2. El procedimiento de apremio

Ángeles Cascajero Sánchez lo ha definido como aquel procedimiento de ejecución forzosa a través del cual una entidad pública, con apoyo del título ejecutivo dictado por ella misma, procede a la realización efectiva de su crédito de derecho público mediante la ejecución individualizada sobre el patrimonio del deudor.

2.1 Características del procedimiento de apremio

La LGT contempla las siguientes características del procedimiento de apremio:

  1. Es un procedimiento exclusivamente administrativo. La competencia para entender del mismo y resolver todas sus incidencias corresponde únicamente a la Administración tributaria.
  2. Concurrencia con otros procedimientos de ejecución. El procedimiento de apremio no se acumulará a los judiciales ni a otros procedimientos de ejecución. Caso de concurrencia del procedimiento de apremio con otros procedimientos de ejecución se establecen las siguientes reglas de preferencia en la ejecución de bienes trabados:

    • Concurrencia con procedimientos singulares de ejecución: será preferente el embargo más antiguo. A estos efectos, lo relevante será la fecha de la diligencia de embargo.

 

EJEMPLO

La Hacienda pública dicta diligencia de embargo del sueldo percibido por el señor García con fecha 26 de octubre de 2005. Con fecha 12 de septiembre de 2005 la Tesorería General de la Seguridad Social realizó el embargo del mismo sueldo por deudas propias.

En este caso, el embargo de la Seguridad Social será preferente frente al embargo de la Hacienda pública.

 

    • Concurrencia con procedimientos concursales o universales de ejecución: el procedimiento de apremio será preferente siempre que la providencia de apremio se hubiera dictado con anterioridad a la fecha de declaración de concurso. En esta materia habrá que remitirse a lo dispuesto en la Ley Concursal (Ley 22/2003, de 9 de julio).
  1. Inicio e impulso de oficio en todos sus trámites.
  2. Suspensión del procedimiento de apremio. Sólo se suspende en los supuestos previstos en la normativa tributaria. En este sentido, el artículo 1.65 de la LGT establece los siguientes supuestos de suspensión:

    • En los casos previstos en la normativa de los recursos y reclamaciones económico-administrativas y demás previstos en la normativa tributaria (básicamente, artículos 224 y 233 de la LGT).
    • Cuando el interesado demuestre que se ha producido en su perjuicio error material, aritmético o de hecho en la determinación de la deuda o que ésta se ha extinguido (por ingreso, condonación, compensación o prescripción), ha sido aplazada o está suspendida. La suspensión se producirá sin necesidad de prestar garantía.
    • Tercerías. Un tercero pretende el levantamiento del embargo por entender que le pertenece el dominio o tiene derecho a ser reintegrado de su crédito con preferencia a la Hacienda pública. Deberá plantear una reclamación de tercería ante el órgano competente: esta reclamación sólo suspenderá el procedimiento cuando se trate de una tercería de dominio. En la tercería de mejor derecho el procedimiento seguirá hasta la realización de los bienes, consignándose el importe obtenido.

 

EJEMPLO

La entidad Y es deudora a la Hacienda pública, por ello se ha embargado un bien inmueble de su propiedad y unos fondos de inversión. Se han presentado dos escritos:

La entidad Z afirma que el bien es de su propiedad, aportando diversa documentación. Ésta es una tercería de dominio, por lo que suspende el procedimiento de enajenación del bien embargado.

El juzgado de lo social ha embargado con posterioridad a la Hacienda pública por sueldos de los trabajadores comprendidos en el artículo 32 del Estatuto de los Trabajadores (Real Decreto Ley 1/1995). Ésta es una tercería de mejor derecho, la Hacienda pública enajenará los bienes embargados dejando el producto obtenido a resultas de la resolución de la tercería.

 

2.2 Iniciación del procedimiento de apremio

El procedimiento de apremio se inicia mediante la notificación al obligado tributario de la providencia de apremio en la que se identifica la deuda pendiente, se liquidan los recargos del periodo ejecutivo y se le requiere para que efectúe el pago. Según se comentó anteriormente, el periodo ejecutivo se inicia automáticamente al día siguiente de finalizar el periodo voluntario de pago. Iniciado el periodo ejecutivo, la Administración podrá iniciar el procedimiento de apremio, pero para ello deberá notificar un acto administrativo: la providencia de apremio.

La providencia de apremio que dicta la Administración se considera título suficiente para iniciar el procedimiento y tiene la misma fuerza ejecutiva que una sentencia judicial para proceder contra el patrimonio del obligado tributario.

EFECTOS DEL INICIO DEL PROCEDIMIENTO DE APREMIO. Iniciado el procedimiento, se contemplan los siguientes efectos:

  1. La Administración tributaria podrá ejercer sus potestades ejecutivas para el cobro de la deuda pendiente, básicamente mediante la ejecución de las garantías y la práctica de embargos. Estas potestades no pueden ejercitarse inmediatamente tras la notificación de la providencia de apremio, sino que deberá transcurrir el plazo a que se refiere el artículo 62.5 de la LGT, sin que el obligado tributario realice el pago de la deuda pendiente.
  2. Plazo de ingreso. Tras la notificación de la providencia de apremio el obligado tributario tendrá otro plazo de ingreso contemplado en el artículo 62.5 de la LGT. Es obvio que también podrá realizar el ingreso en cualquier momento del periodo ejecutivo: antes de la notificación de la providencia de apremio o después de finalizar el plazo del artículo 62.5 de la LGT. La diferencia entre realizar el ingreso en cada momento estará en el diferente recargo del periodo ejecutivo y los intereses de demora que habrá que liquidar según lo dispuesto en el artículo 28 de la LGT.

 

EJEMPLO

Con fecha 10 de septiembre de 2005, el señor García recibe una liquidación provisional de IRPF por 2.000 euros. Supuestos:

  1. Con fecha 30 de octubre realiza el ingreso de la deuda tributaria. El ingreso se ha producido en periodo ejecutivo sin que se haya notificado la providencia de apremio, por lo que corresponde un recargo del 5% sin intereses de demora.
  2. Con fecha 2 de noviembre de 2005 recibe la notificación de la providencia de apremio.
    En este caso deberá realizar el ingreso de la deuda pendiente hasta el 20 de noviembre de 2005 (en total, 2.200 euros como suma de los 2.000 euros no ingresados en periodo voluntario más el propio recargo del 10%: 200 euros).
  3. El obligado no ingresa en el plazo del artículo 62.5 de la LGT. A partir del 21 de noviembre la Administración podrá ejecutar las garantías o embargar sus bienes y derechos; si el señor García quiere pagar deberá abonar la deuda pendiente (2.000 euros), el recargo de apremio ordinario (20%: 400 euros), los intereses de demora del periodo ejecutivo y, en su caso, las costas del procedimiento de apremio.

 

MOTIVOS DE OPOSICIÓN A LA PROVIDENCIA DE APREMIO. El artículo 167.3 de la LGT dice que sólo serán admisibles los siguientes motivos de oposición. Es una enumeración cerrada, por tanto, el obligado tributario no podrá oponer otro motivo que no esté comprendido en esta enumeración. Los motivos tasados son:

  1. Extinción total de la deuda o prescripción del derecho a exigir el pago.
  2. Solicitud de aplazamiento, fraccionamiento o compensación en periodo voluntario y otras causas de suspensión.
  3. Falta de notificación de la liquidación.
  4. Anulación de la liquidación.
  5. Error u omisión en el contenido de la providencia de apremio que impida la identificación del deudor o la deuda apremiada.

 

EJEMPLO

Se plantean los siguientes motivos de oposición a la providencia de apremio:

  1. Una liquidación por IVA se notificó el 2 de octubre de 2005, habiéndose presentado reclamación económicoadministrativa.
    En general, la interposición de la reclamación no suspende el cobro de la deuda tributaria (sí de las sanciones), salvo lo dispuesto en el artículo 233 de la LGT o que se haya producido la suspensión cautelar prevista en el Real Decreto 520/2005.
  2. El señor López recibe liquidación provisional por IRPF el 10 de septiembre de 2005. El 5 de noviembre recibe notificación de la providencia de apremio. El señor López presenta recurso contra la providencia de apremio alegando que la interpretación de la normativa del IRPF de la liquidación provisional es incorrecta.
    Las causas de oposición contra la providencia de apremio son tasadas, no puede oponerse otro motivo. En este caso, la liquidación se trata de un acto firme por no haberse recurrido en tiempo y forma (debería haberse presentado el recurso contra el acto notificado el 10 de septiembre).
  3. El 5 de noviembre de 2005 la entidad Y presenta autoliquidación del impuesto sobre sociedades de 2004. El 7 de noviembre de 2005 solicita aplazamiento de la deuda con garantía de aval bancario. Con fecha 2 de diciembre
    de 2005 recibe notificación de la providencia de apremio.
    El 6 de noviembre se inició el periodo ejecutivo, la solicitud de aplazamiento se ha presentado en periodo ejecutivo, por lo que no suspende el procedimiento (la providencia de apremio está correctamente notificada).

 

2.3 Ejecución de garantías (artículo 168)

Una vez notificada la providencia de apremio, el obligado tributario podrá realizar el pago en el plazo del artículo 62.5 de la LGT. Finalizado este plazo, la Administración podrá proceder contra el patrimonio del obligado al pago. No obstante, si la deuda estuviera garantizada se procederá en primer lugar a ejecutar la garantía (antes de embargar) a través del procedimiento de apremio. Se prevén dos supuestos en que la Administración podrá embargar y enajenar bienes y derechos aunque existan garantías constituidas: cuando la garantía no sea proporcionada a la deuda garantizada o cuando el obligado lo solicite señalando bienes al efecto.

 

EJEMPLO

La entidad X tiene concedido aplazamiento de pago hasta el 20 de octubre de 2005 de una deuda por importe de 250.000 euros, garantizándose con una hipoteca que grava un inmueble valorado en 100.000 euros. La entidad X no realiza el pago el 20 de octubre ni tras la notificación de la providencia de apremio el 5 de noviembre de 2005.

Notificada la providencia de apremio, el obligado tributario deberá realizar el ingreso de la deuda apremiada hasta el 20 de noviembre (artículo 62.5 de la LGT), a partir del 21 de noviembre de 2005 deberán ejecutarse las garantías constituidas: en este caso, la hipoteca sobre el inmueble.

No obstante, la garantía tiene un valor muy inferior a la deuda pendiente (no es proporcionada), por lo que la Administración podrá embargar otros bienes y derechos de la entidad X en la parte no cubierta por la garantía.

 

2.4 El embargo de los bienes y derechos

El embargo deberá respetar siempre el principio de proporcionalidad, debiendo embargarse bienes y derechos del obligado hasta que se cubran la deuda no ingresada, los intereses de demora, recargos del periodo ejecutivo y costas del procedimiento de apremio. Por tanto, no pueden embargarse bienes y derechos por importe superior a las cantidades anteriores.

ORDEN DE EMBARGO. Se establecen unos criterios que determinan el orden a seguir en el embargo:

  1. Acuerdo con el obligado tributario. A solicitud del obligado tributario se podrá alterar el orden de embargo siempre que los bienes señalados garanticen el cobro con la misma eficacia y prontitud y sin perjuicio de terceros.
  2. Si no hay acuerdo se embargarán los bienes teniendo en cuenta la mayor facilidad de su enajenación y la menor onerosidad de ésta para el obligado.
  3. En su defecto se seguirá el siguiente orden:
    • Dinero en efectivo o depositado en entidades de crédito.
    • Derechos y valores realizables a corto plazo. Aquellos que pueden realizarse en plazo no superior a seis meses.
    • Sueldos, salarios y pensiones.
    • Bienes inmuebles.
    • Intereses, frutos y rentas.
    • Establecimientos mercantiles e industriales.
    • Metales preciosos, piedras finas, joyería, orfebrería y antigüedades.
    • Bienes muebles y semovientes.
    • Derechos y valores realizables a largo plazo (realizables en más de seis meses).

Los bienes y derechos conocidos se embargarán según el orden anterior hasta que se presuma cubierta la deuda. No obstante, existen dos reglas especiales:

  1. Se embargarán en último lugar aquellos bienes y derechos para cuya traba sea necesaria la entrada en el domicilio del obligado tributario. Por ejemplo, obras de arte depositadas en el domicilio del obligado tributario.
  2. No se embargarán dos tipos de bienes:

    • Los declarados inembargables por las leyes. Por ejemplo, los derechos consolidados en un fondo de pensiones, los útiles con que se ejerza el oficio, etcétera. Especial relevancia tiene la parte inembargable del sueldo o salario.

 

Ejemplo

La Hacienda pública embarga el sueldo del señor García. Este trabajador tiene un salario bruto de 3.800 euros con unas retenciones por IRPF de 500 euros y cotizaciones a la Seguridad Social por 300 euros.

El salario que se tiene en cuenta es el neto percibido por el trabajador: 3.000 euros.

El importe a embargar está en función del salario mínimo interprofesional. La norma establece unos porcentajes embargables que se determinan sobre cada tramo de salario. Estos tramos se calculan en función del salario mínimo interprofesional:

  • 1° tramo: hasta el SMI (570,6): es inembargable la totalidad.
  • 2º tramo: entre el SMI y 2xSMI (1.141,2): se embarga el 30% (171,18).
  • 3° tramo: entre 2xSMI y 3xSMI (1.711,8): se embarga el 50% (285,3).
  • 4° tramo: entre 3xSMI y 4xSMI (2.282,4): se embarga el 60% (342,36).
  • 5° tramo: entre 4xSMI y 5xSMI (2.853): se embarga el 75% (427,95).
  • A partir de 5xSMI: se embarga el 90% (132,3).

En total, el importe embargable sería de 1.359,09 euros.

 

    • Aquellos cuyo coste de realización pueda exceder del importe que normalmente se obtenga de su enajenación. Por ejemplo, la entidad Y es propietaria de un ordenador Pentium I adquirido hace ocho años.

A DILIGENCIA DE EMBARGO. Las actuaciones de embargo se realizan mediante la diligencia de embargo. Estas diligencias deben notificarse:

  1. A la persona con que se entienda la actuación.
  2. Realizada la traba se notifican al obligado tributario, así como a otros terceros, cotitulares o al cónyuge si son bienes gananciales.

Por ejemplo, la diligencia de embargo de una cuenta abierta en entidad de crédito primero se notifica a la sucursal bancaria. Realizada la traba, la diligencia se notificará al obligado tributario.

Una vez que se notifique, la diligencia de embargo puede ser objeto de recurso o reclamación, pero sólo por los siguientes motivos tasados:

  1. Extinción de la deuda o prescripción del derecho a exigir el pago.
  2. Falta de notificación de la providencia de apremio.
  3. Incumplimiento de las normas del embargo contenidas en la LGT.
  4. Suspensión del procedimiento de recaudación.

2.5 Normas especiales de embargo

La LGT regula específicamente determinados embargos de bienes y derechos, pueden destacarse las siguientes modalidades:

EMBARGO DE BIENES INSCRIBIBLES EN REGISTRO PÚBLICO. En el embargo de estos bienes se contemplan las siguientes reglas:

  1. La Administración tiene derecho a que se practique anotación preventiva de embargo en el registro mediante un mandamiento expedido por el órgano de recaudación.
  2. Como regla general prevalecerá el orden registral de las anotaciones de embargo. Si la Administración quiere invocar el derecho de prelación general del artículo 77 de la LGT, deberá ejercitar la tercería de mejor derecho.

 

EJEMPLO

La Administración embarga un bien inmueble del señor García el 14 de noviembre de 2005. En el Registro consta inscrito el 1 de septiembre un embargo de un juzgado de lo civil por deudas comunes.

Como regla general prevalece el orden registral de la anotación del juzgado de lo civil. No obstante, la Administración podrá plantear una tercería de mejor derecho fundada en la prelación del crédito tributario (artículo 77 de la LGT) sobre otros acreedores no privilegiados.

 

EMBARGO DE ESTABLECIMIENTO MERCANTIL E INDUSTRIAL. Además del embargo se prevé que un funcionario pueda asumir las funciones de administrador o que intervenga la gestión del negocio fiscalizando previamente a su ejecución determinados actos. Deben cumplirse los siguientes requisitos:

  1. La continuidad de las personas que ejercen la dirección perjudica la solvencia.
  2. Previa audiencia del titular del negocio u órgano de administración de la entidad.

EMBARGO DE BIENES Y DERECHOS EN ENTIDAD DE CRÉDITO O DEPÓSITO. Cuando la Administración conozca la existencia de fondos, valores, títulos u otros bienes en una determinada oficina de entidad de crédito o depósito deberá seguir el siguiente procedimiento:

  1. Dictará diligencia de embargo identificando bienes o derechos conocidos. No obstante, el embargo se extenderá al resto de bienes o derechos existentes en la oficina sin necesidad de identificación previa. Por ejemplo, la diligencia sólo detalla una cuenta corriente y en la entidad también existe una cuenta de ahorro.
  2. Si el valor de los bienes o derechos excede del importe a embargar, deberán concretarse los bienes o derechos trabados.
  3. Caso de fondos o valores depositados a nombre de varios titulares, sólo se embarga la parte del obligado al pago. Salvo prueba en contrario, el saldo de las cuentas se presume dividido en partes iguales. Por ejemplo, si la cuenta es indistinta a nombre de cuatro hermanos: se embargará la cuarta parte del saldo.
  4. Si en la cuenta se abonan sueldos, salarios o pensiones, deberán respetarse los límites del embargo de sueldos, salarios o pensiones (véase ejemplo de las páginas 96 y 97). El importe a tener en cuenta será el ingresado en el mes del embargo o, en su defecto, el anterior.

2.6 Enajenación de bienes embargados

La enajenación se realizará mediante subasta, concurso o adjudicación directa. La Administración no podrá enajenar los bienes embargados hasta que el acto de liquidación de la deuda tributaria sea firme, excepto fuerza mayor, bienes perecederos, cuando exista riesgo de pérdida de valor o que el obligado lo solicite.


EJEMPLO

La inspección liquida a la entidad Y por importe de 40.000 euros que no son pagados en plazo. La entidad Y presentó reclamación económico-administrativa que está pendiente de resolver. Los órganos de recaudación han embargado la nave industrial de la entidad Y.

El embargo está correctamente realizado al no haberse suspendido el procedimiento, pero no puede enajenarse el bien embargado hasta que el acto de liquidación sea firme.

 

El acuerdo de enajenación deberá notificarse al obligado en todo caso (artículo 112.3 de la LGT). Una vez notificado se prevén las siguientes reglas:

  1. Sólo podrá ser impugnado si las diligencias de embargo se han tenido por notificadas según el artículo 112.3 de la LGT. En ese caso, tan sólo podrían oponerse los motivos de oposición contra las diligencias de embargo del artículo 170.3 de la LGT.
  2. El obligado tributario podrá liberar los bienes embargados si extingue la deuda tributaria y las costas.
  3. No podrá solicitarse el aplazamiento o fraccionamiento de la deuda tributaria (artículo 65.5 de la LGT).

2.7 Terminación del procedimiento de apremio

El procedimiento de apremio termina:

  1. Con el pago de la cantidad debida (artículo 1.69.1 de la LGT): deuda no ingresada, recargos, intereses y costas. El pago de una parte de la deuda tributaria no impide la continuación del procedimiento de apremio, sino que éste seguirá por la cantidad pendiente.
  2. Acuerdo que declare el crédito total o parcialmente incobrable, una vez que se declaran fallidos todos los obligados al pago. La declaración de fallido de un obligado al pago se produce cuando la Administración ignora la existencia de bienes o derechos embargables o realizables para el cobro del débito.
    El acuerdo que declare el crédito incobrable no extingue la deuda tributaria. Ésta se extinguirá por prescripción del derecho a exigir el pago, salvo que con anterioridad se reanude el procedimiento por tener conocimiento de la solvencia de algún obligado al pago. Si el patrocinio conocido sólo alcanza a cubrir una parte de la deuda será fallido parcial.

 

EJEMPLO

La entidad A tiene una deuda por 80.000 euros. La entidad B ha sido declarada responsable solidaria según el artículo 42.1.c) de la LGT.

Para que se declare el crédito incobrable deben ser declarados fallidos tanto la entidad A como la B. Si, posteriormente, la Administración constata la existencia de bienes y derechos de alguno de los obligados al pago o la existencia de otros responsables se podrá reanudar el procedimiento de apremio, siempre que no haya transcurrido el plazo de prescripción de cuatro años.

 

  1. Con el acuerdo por el que se extinga la deuda por cualquier otra causa. Por ejemplo, que la deuda tributaria ha sido compensada con una devolución tributaria.
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