2. El procedimiento de apremio

Ángeles Cascajero Sánchez lo ha definido como aquel procedimiento de ejecución forzosa a través del cual una entidad pública, con apoyo del título ejecutivo dictado por ella misma, procede a la realización efectiva de su crédito de derecho público mediante la ejecución individualizada sobre el patrimonio del deudor.

2.1 Características del procedimiento de apremio

La LGT contempla las siguientes características del procedimiento de apremio:

1. Es un procedimiento exclusivamente administrativo. La competencia para entender del mismo y resolver todas sus incidencias corresponde únicamente a la Administración tributaria.
2. Concurrencia con otros procedimientos de ejecución. El procedimiento de apremio no se acumulará a los judiciales ni a otros procedimientos de ejecución. Caso de concurrencia del procedimiento de apremio con otros procedimientos de ejecución se establecen las siguientes reglas de preferencia en la ejecución de bienes trabados:
   • Concurrencia con procedimientos singulares de ejecución: será preferente el embargo más antiguo. A estos efectos, lo relevante será la fecha de la diligencia de embargo.

• Concurrencia con procedimientos concursales o universales de ejecución: el procedimiento de apremio será preferente siempre que la providencia de apremio se hubiera dictado con anterioridad a la fecha de declaración de concurso. En esta materia habrá que remitirse a lo dispuesto en la Ley Concursal (Ley 22/2003, de 9 de julio).

3. Inicio e impulso de oficio en todos sus trámites.
4. Suspensión del procedimiento de apremio. Sólo se suspende en los supuestos previstos en la normativa tributaria. En este sentido, el artículo 1.65 de la LGT establece los siguientes supuestos de suspensión:
   • En los casos previstos en la normativa de los recursos y reclamaciones económico-administrativas y demás previstos en la normativa tributaria (básicamente, artículos 224 y 233 de la LGT).
   • Cuando el interesado demuestre que se ha producido en su perjuicio error material, aritmético o de hecho en la determinación de la deuda o que ésta se ha extinguido (por ingreso, condonación, compensación o prescripción), ha sido aplazada o está suspendida. La suspensión se producirá sin necesidad de prestar garantía.
   • Tercerías. Un tercero pretende el levantamiento del embargo por entender que le pertenece el dominio o tiene derecho a ser reintegrado de su crédito con preferencia a la Hacienda pública. Deberá plantear una reclamación de tercería ante el órgano competente: esta reclamación sólo suspenderá el procedimiento cuando se trate de una tercería de dominio. En la tercería de mejor derecho el procedimiento seguirá hasta la realización de los bienes, consignándose el importe obtenido.

2.2 Iniciación del procedimiento de apremio

El procedimiento de apremio se inicia mediante la notificación al obligado tributario de la providencia de apremio en la que se identifica la deuda pendiente, se liquidan los recargos del periodo ejecutivo y se le requiere para que efectúe el pago. Según se comentó anteriormente, el periodo ejecutivo se inicia automáticamente al día siguiente de finalizar el periodo voluntario de pago. Iniciado el periodo ejecutivo, la Administración podrá iniciar el procedimiento de apremio, pero para ello deberá notificar un acto administrativo: la providencia de apremio.

La providencia de apremio que dicta la Administración se considera título suficiente para iniciar el procedimiento y tiene la misma fuerza ejecutiva que una sentencia judicial para proceder contra el patrimonio del obligado tributario.

EFECTOS DEL INICIO DEL PROCEDIMIENTO DE APREMIO. Iniciado el procedimiento, se contemplan los siguientes efectos:

1. La Administración tributaria podrá ejercer sus potestades ejecutivas para el cobro de la deuda pendiente, básicamente mediante la ejecución de las garantías y la práctica de embargos. Estas potestades no pueden ejercitarse inmediatamente tras la notificación de la providencia de apremio, sino que deberá transcurrir el plazo a que se refiere el artículo 62.5 de la LGT, sin que el obligado tributario realice el pago de la deuda pendiente.
2. Plazo de ingreso. Tras la notificación de la providencia de apremio el obligado tributario tendrá otro plazo de ingreso contemplado en el artículo 62.5 de la LGT. Es obvio que también podrá realizar el ingreso en cualquier momento del periodo ejecutivo: antes de la notificación de la providencia de apremio o después de finalizar el plazo del artículo 62.5 de la LGT. La diferencia entre realizar el ingreso en cada momento estará en el diferente recargo del periodo ejecutivo y los intereses de demora que habrá que liquidar según lo dispuesto en el artículo 28 de la LGT.

MOTIVOS DE OPOSICIÓN A LA PROVIDENCIA DE APREMIO. El artículo 167.3 de la LGT dice que sólo serán admisibles los siguientes motivos de oposición. Es una enumeración cerrada, por tanto, el obligado tributario no podrá oponer otro motivo que no esté comprendido en esta enumeración. Los motivos tasados son:

1. Extinción total de la deuda o prescripción del derecho a exigir el pago.
2. Solicitud de aplazamiento, fraccionamiento o compensación en periodo voluntario y otras causas de suspensión.
3. Falta de notificación de la liquidación.
4. Anulación de la liquidación.
5. Error u omisión en el contenido de la providencia de apremio que impida la identificación del deudor o la deuda apremiada.

2.3 Ejecución de garantías (artículo 168)

Una vez notificada la providencia de apremio, el obligado tributario podrá realizar el pago en el plazo del artículo 62.5 de la LGT. Finalizado este plazo, la Administración podrá proceder contra el patrimonio del obligado al pago. No obstante, si la deuda estuviera garantizada se procederá en primer lugar a ejecutar la garantía (antes de embargar) a través del procedimiento de apremio. Se prevén dos supuestos en que la Administración podrá embargar y enajenar bienes y derechos aunque existan garantías constituidas: cuando la garantía no sea proporcionada a la deuda garantizada o cuando el obligado lo solicite señalando bienes al efecto.

2.4 El embargo de los bienes y derechos

El embargo deberá respetar siempre el principio de proporcionalidad, debiendo embargarse bienes y derechos del obligado hasta que se cubran la deuda no ingresada, los intereses de demora, recargos del periodo ejecutivo y costas del procedimiento de apremio. Por tanto, no pueden embargarse bienes y derechos por importe superior a las cantidades anteriores.

ORDEN DE EMBARGO. Se establecen unos criterios que determinan el orden a seguir en el embargo:

1. Acuerdo con el obligado tributario. A solicitud del obligado tributario se podrá alterar el orden de embargo siempre que los bienes señalados garanticen el cobro con la misma eficacia y prontitud y sin perjuicio de terceros.
2. Si no hay acuerdo se embargarán los bienes teniendo en cuenta la mayor facilidad de su enajenación y la menor onerosidad de ésta para el obligado.
3. En su defecto se seguirá el siguiente orden:

• Dinero en efectivo o depositado en entidades de crédito.
• Derechos y valores realizables a corto plazo. Aquellos que pueden realizarse en plazo no superior a seis meses.
• Sueldos, salarios y pensiones.
• Bienes inmuebles.
• Intereses, frutos y rentas.
• Establecimientos mercantiles e industriales.
• Metales preciosos, piedras finas, joyería, orfebrería y antigüedades.
• Bienes muebles y semovientes.
• Derechos y valores realizables a largo plazo (realizables en más de seis meses).

Los bienes y derechos conocidos se embargarán según el orden anterior hasta que se presuma cubierta la deuda. No obstante, existen dos reglas especiales:

1. Se embargarán en último lugar aquellos bienes y derechos para cuya traba sea necesaria la entrada en el domicilio del obligado tributario. Por ejemplo, obras de arte depositadas en el domicilio del obligado tributario.
2. No se embargarán dos tipos de bienes:
   • Los declarados inembargables por las leyes. Por ejemplo, los derechos consolidados en un fondo de pensiones, los útiles con que se ejerza el oficio, etcétera. Especial relevancia tiene la parte inembargable del sueldo o salario.

• Aquellos cuyo coste de realización pueda exceder del importe que normalmente se obtenga de su enajenación. Por ejemplo, la entidad Y es propietaria de un ordenador Pentium I adquirido hace ocho años.

A DILIGENCIA DE EMBARGO. Las actuaciones de embargo se realizan mediante la diligencia de embargo. Estas diligencias deben notificarse:

1. A la persona con que se entienda la actuación.
2. Realizada la traba se notifican al obligado tributario, así como a otros terceros, cotitulares o al cónyuge si son bienes gananciales.

Por ejemplo, la diligencia de embargo de una cuenta abierta en entidad de crédito primero se notifica a la sucursal bancaria. Realizada la traba, la diligencia se notificará al obligado tributario.

Una vez que se notifique, la diligencia de embargo puede ser objeto de recurso o reclamación, pero sólo por los siguientes motivos tasados:

1. Extinción de la deuda o prescripción del derecho a exigir el pago.
2. Falta de notificación de la providencia de apremio.
3. Incumplimiento de las normas del embargo contenidas en la LGT.
4. Suspensión del procedimiento de recaudación.

2.5 Normas especiales de embargo

La LGT regula específicamente determinados embargos de bienes y derechos, pueden destacarse las siguientes modalidades:

EMBARGO DE BIENES INSCRIBIBLES EN REGISTRO PÚBLICO. En el embargo de estos bienes se contemplan las siguientes reglas:

1. La Administración tiene derecho a que se practique anotación preventiva de embargo en el registro mediante un mandamiento expedido por el órgano de recaudación.
2. Como regla general prevalecerá el orden registral de las anotaciones de embargo. Si la Administración quiere invocar el derecho de prelación general del artículo 77 de la LGT, deberá ejercitar la tercería de mejor derecho.

EMBARGO DE ESTABLECIMIENTO MERCANTIL E INDUSTRIAL. Además del embargo se prevé que un funcionario pueda asumir las funciones de administrador o que intervenga la gestión del negocio fiscalizando previamente a su ejecución determinados actos. Deben cumplirse los siguientes requisitos:

1. La continuidad de las personas que ejercen la dirección perjudica la solvencia.
2. Previa audiencia del titular del negocio u órgano de administración de la entidad.

EMBARGO DE BIENES Y DERECHOS EN ENTIDAD DE CRÉDITO O DEPÓSITO. Cuando la Administración conozca la existencia de fondos, valores, títulos u otros bienes en una determinada oficina de entidad de crédito o depósito deberá seguir el siguiente procedimiento:

1. Dictará diligencia de embargo identificando bienes o derechos conocidos. No obstante, el embargo se extenderá al resto de bienes o derechos existentes en la oficina sin necesidad de identificación previa. Por ejemplo, la diligencia sólo detalla una cuenta corriente y en la entidad también existe una cuenta de ahorro.
2. Si el valor de los bienes o derechos excede del importe a embargar, deberán concretarse los bienes o derechos trabados.
3. Caso de fondos o valores depositados a nombre de varios titulares, sólo se embarga la parte del obligado al pago. Salvo prueba en contrario, el saldo de las cuentas se presume dividido en partes iguales. Por ejemplo, si la cuenta es indistinta a nombre de cuatro hermanos: se embargará la cuarta parte del saldo.
4. Si en la cuenta se abonan sueldos, salarios o pensiones, deberán respetarse los límites del embargo de sueldos, salarios o pensiones (véase ejemplo de las páginas 96 y 97). El importe a tener en cuenta será el ingresado en el mes del embargo o, en su defecto, el anterior.

2.6 Enajenación de bienes embargados

La enajenación se realizará mediante subasta, concurso o adjudicación directa. La Administración no podrá enajenar los bienes embargados hasta que el acto de liquidación de la deuda tributaria sea firme, excepto fuerza mayor, bienes perecederos, cuando exista riesgo de pérdida de valor o que el obligado lo solicite.

El acuerdo de enajenación deberá notificarse al obligado en todo caso (artículo 112.3 de la LGT). Una vez notificado se prevén las siguientes reglas:

1. Sólo podrá ser impugnado si las diligencias de embargo se han tenido por notificadas según el artículo 112.3 de la LGT. En ese caso, tan sólo podrían oponerse los motivos de oposición contra las diligencias de embargo del artículo 170.3 de la LGT.
2. El obligado tributario podrá liberar los bienes embargados si extingue la deuda tributaria y las costas.
3. No podrá solicitarse el aplazamiento o fraccionamiento de la deuda tributaria (artículo 65.5 de la LGT).
   

2.7 Terminación del procedimiento de apremio

El procedimiento de apremio termina:

1. Con el pago de la cantidad debida (artículo 1.69.1 de la LGT): deuda no ingresada, recargos, intereses y costas. El pago de una parte de la deuda tributaria no impide la continuación del procedimiento de apremio, sino que éste seguirá por la cantidad pendiente.
2. Acuerdo que declare el crédito total o parcialmente incobrable, una vez que se declaran fallidos todos los obligados al pago. La declaración de fallido de un obligado al pago se produce cuando la Administración ignora la existencia de bienes o derechos embargables o realizables para el cobro del débito.
   El acuerdo que declare el crédito incobrable no extingue la deuda tributaria. Ésta se extinguirá por prescripción del derecho a exigir el pago, salvo que con anterioridad se reanude el procedimiento por tener conocimiento de la solvencia de algún obligado al pago. Si el patrocinio conocido sólo alcanza a cubrir una parte de la deuda será fallido parcial.

3. Con el acuerdo por el que se extinga la deuda por cualquier otra causa. Por ejemplo, que la deuda tributaria ha sido compensada con una devolución tributaria.