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Una alumna del CEF.- gana la IV edici贸n nacional del premio Young Tax Professional of the Year de EY Abogados

Helena Orea - Premio Young Tax Professional of the Year de EY Abogados

Helena Orea se ha impuesto en el certamen con su trabajo 鈥淐l谩usula de Naci贸n m谩s Favorecida. Acuerdos Bilaterales de Inversi贸n y Convenios de Doble Imposici贸n鈥. Adem谩s, otro alumno del CEF.-, Daniel Mari帽o, ha resultado finalista por su trabajo 鈥淭ax lease. Estructura y evoluci贸n normativa: sentencia del Tribunal General de la UE de 9 de diciembre de 2014鈥. La ganadora espa帽ola competir谩 en 脕msterdam por el galard贸n mundial, junto con participantes de otros 30 pa铆ses.

Helena Orea ha sido la ganadora de la cuarta edici贸n del premio Young Tax Professional of the Year 2015 de EY Abogados, por su trabajo titulado 鈥淐l谩usula de Naci贸n m谩s Favorecida. Acuerdos Bilaterales de Inversi贸n y Convenios de Doble Imposici贸n鈥. La galardonada es alumna del CEF.- Centro de Estudios Financieros, donde est谩 estudiando los cursos de posgrado en Tributaci贸n y Asesor铆a Fiscal, Asesor铆a de Empresa, y el m谩ster de Acceso a la Abogac铆a.

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2. El procedimiento de apremio

脕ngeles Cascajero S谩nchez lo ha definido como aquel procedimiento de ejecuci贸n forzosa a trav茅s del cual una entidad p煤blica, con apoyo del t铆tulo ejecutivo dictado por ella misma, procede a la realizaci贸n efectiva de su cr茅dito de derecho p煤blico mediante la ejecuci贸n individualizada sobre el patrimonio del deudor.

2.1 Caracter铆sticas del procedimiento de apremio

La LGT contempla las siguientes caracter铆sticas del procedimiento de apremio:

  1. Es un procedimiento exclusivamente administrativo. La competencia para entender del mismo y resolver todas sus incidencias corresponde 煤nicamente a la Administraci贸n tributaria.
  2. Concurrencia con otros procedimientos de ejecuci贸n. El procedimiento de apremio no se acumular谩 a los judiciales ni a otros procedimientos de ejecuci贸n. Caso de concurrencia del procedimiento de apremio con otros procedimientos de ejecuci贸n se establecen las siguientes reglas de preferencia en la ejecuci贸n de bienes trabados:

    • Concurrencia con procedimientos singulares de ejecuci贸n: ser谩 preferente el embargo m谩s antiguo. A estos efectos, lo relevante ser谩 la fecha de la diligencia de embargo.

EJEMPLO

La Hacienda p煤blica dicta diligencia de embargo del sueldo percibido por el se帽or Garc铆a con fecha 26 de octubre de 2005. Con fecha 12 de septiembre de 2005 la Tesorer铆a General de la Seguridad Social realiz贸 el embargo del mismo sueldo por deudas propias.

En este caso, el embargo de la Seguridad Social ser谩 preferente frente al embargo de la Hacienda p煤blica.

    • Concurrencia con procedimientos concursales o universales de ejecuci贸n: el procedimiento de apremio ser谩 preferente siempre que la providencia de apremio se hubiera dictado con anterioridad a la fecha de declaraci贸n de concurso. En esta materia habr谩 que remitirse a lo dispuesto en la Ley Concursal (Ley 22/2003, de 9 de julio).
  1. Inicio e impulso de oficio en todos sus tr谩mites.
  2. Suspensi贸n del procedimiento de apremio. S贸lo se suspende en los supuestos previstos en la normativa tributaria. En este sentido, el art铆culo 1.65 de la LGT establece los siguientes supuestos de suspensi贸n:

    • En los casos previstos en la normativa de los recursos y reclamaciones econ贸mico-administrativas y dem谩s previstos en la normativa tributaria (b谩sicamente, art铆culos 224 y 233 de la LGT).
    • Cuando el interesado demuestre que se ha producido en su perjuicio error material, aritm茅tico o de hecho en la determinaci贸n de la deuda o que 茅sta se ha extinguido (por ingreso, condonaci贸n, compensaci贸n o prescripci贸n), ha sido aplazada o est谩 suspendida. La suspensi贸n se producir谩 sin necesidad de prestar garant铆a.
    • Tercer铆as. Un tercero pretende el levantamiento del embargo por entender que le pertenece el dominio o tiene derecho a ser reintegrado de su cr茅dito con preferencia a la Hacienda p煤blica. Deber谩 plantear una reclamaci贸n de tercer铆a ante el 贸rgano competente: esta reclamaci贸n s贸lo suspender谩 el procedimiento cuando se trate de una tercer铆a de dominio. En la tercer铆a de mejor derecho el procedimiento seguir谩 hasta la realizaci贸n de los bienes, consign谩ndose el importe obtenido.

EJEMPLO

La entidad Y es deudora a la Hacienda p煤blica, por ello se ha embargado un bien inmueble de su propiedad y unos fondos de inversi贸n. Se han presentado dos escritos:

La entidad Z afirma que el bien es de su propiedad, aportando diversa documentaci贸n. 脡sta es una tercer铆a de dominio, por lo que suspende el procedimiento de enajenaci贸n del bien embargado.

El juzgado de lo social ha embargado con posterioridad a la Hacienda p煤blica por sueldos de los trabajadores comprendidos en el art铆culo 32 del Estatuto de los Trabajadores (Real Decreto Ley 1/1995). 脡sta es una tercer铆a de mejor derecho, la Hacienda p煤blica enajenar谩 los bienes embargados dejando el producto obtenido a resultas de la resoluci贸n de la tercer铆a.

2.2 Iniciaci贸n del procedimiento de apremio

El procedimiento de apremio se inicia mediante la notificaci贸n al obligado tributario de la providencia de apremio en la que se identifica la deuda pendiente, se liquidan los recargos del periodo ejecutivo y se le requiere para que efect煤e el pago. Seg煤n se coment贸 anteriormente, el periodo ejecutivo se inicia autom谩ticamente al d铆a siguiente de finalizar el periodo voluntario de pago. Iniciado el periodo ejecutivo, la Administraci贸n podr谩 iniciar el procedimiento de apremio, pero para ello deber谩 notificar un acto administrativo: la providencia de apremio.

La providencia de apremio que dicta la Administraci贸n se considera t铆tulo suficiente para iniciar el procedimiento y tiene la misma fuerza ejecutiva que una sentencia judicial para proceder contra el patrimonio del obligado tributario.

EFECTOS DEL INICIO DEL PROCEDIMIENTO DE APREMIO. Iniciado el procedimiento, se contemplan los siguientes efectos:

  1. La Administraci贸n tributaria podr谩 ejercer sus potestades ejecutivas para el cobro de la deuda pendiente, b谩sicamente mediante la ejecuci贸n de las garant铆as y la pr谩ctica de embargos. Estas potestades no pueden ejercitarse inmediatamente tras la notificaci贸n de la providencia de apremio, sino que deber谩 transcurrir el plazo a que se refiere el art铆culo 62.5 de la LGT, sin que el obligado tributario realice el pago de la deuda pendiente.
  2. Plazo de ingreso. Tras la notificaci贸n de la providencia de apremio el obligado tributario tendr谩 otro plazo de ingreso contemplado en el art铆culo 62.5 de la LGT. Es obvio que tambi茅n podr谩 realizar el ingreso en cualquier momento del periodo ejecutivo: antes de la notificaci贸n de la providencia de apremio o despu茅s de finalizar el plazo del art铆culo 62.5 de la LGT. La diferencia entre realizar el ingreso en cada momento estar谩 en el diferente recargo del periodo ejecutivo y los intereses de demora que habr谩 que liquidar seg煤n lo dispuesto en el art铆culo 28 de la LGT.

EJEMPLO

Con fecha 10 de septiembre de 2005, el se帽or Garc铆a recibe una liquidaci贸n provisional de IRPF por 2.000 euros. Supuestos:

  1. Con fecha 30 de octubre realiza el ingreso de la deuda tributaria. El ingreso se ha producido en periodo ejecutivo sin que se haya notificado la providencia de apremio, por lo que corresponde un recargo del 5% sin intereses de demora.
  2. Con fecha 2 de noviembre de 2005 recibe la notificaci贸n de la providencia de apremio.
    En este caso deber谩 realizar el ingreso de la deuda pendiente hasta el 20 de noviembre de 2005 (en total, 2.200 euros como suma de los 2.000 euros no ingresados en periodo voluntario m谩s el propio recargo del 10%: 200 euros).
  3. El obligado no ingresa en el plazo del art铆culo 62.5 de la LGT. A partir del 21 de noviembre la Administraci贸n podr谩 ejecutar las garant铆as o embargar sus bienes y derechos; si el se帽or Garc铆a quiere pagar deber谩 abonar la deuda pendiente (2.000 euros), el recargo de apremio ordinario (20%: 400 euros), los intereses de demora del periodo ejecutivo y, en su caso, las costas del procedimiento de apremio.

MOTIVOS DE OPOSICI脫N A LA PROVIDENCIA DE APREMIO. El art铆culo 167.3 de la LGT dice que s贸lo ser谩n admisibles los siguientes motivos de oposici贸n. Es una enumeraci贸n cerrada, por tanto, el obligado tributario no podr谩 oponer otro motivo que no est茅 comprendido en esta enumeraci贸n. Los motivos tasados son:

  1. Extinci贸n total de la deuda o prescripci贸n del derecho a exigir el pago.
  2. Solicitud de aplazamiento, fraccionamiento o compensaci贸n en periodo voluntario y otras causas de suspensi贸n.
  3. Falta de notificaci贸n de la liquidaci贸n.
  4. Anulaci贸n de la liquidaci贸n.
  5. Error u omisi贸n en el contenido de la providencia de apremio que impida la identificaci贸n del deudor o la deuda apremiada.

EJEMPLO

Se plantean los siguientes motivos de oposici贸n a la providencia de apremio:

  1. Una liquidaci贸n por IVA se notific贸 el 2 de octubre de 2005, habi茅ndose presentado reclamaci贸n econ贸micoadministrativa.
    En general, la interposici贸n de la reclamaci贸n no suspende el cobro de la deuda tributaria (s铆 de las sanciones), salvo lo dispuesto en el art铆culo 233 de la LGT o que se haya producido la suspensi贸n cautelar prevista en el Real Decreto 520/2005.
  2. El se帽or L贸pez recibe liquidaci贸n provisional por IRPF el 10 de septiembre de 2005. El 5 de noviembre recibe notificaci贸n de la providencia de apremio. El se帽or L贸pez presenta recurso contra la providencia de apremio alegando que la interpretaci贸n de la normativa del IRPF de la liquidaci贸n provisional es incorrecta.
    Las causas de oposici贸n contra la providencia de apremio son tasadas, no puede oponerse otro motivo. En este caso, la liquidaci贸n se trata de un acto firme por no haberse recurrido en tiempo y forma (deber铆a haberse presentado el recurso contra el acto notificado el 10 de septiembre).
  3. El 5 de noviembre de 2005 la entidad Y presenta autoliquidaci贸n del impuesto sobre sociedades de 2004. El 7 de noviembre de 2005 solicita aplazamiento de la deuda con garant铆a de aval bancario. Con fecha 2 de diciembre
    de 2005 recibe notificaci贸n de la providencia de apremio.
    El 6 de noviembre se inici贸 el periodo ejecutivo, la solicitud de aplazamiento se ha presentado en periodo ejecutivo, por lo que no suspende el procedimiento (la providencia de apremio est谩 correctamente notificada).

2.3 Ejecuci贸n de garant铆as (art铆culo 168)

Una vez notificada la providencia de apremio, el obligado tributario podr谩 realizar el pago en el plazo del art铆culo 62.5 de la LGT. Finalizado este plazo, la Administraci贸n podr谩 proceder contra el patrimonio del obligado al pago. No obstante, si la deuda estuviera garantizada se proceder谩 en primer lugar a ejecutar la garant铆a (antes de embargar) a trav茅s del procedimiento de apremio. Se prev茅n dos supuestos en que la Administraci贸n podr谩 embargar y enajenar bienes y derechos aunque existan garant铆as constituidas: cuando la garant铆a no sea proporcionada a la deuda garantizada o cuando el obligado lo solicite se帽alando bienes al efecto.

EJEMPLO

La entidad X tiene concedido aplazamiento de pago hasta el 20 de octubre de 2005 de una deuda por importe de 250.000 euros, garantiz谩ndose con una hipoteca que grava un inmueble valorado en 100.000 euros. La entidad X no realiza el pago el 20 de octubre ni tras la notificaci贸n de la providencia de apremio el 5 de noviembre de 2005.

Notificada la providencia de apremio, el obligado tributario deber谩 realizar el ingreso de la deuda apremiada hasta el 20 de noviembre (art铆culo 62.5 de la LGT), a partir del 21 de noviembre de 2005 deber谩n ejecutarse las garant铆as constituidas: en este caso, la hipoteca sobre el inmueble.

No obstante, la garant铆a tiene un valor muy inferior a la deuda pendiente (no es proporcionada), por lo que la Administraci贸n podr谩 embargar otros bienes y derechos de la entidad X en la parte no cubierta por la garant铆a.

2.4 El embargo de los bienes y derechos

El embargo deber谩 respetar siempre el principio de proporcionalidad, debiendo embargarse bienes y derechos del obligado hasta que se cubran la deuda no ingresada, los intereses de demora, recargos del periodo ejecutivo y costas del procedimiento de apremio. Por tanto, no pueden embargarse bienes y derechos por importe superior a las cantidades anteriores.

ORDEN DE EMBARGO. Se establecen unos criterios que determinan el orden a seguir en el embargo:

  1. Acuerdo con el obligado tributario. A solicitud del obligado tributario se podr谩 alterar el orden de embargo siempre que los bienes se帽alados garanticen el cobro con la misma eficacia y prontitud y sin perjuicio de terceros.
  2. Si no hay acuerdo se embargar谩n los bienes teniendo en cuenta la mayor facilidad de su enajenaci贸n y la menor onerosidad de 茅sta para el obligado.
  3. En su defecto se seguir谩 el siguiente orden:
  • Dinero en efectivo o depositado en entidades de cr茅dito.
  • Derechos y valores realizables a corto plazo. Aquellos que pueden realizarse en plazo no superior a seis meses.
  • Sueldos, salarios y pensiones.
  • Bienes inmuebles.
  • Intereses, frutos y rentas.
  • Establecimientos mercantiles e industriales.
  • Metales preciosos, piedras finas, joyer铆a, orfebrer铆a y antig眉edades.
  • Bienes muebles y semovientes.
  • Derechos y valores realizables a largo plazo (realizables en m谩s de seis meses).

Los bienes y derechos conocidos se embargar谩n seg煤n el orden anterior hasta que se presuma cubierta la deuda. No obstante, existen dos reglas especiales:

  1. Se embargar谩n en 煤ltimo lugar aquellos bienes y derechos para cuya traba sea necesaria la entrada en el domicilio del obligado tributario. Por ejemplo, obras de arte depositadas en el domicilio del obligado tributario.
  2. No se embargar谩n dos tipos de bienes:

    • Los declarados inembargables por las leyes. Por ejemplo, los derechos consolidados en un fondo de pensiones, los 煤tiles con que se ejerza el oficio, etc茅tera. Especial relevancia tiene la parte inembargable del sueldo o salario.

Ejemplo

La Hacienda p煤blica embarga el sueldo del se帽or Garc铆a. Este trabajador tiene un salario bruto de 3.800 euros con unas retenciones por IRPF de 500 euros y cotizaciones a la Seguridad Social por 300 euros.

El salario que se tiene en cuenta es el neto percibido por el trabajador: 3.000 euros.

El importe a embargar est谩 en funci贸n del salario m铆nimo interprofesional. La norma establece unos porcentajes embargables que se determinan sobre cada tramo de salario. Estos tramos se calculan en funci贸n del salario m铆nimo interprofesional:

  • 1掳 tramo: hasta el SMI (570,6): es inembargable la totalidad.
  • 2潞 tramo: entre el SMI y 2xSMI (1.141,2): se embarga el 30% (171,18).
  • 3掳 tramo: entre 2xSMI y 3xSMI (1.711,8): se embarga el 50% (285,3).
  • 4掳 tramo: entre 3xSMI y 4xSMI (2.282,4): se embarga el 60% (342,36).
  • 5掳 tramo: entre 4xSMI y 5xSMI (2.853): se embarga el 75% (427,95).
  • A partir de 5xSMI: se embarga el 90% (132,3).

En total, el importe embargable ser铆a de 1.359,09 euros.

    • Aquellos cuyo coste de realizaci贸n pueda exceder del importe que normalmente se obtenga de su enajenaci贸n. Por ejemplo, la entidad Y es propietaria de un ordenador Pentium I adquirido hace ocho a帽os.

A DILIGENCIA DE EMBARGO. Las actuaciones de embargo se realizan mediante la diligencia de embargo. Estas diligencias deben notificarse:

  1. A la persona con que se entienda la actuaci贸n.
  2. Realizada la traba se notifican al obligado tributario, as铆 como a otros terceros, cotitulares o al c贸nyuge si son bienes gananciales.

Por ejemplo, la diligencia de embargo de una cuenta abierta en entidad de cr茅dito primero se notifica a la sucursal bancaria. Realizada la traba, la diligencia se notificar谩 al obligado tributario.

Una vez que se notifique, la diligencia de embargo puede ser objeto de recurso o reclamaci贸n, pero s贸lo por los siguientes motivos tasados:

  1. Extinci贸n de la deuda o prescripci贸n del derecho a exigir el pago.
  2. Falta de notificaci贸n de la providencia de apremio.
  3. Incumplimiento de las normas del embargo contenidas en la LGT.
  4. Suspensi贸n del procedimiento de recaudaci贸n.

2.5 Normas especiales de embargo

La LGT regula espec铆ficamente determinados embargos de bienes y derechos, pueden destacarse las siguientes modalidades:

EMBARGO DE BIENES INSCRIBIBLES EN REGISTRO P脷BLICO. En el embargo de estos bienes se contemplan las siguientes reglas:

  1. La Administraci贸n tiene derecho a que se practique anotaci贸n preventiva de embargo en el registro mediante un mandamiento expedido por el 贸rgano de recaudaci贸n.
  2. Como regla general prevalecer谩 el orden registral de las anotaciones de embargo. Si la Administraci贸n quiere invocar el derecho de prelaci贸n general del art铆culo 77 de la LGT, deber谩 ejercitar la tercer铆a de mejor derecho.

EJEMPLO

La Administraci贸n embarga un bien inmueble del se帽or Garc铆a el 14 de noviembre de 2005. En el Registro consta inscrito el 1 de septiembre un embargo de un juzgado de lo civil por deudas comunes.

Como regla general prevalece el orden registral de la anotaci贸n del juzgado de lo civil. No obstante, la Administraci贸n podr谩 plantear una tercer铆a de mejor derecho fundada en la prelaci贸n del cr茅dito tributario (art铆culo 77 de la LGT) sobre otros acreedores no privilegiados.

EMBARGO DE ESTABLECIMIENTO MERCANTIL E INDUSTRIAL. Adem谩s del embargo se prev茅 que un funcionario pueda asumir las funciones de administrador o que intervenga la gesti贸n del negocio fiscalizando previamente a su ejecuci贸n determinados actos. Deben cumplirse los siguientes requisitos:

  1. La continuidad de las personas que ejercen la direcci贸n perjudica la solvencia.
  2. Previa audiencia del titular del negocio u 贸rgano de administraci贸n de la entidad.

EMBARGO DE BIENES Y DERECHOS EN ENTIDAD DE CR脡DITO O DEP脫SITO. Cuando la Administraci贸n conozca la existencia de fondos, valores, t铆tulos u otros bienes en una determinada oficina de entidad de cr茅dito o dep贸sito deber谩 seguir el siguiente procedimiento:

  1. Dictar谩 diligencia de embargo identificando bienes o derechos conocidos. No obstante, el embargo se extender谩 al resto de bienes o derechos existentes en la oficina sin necesidad de identificaci贸n previa. Por ejemplo, la diligencia s贸lo detalla una cuenta corriente y en la entidad tambi茅n existe una cuenta de ahorro.
  2. Si el valor de los bienes o derechos excede del importe a embargar, deber谩n concretarse los bienes o derechos trabados.
  3. Caso de fondos o valores depositados a nombre de varios titulares, s贸lo se embarga la parte del obligado al pago. Salvo prueba en contrario, el saldo de las cuentas se presume dividido en partes iguales. Por ejemplo, si la cuenta es indistinta a nombre de cuatro hermanos: se embargar谩 la cuarta parte del saldo.
  4. Si en la cuenta se abonan sueldos, salarios o pensiones, deber谩n respetarse los l铆mites del embargo de sueldos, salarios o pensiones (v茅ase ejemplo de las p谩ginas 96 y 97). El importe a tener en cuenta ser谩 el ingresado en el mes del embargo o, en su defecto, el anterior.

2.6 Enajenaci贸n de bienes embargados

La enajenaci贸n se realizar谩 mediante subasta, concurso o adjudicaci贸n directa. La Administraci贸n no podr谩 enajenar los bienes embargados hasta que el acto de liquidaci贸n de la deuda tributaria sea firme, excepto fuerza mayor, bienes perecederos, cuando exista riesgo de p茅rdida de valor o que el obligado lo solicite.


EJEMPLO

La inspecci贸n liquida a la entidad Y por importe de 40.000 euros que no son pagados en plazo. La entidad Y present贸 reclamaci贸n econ贸mico-administrativa que est谩 pendiente de resolver. Los 贸rganos de recaudaci贸n han embargado la nave industrial de la entidad Y.

El embargo est谩 correctamente realizado al no haberse suspendido el procedimiento, pero no puede enajenarse el bien embargado hasta que el acto de liquidaci贸n sea firme.

El acuerdo de enajenaci贸n deber谩 notificarse al obligado en todo caso (art铆culo 112.3 de la LGT). Una vez notificado se prev茅n las siguientes reglas:

  1. S贸lo podr谩 ser impugnado si las diligencias de embargo se han tenido por notificadas seg煤n el art铆culo 112.3 de la LGT. En ese caso, tan s贸lo podr铆an oponerse los motivos de oposici贸n contra las diligencias de embargo del art铆culo 170.3 de la LGT.
  2. El obligado tributario podr谩 liberar los bienes embargados si extingue la deuda tributaria y las costas.
  3. No podr谩 solicitarse el aplazamiento o fraccionamiento de la deuda tributaria (art铆culo 65.5 de la LGT).

2.7 Terminaci贸n del procedimiento de apremio

El procedimiento de apremio termina:

  1. Con el pago de la cantidad debida (art铆culo 1.69.1 de la LGT): deuda no ingresada, recargos, intereses y costas. El pago de una parte de la deuda tributaria no impide la continuaci贸n del procedimiento de apremio, sino que 茅ste seguir谩 por la cantidad pendiente.
  2. Acuerdo que declare el cr茅dito total o parcialmente incobrable, una vez que se declaran fallidos todos los obligados al pago. La declaraci贸n de fallido de un obligado al pago se produce cuando la Administraci贸n ignora la existencia de bienes o derechos embargables o realizables para el cobro del d茅bito.
    El acuerdo que declare el cr茅dito incobrable no extingue la deuda tributaria. 脡sta se extinguir谩 por prescripci贸n del derecho a exigir el pago, salvo que con anterioridad se reanude el procedimiento por tener conocimiento de la solvencia de alg煤n obligado al pago. Si el patrocinio conocido s贸lo alcanza a cubrir una parte de la deuda ser谩 fallido parcial.

EJEMPLO

La entidad A tiene una deuda por 80.000 euros. La entidad B ha sido declarada responsable solidaria seg煤n el art铆culo 42.1.c) de la LGT.

Para que se declare el cr茅dito incobrable deben ser declarados fallidos tanto la entidad A como la B. Si, posteriormente, la Administraci贸n constata la existencia de bienes y derechos de alguno de los obligados al pago o la existencia de otros responsables se podr谩 reanudar el procedimiento de apremio, siempre que no haya transcurrido el plazo de prescripci贸n de cuatro a帽os.

  1. Con el acuerdo por el que se extinga la deuda por cualquier otra causa. Por ejemplo, que la deuda tributaria ha sido compensada con una devoluci贸n tributaria.

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