La base imponible de las operaciones no declaradas se entiende "IVA incluido"
Impuesto sobre el Valor Añadido, Impuesto sobre Sociedades y las sanciones concurrentes deben aplicarse sobre la base imponible de las operaciones descubiertas “IVA incluido”
El Tribunal Supremo ha dictado su sentencia de 27 de septiembre de 2017, dictada en el entorno del nuevo diseño del recurso de casación que operó la reforma introducida por la Ley Orgánica 7/2015 en la Ley 29/1998 (LJCA), y que nos tiene a la espera de pronunciamientos sobre temas interesantísimos –como es el caso-, a juzgar por los autos de admisión que ha ido publicando el Tribunal en los últimos meses.
En este caso, el Tribunal Supremo consideró que tenía interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia determinar si el art. 78.Uno Ley 37/1992 (Ley IVA), en conexión con los arts. 73 y 78 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo (Sistema Común del IVA), en los casos en que la Inspección de los Tributos descubra operaciones ocultas no facturadas, permite entender incluido en el precio pactado entre las partes el Impuesto sobre el Valor Añadido, a la hora de determinar la base imponible que corresponda a esas operaciones en ese impuesto.
La cuestión se resuelve aplicando la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea recogida en su sentencia de 7 de noviembre de 2013 que señala que, cuando las partes han establecido el precio de un bien sin ninguna mención del Impuesto sobre el Valor Añadido y el vendedor de dicho bien es el deudor del IVA devengado por la operación gravada, este último impuesto debe considerarse ya incluido en el precio pactado si el vendedor carece de la posibilidad de recuperar del adquirente el impuesto sobre el valor añadido reclamado por la Administración Tributaria.
Según el TJUE, cuando un contrato de compraventa se ha celebrado sin mención del IVA, considerar la totalidad del precio, sin deducción del Impuesto, como la base a la que se aplica el IVA tendría como consecuencia, en el supuesto de que el Derecho nacional no permita al vendedor recuperar del adquirente el IVA posteriormente exigido por la Administración Tributaria, que el IVA gravaría a dicho vendedor, en contra del principio de que el IVA es un impuesto sobre el consumo que debe soportar el consumidor final. Tal enfoque además infringiría la regla de que la Administración Tributaria no puede percibir en concepto de IVA un importe superior al percibido por el sujeto pasivo.
Asimismo, señala que cada Estado miembro es competente para adoptar todas las medidas legislativas y administrativas necesarias para garantizar que el IVA se perciba íntegramente y para luchar contra el fraude, y está obligado a adoptar tales medidas, pero éstas no deben ir más allá de lo necesario para alcanzar el objetivo perseguido.
Volviendo a la sentencia del Supremo, más que decidirse, se debate sobre si realmente esa jurisprudencia es aplicable o no a un caso como éste, por cuanto la sentencia recurrida lo niega, señalando que no procede en un entorno de ocultación de rentas a la Administración tributaria.
Sin embargo, el Tribunal Supremo se decanta por la aplicación universal de la declaración que contiene la sentencia –que considera “acto aclarado” (lo que le disculpa de interponer su propia cuestión prejudicial ante el TJUE)- y así, considera que también resulta de aplicación a supuestos de operaciones ocultas no facturadas, debiendo entender incluido en el precio pactado entre las partes el Impuesto sobre el Valor Añadido, a la hora de determinar en la comprobación administrativa la base imponible que corresponda a esas operaciones en el impuesto.
Pero nuestro Alto Tribunal da un paso más y señala que si la que se acaba de exponer es la interpretación que debe hacerse del 78.Uno Ley 37/1992 (Ley IVA), ello ha de incidir de manera indirecta o como consecuencia necesaria en la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades y, en su caso, en las sanciones que con base en el mismo se impongan.
Así, aun sin contabilizar las operaciones de que se trata, lo que no puede admitirse es que, no siendo el IVA un ingreso que integre la renta de la sociedad, la determinación de ésta a efectos del IS se haga, sin tener en cuenta el Derecho europeo, con una base imponible por el impuesto indirecto diferente a la que debe prevalecer en la propia liquidación de éste. Dicho en otros términos, el precio de las compraventas contempladas no puede ser distinto: con IVA incluido para las liquidaciones de este impuesto y sin IVA incluido para las liquidaciones del IS y las sanciones derivadas.
A pesar de la rotundidad del pronunciamiento, la sentencia contiene el voto particular de dos magistrados que consideran como “doctrina no suficientemente meditada” la que contiene, por cuanto si bien puede ser comprensible respecto del Impuesto sobre el valor Añadido, de ningún modo puede comprenderse en el entorno del Impuesto sobre Sociedades.