicos distintos, el legislador ha establecido diferentes reglas especiales que con carácter general afectan, fundamentalmente, a la determinación de la base imponible, que no olvidemos configura la cantidad sobre la que se aplicará el tipo o escala de gravamen.

Comentamos a continuación algunas de dichas reglas especiales.

  1. Derecho de usufructo. Debemos distinguir:

    • Usufructo temporal. Quedará sometida a gravamen la constitución del usufructo, que se valorará en un 2% del valor del bien por cada año de duración del contrato sin exceder del 70%.
    • Usufructo vitalicio. Se estimará que el valor es igual al 70% del valor total del bien cuando el usufructuario cuente menos de 20 años, minorando, a medida que aumenta la edad, en la proporción de un 1% menos por cada año más, con el límite mínimo del 10%.

 

EJEMPLO

Se constituye un usufructo vitalicio con carácter oneroso sobre un inmueble cuyo valor es de 250.000 euros:

  1. A favor de una persona de 30 años.
  2. A favor de una persona de 90 años.

SOLUCIÓN

  1. Base imponible = 250.000 x 70% – 1% (30 – 19) = 147.500 o lo que es lo mismo, si restamos de 89 la edad del usufructuario (30 años) obtenemos el porcentaje del valor del derecho (89 – 30 = 59%).
  2. Valor del usufructo = 89 – 90 = 0, como la norma dispone que el valor del usufructo vitalicio será como mínimo del 10% del valor total del bien, la base imponible = 250.000 x 10% = 25.000.

    • La nuda propiedad. Si se transmite la nuda propiedad se valorará por la diferencia entre el valor total del bien y el valor del usufructo.
  1. Derechos reales de uso y habitación. Su valor será el que resulte de aplicar al 75% del valor de los bienes sobre los que fueron impuestas las reglas correspondientes a la valoración de los usufructos temporales, si el derecho se constituye con carácter temporal, o de los usufructos vitalicios, si se constituye con carácter vitalicio.

 

EJEMPLO

Se constituye un derecho de habitación con carácter oneroso sobre un inmueble cuyo valor es de 250.000 euros:

  1. A favor de una persona de 30 años.
  2. A favor de una persona de 90 años.

 

SOLUCIÓN

Teniendo en cuenta el valor del usufructo, como resulta del ejemplo anterior, la base imponible será:

  1. Base imponible = 147.500 x 75% = 110.625.
  2. Base imponible = 25.000 x 75% = 18.750.

 

  1. Consolidación del dominio. La Ley del Impuesto dispone que al consolidarse el dominio el nudo propietario tributará en concepto de transmisión patrimonial onerosa atendiendo al valor del derecho que ingrese en su patrimonio.

 

EJEMPLO

Doña Juana (de 59 años) y don Pedro (de 61 años) son dueños de un piso con un valor de mercado de 400.000 euros. Venden en escritura pública de 10 de enero de 2010 la nuda propiedad del piso a don Luis. La parte vendedora se reserva el usufructo vitalicio del inmueble habiendo de consolidarse el dominio con la nuda propiedad transmitida, al fallecer los usufructuarios, reuniendo entonces el pleno dominio en el hoy nudo propietario don Luis. Se acreditará este hecho con los certificados de defunción de los dos vendedores. Juana fallece en 2014 y Pedro en 2018. El inmueble en 2014 tiene un valor de 500.000 euros y en 2018 de 600.000 euros.

El tipo de gravamen a partir de 2014 se sitúa en el 9%. Practicar las liquidaciones que correspondan por la desmembración y consolidación del dominio.

 

SOLUCIÓN

En el momento de la venta de la nuda propiedad se produce el hecho imponible de la modalidad de TPO del ITP y AJD, debiéndose tener en cuenta la edad del usufructuario más joven para calcular la base imponible de la nuda propiedad transmitida: 89 – 59 = 30% (porcentaje que se sitúa entre el 10% y el 70% y por tanto aplicable para valorar el usufructo).

En este caso dado que se transmite la nuda propiedad la base imponible será el 70% (100% – 30%) de 400.000 euros y por tanto de 280.000 euros. A la base imponible se aplicará el tipo de gravamen correspondiente a la comunidad autónoma donde radique el inmueble, que con carácter general se establece en el 7%. Por tanto la liquidación será de 19.600 euros (280.000 x 7%).

En el momento del fallecimiento de doña Juana no se produce hecho imponible alguno y habrá que esperar al fallecimiento del otro cónyuge que tiene lugar en 2018 para tributar por la modalidad de TPO derivada de la consolidación del dominio en el nudo propietario don Luis.

La base imponible será el valor real o de mercado en el momento de la consolidación, es decir, 600.000 euros. A dicha valoración se aplicará el tanto por ciento que no se liquid en la desmembración del dominio, por tanto, el 30%. La base imponible será de 180.000 euros (600.000 x 30%) y el tipo de gravamen será el vigente en el momento de la consolidación que en el enunciado se establece en el 9%. Por tanto, la liquidación será de 16.200 euros (180.000 x 9%).

 

  1. Concesiones administrativas. Aparte de equiparar a las concesiones administrativas, a efectos del impuesto, a determinados actos y negocios administrativos, la Ley del Impuesto establece las reglas para determinar la base imponible partiendo del valor real del derecho originado por la concesión y atendiendo a la naturaleza de las obligaciones impuestas al concesionario. Incluso el legislador establece otras reglas en los casos especiales en los que por la naturaleza de la concesión, la base imponible no pueda fijarse atendiendo a las reglas generales.
    En cuanto al tipo de gravamen, las concesiones administrativas tributarán al tipo que haya sido aprobado por la comunidad autónoma y, en su defecto, al 4%.
  2. Promesas y opciones de contrato. La Ley del Impuesto dice que las promesas y opciones de contratos sujetos al impuesto serán equiparadas a éstos, tomándose como base el precio especial convenido y, a falta de éste, o si fuere menor, el 5% de la base aplicable a dichos contratos.
  3. Cesiones de bienes a cambio de pensiones vitalicias o temporales. En virtud de lo dispuesto en la Ley del Impuesto, cuando en las cesiones de bienes a cambio de pensiones vitalicias o temporales, la base imponible a efectos de la cesión sea superior en más del 20% y en 12.020,24 euros a la de la pensión, la liquidación a cargo del cesionario de los bienes se girará por el valor en que ambas bases coincidan y por la diferencia se le practicará otra por el concepto de donación.
  4. Préstamo con garantía. La constitución de fianzas y de los derechos de hipoteca, prenda y anticresis, en garantía de un préstamo, tributarán exclusivamente por el concepto de préstamo (exento en el ITP y AJD).
  5. Transmisión de créditos o derechos. En la transmisión de créditos o derechos mediante cuyo ejercicio hayan de obtenerse bienes determinados y de posible estimación se exigirá el impuesto por iguales conceptos y tipos que las que se efectúen de los mismos bienes y derechos. Sin embargo, en el caso de inmuebles en construcción (conocidos vulgarmente como “pases”) la base imponible estará constituida por el valor real del bien en el momento de la transmisión del crédito o derecho, sin que pueda ser inferior al importe de la contraprestación satisfecha por la cesión.
  6. Transmisiones de valores. De la conjunción de la Ley del Impuesto y del artículo 108 de la Ley del Mercado de Valores, se desprende la tributación por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, concepto transmisión onerosa de bienes inmuebles de varios supuestos de adquisiciones y transmisiones de valores.
    El tipo de gravamen será el correspondiente a las transmisiones onerosas de bienes inmuebles, estableciéndose reglas especiales para la cuantificación de la base imponible.

Estos supuestos, teniendo en cuenta las condiciones establecidas en el artículo 108 de la Ley de Mercado de Valores, son los siguientes:

  • Transmisión en el mercado secundario de valores de entidades cuyo principal activo son directa o indirectamente inmuebles.
  • Transmisión de valores recibidos como contrapartida por las previas aportaciones de inmuebles a la sociedad cuyos valores se transmiten.
  • Transmisión de valores a la propia sociedad tenedora de inmuebles.
  • Adquisición en el mercado primario de valores de entidades cuyo principal activo son directa o indirectamente inmuebles.

Recientemente, por auto del Tribunal Supremo de 24 de septiembre de 2009 se ha planteado cuestión prejudicial ante el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas sobre determinados apartados del artículo 108 de la Ley de Mercado de Valores.

 

EJEMPLO

Don Leocadio es titular del 30% de las participaciones sociales de la entidad 2015, SL, dedicada a la venta al por menor de bienes muebles; su hermano Pedro es titular del 40% y su otro hermano Luos de otro 30%. Don Leocadio compra el 30% de su hermano Luis.

El balance de la sociedad en la fecha de la venta es el siguiente:

 

Activo

Patrimonio neto + pasivo

 

Inmueble

90.000 euros

Capital social

100.000 euros

Bancos

50.000 euros

Reservas

130.000 euros

Existencias

100.000 euros

Pasivo exigible

10.000 euros

 

El inmueble situado en Madrid tiene un valor de mercado en la fecha de la venta de 900.000 euros y un valor catastral de 300.000 euros.

 

SOLUCIÓN

Se trata de una transmisión patrimonial por equiparación, concepto gravado en la modalidad de TPO del ITP y AJD. Se dan todos los requisitos exigidos para su tributación. Así:

  • Hay transmisión en el mercado secundario de valores de entidades cuyo principal activo son directa o indirectamente inmuebles.
  • El activo está compuesto al menos el 50% por inmuebles, debiendo sustituirse los valores netos contables por los valores reales a la fecha de la transmisión (900.000/1.050.000 x 100 = al menos 50% compuesto por inmuebles).
  • En relación a los inmuebles, se excluyen del cómputo los que formen parte del activo circulante de las entidades cuyo objeto social exclusivo consista en el desarrollo de actividades empresariales de construcción o promoción inmobiliaria y se incluyen en el cómputo, terrenos y solares.
  • No se consideran inmuebles a estos efectos las concesiones administrativas y los elementos patrimoniales afectos a las mismas.
  • Hay control en la entidad ya que se supera el 50% del capital social (con la compra, don Leocadio es titular del 60% de las participaciones sociales).
  • El sujeto pasivo será don Leocadio, como adquirente.
  • La base imponible será de 540.000 euros (60% x 900.000 euros). La base imponible, es el tanto por ciento total que se pase a obtener en el momento de la obtención del control.
  • La cuota tributaria será de 37.800 euros (540.000 x 7%). Hay que tener en cuenta el tipo de gravamen de la comunidad autónoma donde esté situado el inmueble, si bien con carácter general suele ser del 7%.
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