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Principales novedades del impuesto sobre sociedades 2019

Con carácter previo a analizar los aspectos fundamentales reguladores del impuesto sobre sociedades (IS), consideramos de interés destacar aquellas modificaciones que en el último año, 2018, se han efectuado en relación a este impuesto. Podemos adelantar, eso sí, que se trata de modificaciones bastante específicas y que, por consiguiente, no afectarán de manera generalizada a las entidades.

En concreto, las modificaciones han sido incorporadas, con carácter general, en la ley reguladora del impuesto, concretamente, la LIS, y tienen su origen en los cambios introducidos por la Ley 6/2018, de 3 de julio, de Presupuestos Generales de Estado para el año 2018 (LPGE 2018); la Ley 8/2018, de 5 de noviembre, por la que se modifica la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del régimen económico y fiscal de Canarias (Ley 8/2018); el Real Decreto-Ley 17/2018, de 8 de noviembre, por el que se modifica el texto refundido de la Ley del impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (RD-Ley 17/2018); el Real Decreto-Ley 26/2018, de 28 de diciembre, por el que se aprueban medidas de urgencia sobre la creación artística y la cinematografía (RD-Ley 26/2018), y el Real Decreto-Ley 27/2018, de 28 de diciembre, por el que se adoptan determinadas medidas en materia tributaria y catastral (RD-Ley 27/2018).

Como claramente puede observarse tras el análisis de las medidas contenidas en la normativa citada con anterioridad, su aplicación temporal no es coincidente. Esto es, sus efectos varían en función de la modificación analizada. Por ello, a efectos expositivos, y con el objeto de establecer un orden en el análisis de las medidas, se ha optado por clasificarlas con base en los efectos que generan. Una cuestión que no puede considerarse baladí puesto que determinará su aplicación en uno u otro ejercicio atendiendo a cual sea el día de inicio del ejercicio económico de una entidad y, en consecuencia, de su periodo impositivo.

Se requiere, por tanto, iniciar el análisis reseñando que, con efectos para los periodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2017, la LPGE 2018 declara exentas a las rentas obtenidas por la Autoridad Portuaria con motivo de la enajenación de sus elementos de inmovilizado. Eso sí, para que las rentas queden eximidas de gravamen se exige como condición que el importe total de la transmisión se destine a la amortización de préstamos concedidos por Puertos del Estado o por entidades oficiales de crédito para financiar inversiones en elementos del inmovilizado relacionadas con proyectos y obras portuarias. Tal medida se encuentra recogida en la disposición adicional sexagésima octava de la ley citada, sin que haya sido incorporada en la LIS.

Igualmente, con los mismos efectos, la disposición adicional centésima primera de la LPGE 2018 establece en el marco de la normativa europea sobre los requisitos prudenciales de las entidades de crédito y las empresas de inversión, con base en la regulación contenida en el artículo 113.7 del Reglamento (UE) n.º 575/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 26 de junio de 2013, que cuando se haya constituido un fondo ex ante que garantice que el sistema institucional de protección tiene fondos directamente a su disposición para medidas de apoyo a la liquidez y solvencia y que contribuyan a la prevención de la resolución, las aportaciones que sus miembros realicen a dicho fondo no se integrarán a efectos del IS en la base imponible del fondo ex ante o entidad que, en el marco del citado sistema institucional de protección, las reciba.

Por otra parte, con efectos para los periodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2018, han de ser destacadas tres medidas.

Las dos primeras tienen su origen en la LPGE 2018. Concretamente, suponen la introducción de modificaciones en el incentivo fiscal conocido comúnmente como patent box y en el régimen legal de los pagos fraccionados.

En detalle, la LPGE 2018 ha dado nueva redacción al artículo 23 de la LIS, relativo a la reducción de las rentas procedentes de determinados activos intangibles, con el objeto de adaptar su regulación a los acuerdos adoptados en el seno de la Unión Europea y de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE), concretamente en lo referente al informe relativo a la acción 5 del conocido como Plan BEPS de la OCDE, informe que recoge el llamado nexus approach (criterio del nexo) como criterio para configurar un régimen preferencial de intangibles que no resulte perjudicial conforme a este estándar internacional.

Para ello, se introducen modificaciones en un triple sentido. Por una parte, se modifica su ámbito de aplicación, mediante la supresión de determinados conceptos sobre los que hasta ahora resultaba aplicable –como el derecho de uso o de explotación de planos, fórmulas o procedimientos secretos, de derechos sobre informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas–, y la simultánea incorporación de otros, como son los modelos de utilidad, certificados complementarios de protección de medicamentos y de productos fitosanitarios y software avanzado registrado que haya sido obtenido fruto de actividades de investigación y desarrollo.

Por otra parte, junto con una nueva conceptualización de las rentas positivas susceptibles de reducción, se establece una regulación para los supuestos en los que en un determinado ejercicio se genere una renta negativa.

Esta nueva regulación concluye con una modificación del régimen transitorio establecido para los ingresos procedentes de determinados activos intangibles del contribuyente disponibles con anterioridad a 1 de julio de 2016 y contenido en la disposición transitoria vigésima de la ley reguladora del impuesto.

En lo que atañe al régimen legal de los pagos fraccionados, la LPGE 2018 otorga nueva redacción a la disposición adicional decimocuarta de la LIS, con el objeto de excluir a las entidades de capital-riesgo, en lo que a las rentas exentas se refiere, de la obligación de efectuar el pago fraccionado mínimo al que han de atender los contribuyentes cuyo importe neto de la cifra de negocios en los 12 meses anteriores a la fecha en que se inicie el periodo impositivo, sea al menos de 10.000.000 de euros. Recordemos que de esta exclusión ya disfrutaban con anterioridad otras entidades sujetas a baja tributación, como son las entidades gravadas a los tipos regulados en los apartados 3, 4 y 5 del artículo 29 de la LIS y las sociedades anónimas cotizadas de inversión en el mercado inmobiliario.

La tercera medida a destacar es fruto del Real Decreto-Ley 27/2018. En concreto, su regulación surge de la necesidad de adaptar la normativa del impuesto a la nueva regulación contable a la que se ven sujetas las entidades de crédito españolas y que tiene como origen la aprobación de la Circular 4/2017, de 27 de noviembre, del Banco de España, a entidades de crédito, sobre normas de información financiera pública y reservada, y modelos de estados financieros. Una norma que supone la adecuación de la normativa contable a los cambios del ordenamiento europeo derivados de la adopción de dos nuevas Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) –la NIIF 9 y la NIIF 15–, que han modificado los criterios de contabilización de los instrumentos financieros y de los ingresos ordinarios a partir del 1 de enero de 2018.

En concreto, la modificación de la NIIF 9 permite que las variaciones de valor originadas por la aplicación del criterio del valor razonable se reclasifiquen en el momento de la baja del instrumento financiero a una partida de reservas. Derivado de lo anterior, y bajo la necesidad de integrar tal efecto en la base imponible del impuesto, se procede a modificar el artículo 17.1 de la LIS. Dicha modificación se materializa en forma de inciso que, si bien es fruto de esta regulación sectorial, se redacta con carácter general.

En detalle, si el artículo mentado hacía exclusivamente referencia a que las variaciones de valor originadas por aplicación del criterio del valor razonable no tendrían efectos fiscales mientras no debieran imputarse a la cuenta de pérdidas y ganancias, se añade que, igualmente, tendrán efectos fiscales cuando se deban imputar a una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria. De esta manera, se consigue que las variaciones en reservas también tengan impacto en la base imponible del IS.

Adicionalmente, con el objeto de minimizar el impacto en el IS de la contabilización de la primera aplicación de los cambios establecidos en la citada circular, se establece un régimen transitorio que permite integrar de manera fragmentada los resultados a la base imponible. En concreto, dado que los impactos quedan registrados en una cuenta de reservas, la nueva disposición transitoria trigésima novena de la LIS, matiza que tales cargos y abonos a cuentas de reservas se integrarán por partes iguales en la base imponible correspondiente a cada uno de los tres primeros periodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2018.

Por su parte, con efectos desde el 5 de julio de 2018, la LPGE 2018 impuso una serie de obligaciones a cumplir por los productores cinematográficos vinculados a la aplicación de la deducción prevista en el artículo 36.2 de la ley del impuesto, esto es, con la deducción regulada con el objeto de fomentar la producción de cine internacional en nuestro país. No obstante, tal regulación ha sido suprimida, con los mismos efectos, por el Real Decreto-Ley 26/2018, tras valorarse las consecuencias adversas que pudieran generarse sobre los proyectos de rodajes que se encontraran en curso en España. No obstante, se incorpora una matización a la redacción, la cual habilita la modificación del reglamento del impuesto con el objeto de establecer las obligaciones a asumir por dichos productores.

Igualmente, modifica el artículo 131 de la ley del impuesto, con el objeto de precisar, en relación con las facultades de la Administración tributaria, que será esta la que podrá efectuar las funciones de comprobación en relación con las pérdidas contables así como cualquier otra circunstancia relativa al derecho de conversión de activos por impuesto diferido en crédito exigible, según lo dispuesto en el artículo 130 de la LIS.

Pues bien, una última referencia ha de efectuarse a la LPGE 2018. Concretamente, en este caso, aplicable a los contribuyentes cuyo periodo impositivo hubiese finalizado a partir del 5 de julio de 2018. Específicamente, dicho texto legal, a través de su disposición adicional centésima tercera, establece la posibilidad de que el contribuyente destine, si expresamente se manifiesta en tal sentido, el 0,7 % de la cuota íntegra del Impuesto a subvencionar actividades de interés general consideradas de interés social.

Por otra parte, una nueva modificación en relación al régimen legal de los pagos fraccionados ha sido introducida en la LIS, específicamente, con entrada en vigor el 7 de noviembre de 2018.

En concreto, la Ley 8/2018 adecua el cálculo de los pagos fraccionados, en lo que a la determinación del pago fraccionado mínimo se refiere, a las características especiales aplicables a las empresas navieras a las que resulte de aplicación la bonificación establecida en el artículo 76, apartados 1 y 2, de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del régimen económico y fiscal de Canarias, y para el caso en el que tributen por el Régimen especial en función del tonelaje. Para ello, se da nueva redacción al apartado 1 de la disposición adicional decimocuarta de la LIS.

Adicionalmente, hemos de detenernos en una cuestión ajena, en principio, al IS, pero que ha sido altamente comentada y debatida en los últimos meses. Nos referimos a quién debe ser el sujeto pasivo de la modalidad de Actos Jurídicos Documentados (AJD), cuando se trata de escrituras de constitución de préstamo con garantía hipotecaria. Pues bien, derivado de la controversia generada y como respuesta del Gobierno a la decisión del Pleno del Tribunal Supremo –consideran que son los prestatarios quienes han de asumir el pago del impuesto– se ha producido una modificación normativa. Concretamente, en el artículo 29 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, con el objeto de establecer que el sujeto pasivo sea el prestamista, esto es, el banco.

Pues bien, dicha regulación ha conllevado una modificación en la normativa del IS, a través del Real Decreto-Ley 17/2018, con efectos para los periodos impositivos que se inicien a partir de 10 de noviembre de 2018. Específicamente, se ha introducido una nueva letra en el artículo 15 de la LIS y, por lo tanto, un nuevo gasto no deducible, con el objeto de que los bancos no puedan deducir vía IS la deuda tributaria que han de soportar como pago del impuesto sobre AJD.

En concreto, la nueva letra ha quedado redactada en los siguientes términos:

«m) La deuda tributaria del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad Actos Jurídicos Documentados, documentos notariales, en los supuestos a que se refiere el párrafo segundo del artículo 29 del Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre».

Finalmente, ha de hacerse referencia al Real Decreto-Ley 28/2018, de 28 de diciembre, para la revalorización de las pensiones públicas y otras medidas urgentes en materia social, laboral y de empleo. Una norma que, si bien, queda vinculada al ámbito laboral, presenta un efecto directo sobre la aplicación de un incentivo fiscal regulado en la LIS.

Recordemos que el artículo 37 de la LIS recoge una deducción por creación de empleo, en una doble modalidad, vinculada a la formalización en ambos casos de un contrato por tiempo indefinido de apoyo a los emprendedores, definido este en el artículo 4 de la Ley 3/2012, de 6 de julio. Pues bien, a través del Real Decreto-Ley mentado, con entrada en vigor el 1 de enero de 2019, se ha derogado el artículo que regulaba tales contratos. Una derogación que trae causa en que la tasa de desempleo se ha situado a niveles inferiores al 15 %. Un porcentaje que quedó previsto en la disposición transitoria novena.2 de la citada ley reguladora del contrato, actualmente también derogada.

Esto implica que serán los contratos formalizados a 31 de diciembre de 2018 los últimos que podrán beneficiarse de esta deducción en cuota.

Para concluir, cabe hacer mención a la publicación de una norma de rango inferior. Concretamente, a la Orden HAC/941/2018, de 5 de septiembre, a través de la cual se modifican los modelos 200 y 202 a los efectos de habilitar técnicamente la posibilidad de manifestar por el contribuyente la voluntad de que el Estado destine el 0,7 % de su cuota íntegra del IS a actividades de interés general consideradas de interés social y de adaptarlo a la modificación relativa a la exclusión de las entidades capital-riesgo de la realización del pago fraccionado mínimo aplicable a las grandes empresas, en lo que respecta a las rentas exentas, respectivamente.

Adicionalmente, y con origen en las modificaciones que fueron incorporadas por el Real Decreto 1074/2017, de 29 de diciembre, en el artículo 13.1 del Reglamento del impuesto sobre sociedades (RIS), la Orden citada modifica el modelo 231 de «Declaración de información país por país», aprobado por la Orden HFP/1978/2016, de 28 de diciembre, con el objeto de realizar las modificaciones oportunas en lo que al ámbito subjetivo de las entidades que han de presentar esta declaración informativa se refiere.