11. Caso práctico
Enunciado
X, SA es una entidad dedicada a la fabricación y venta de automóviles desde su constitución en el año 2000. Dicha entidad, con domicilio social en Madrid, tiene su ejercicio social coincidente con el año natural.
Conociendo que el resultado contable antes de impuestos obtenido por la entidad en 2023 es de 1.000.000 euros, efectuar la liquidación del IS correspondiente al ejercicio 2023 a partir de la información complementaria que se suministra a continuación:
- El importe neto de la cifra de negocios obtenido por la entidad se situó en 12.000.000 de euros en 2021, en 13.000.000 de euros en 2022 y en 11.000.000 de euros en 2023.
- A principios del ejercicio 2023 adquirió, por 200.000 euros, una maquinaria que utiliza en su proceso productivo, la cual amortiza en función del coeficiente de amortización máximo previsto en la tabla de amortización recogida en la LIS (12 % anual).
- La sociedad ha dotado en este ejercicio una pérdida por deterioro de créditos por insolvencia, por el importe de 14.700 euros, adeudados por una entidad en la que participa en un 40 %.
- Dada la mala situación por la que atraviesa el sector, la sociedad ha dotado contablemente una provisión por importe de 300.000 euros para hacer frente al pago de las indemnizaciones que pudieran originarse por el posible despido de 10 de sus trabajadores.
- X, SA ha contabilizado entre sus gastos 10.000 euros en concepto de «comida», la cual tuvo lugar con los representantes de las sociedades Y, SA y Z, SA, clientes suyos desde el año 2017.
- Además, ha contabilizado una sanción de tráfico impuesta a uno de sus comerciales durante su jornada laboral por importe de 300 euros.
- La cuenta de ingresos financieros recoge 70.000 euros como consecuencia de los dividendos percibidos de la entidad W, SA, residente en territorio español, en la cual participa en un 20 % desde el año 2019.
- Se conoce que el resultado contable del ejercicio anterior ascendió a 800.000 euros, habiéndose destinado el 50 % al reparto de dividendos y el otro 50 % al incremento de reserva voluntaria. No se tiene constancia de ninguna otra operación que afecte a los fondos propios de la entidad.
- La plantilla de la sociedad se ha mantenido constante en los últimos años, con la única salvedad de que el 1 de abril de 2023 ha contratado a un trabajador con un grado de discapacidad del 50 %.
- Las retenciones a cuenta que han sido practicadas a la sociedad en el ejercicio ascienden a 15.315 euros. Los pagos fraccionados realizados por la sociedad en el ejercicio alcanzaron la cuantía de 200.000 euros.
Liquidación IS 2023 (1)
| Resultado contable | 1.000.000 |
||||
(+/–) |
Ajustes extracontables | 248.500 |
|||
| Amortización maquinaria | – |
(2) | |||
| Pérdidas por deterioro de créditos individualizado | 14.700 |
(3) | |||
| Provisión despidos | 300.000 |
(4) | |||
| Atenciones a clientes | – |
(5) | |||
| Sanción tráfico | 300 |
(6) | |||
| Exención dividendos | (66.500) |
(7) | |||
= |
Base imponible previa a la aplicación de la reserva de capitalización | 1.248.500 |
|||
(–) |
Reducción reserva de capitalización | (40.000) |
(8) | ||
(–) |
Compensación bases imponibles negativas | – |
|||
= |
Base imponible | 1.208.500 |
|||
× |
Tipo de gravamen | 25 % |
|||
= |
Cuota íntegra | 302.125 |
|||
(–) |
Deducciones doble imposición internacional | (–) |
|||
(–) |
Bonificaciones | (–) |
|||
= |
Cuota íntegra ajustada positiva | 302.125 |
|||
(–) |
Deducciones por incentivos | (6.750) |
|||
| Deducción por creación de empleo para trabajadores con discapacidad | (6.750) |
(9) | |||
| Límite del artículo 39 (302.125 × 25 % = 75.531,25) (9) |
|||||
= |
Cuota líquida | 299.375 |
|||
(–) |
Pagos a cuenta | (215.315) |
|||
| Retenciones | (15.315) |
(10) | |||
| Pagos fraccionados ejercicio | (200.000) |
(10) | |||
= |
Cuota diferencial/del ejercicio | 80.060 |
|||
(+) |
A ingresar (euros) | 80.060 |
|||
Notas:
(1) La sociedad no cumple el requisito establecido en el artículo 101 de la LIS, esto es, que el importe neto de la cifra de negocios habida en el periodo impositivo inmediato anterior (2022) sea inferior a 10.000.000 de euros, por lo que la sociedad no podrá disfrutar de los incentivos fiscales regulados, en los artículos 102 a 105 de la LIS, para las entidades de reducida dimensión.
(2) Dado que la sociedad amortiza contablemente conforme al coeficiente de amortización máximo recogido en el artículo 12.1 a) de la LIS, no procede realizar ajuste extracontable alguno, al producirse una coincidencia entre el gasto contable y el gasto fiscal.
Por tanto:
| Amortización contable y fiscal (200.000 × 12 %) | 24.000 euros |
(3) El artículo 13 de la LIS impide la deducibilidad de las pérdidas por deterioro correspondientes a créditos adeudados por personas o entidades vinculadas, salvo que estén en situación de concurso y se haya producido la apertura de la fase de liquidación por el juez. Puesto que en este caso las entidades tienen la consideración de vinculadas, dado que su participación es superior al 25 %, la pérdida por deterioro contabilizada no tiene la consideración de fiscalmente deducible. Por ello, procede efectuar un ajuste extracontable positivo por importe de 14.700 euros.
(4) La provisión dotada para cubrir el pago de las indemnizaciones que pudieran producirse por el despido de 10 de sus trabajadores no resulta fiscalmente deducible, pues la misma no se corresponde con una responsabilidad cierta, sino que, por el contrario, responde a una obligación implícita o tácita (art. 14.3 a) de la LIS), esto es, originada por una mera expectativa de la sociedad. No siendo fiscalmente deducible, procede efectuar un ajuste extracontable positivo por importe de 300.000 euros, con objeto de incrementar el resultado contable.
Dichos gastos serán deducibles, no en el momento de dotar la provisión, sino cuando se produzca la obligación legal de indemnizar a dichos trabajadores.
(5) Las atenciones a clientes no tienen la consideración de liberalidad conforme a lo dispuesto en el artículo 15 e) de la LIS. Resulta, por tanto, gasto fiscalmente deducible, si bien, con el límite del 1 % del importe neto de la cifra de negocios del periodo impositivo. Dado que, en este caso, el gasto por atenciones a clientes es inferior a dicho importe, no procede efectuar ajuste alguno sobre el resultado contable, al tener en su totalidad la consideración de gasto fiscalmente deducible.
(6) Conforme a lo dispuesto en el artículo 15 c) de la LIS, no son gastos fiscalmente deducibles las multas y sanciones penales y administrativas. Por tanto, al ser un gasto contable que no resulta fiscalmente deducible procede efectuar un ajuste extracontable positivo por importe de 300 euros.
(7) Dado que el porcentaje de participación que mantiene la sociedad X, SA en W, SA es superior al 5 % y se ha mantenido de manera ininterrumpida durante el año anterior al día que resulta exigible el beneficio que se distribuye, procede aplicar la exención regulada en el artículo 21 de la LIS, que se cuantifica en el 95 % de los dividendos obtenidos, esto es, en 66.500 euros.
En consecuencia, dado el ingreso financiero registrado contablemente por importe de 70.000 euros está exento fiscalmente en la cuantía de 66.500 euros, procede efectuar en la liquidación del impuesto un ajuste extracontable negativo por el importe exento, por lo que la sociedad únicamente deberá de tributar por el 5 % restante.
(8) Por aplicación del artículo 25 de la LIS, y siempre que se cumplan los requisitos exigidos al efecto, la sociedad tiene derecho a una reducción en la base imponible del 10 % del importe del incremento de sus fondos propios, con el límite del 10 % de la base imponible previa del periodo impositivo.
El incremento de fondos propios se sitúa en 400.000, por lo que la reserva de capitalización ascenderá a 400.000 × 10% = 40.000, puesto que dicho importe no supera el 10 % de la base imponible previa del ejercicio.
Los requisitos establecidos en la norma exigen que la sociedad haya dotado una reserva de capitalización por importe de 40.000 euros que será indisponible durante cinco años a contar desde el 31 de diciembre de 2023, y que el incremento de 400.000 euros en los fondos propios se mantenga durante el citado periodo de tiempo salvo que durante el mismo la entidad registre pérdidas contables.
(9) La contratación de un trabajador con un grado de discapacidad igual o superior al 33 % e inferior al 65 % origina el derecho a la aplicación de la deducción por creación de empleo para trabajadores con discapacidad, regulada en el artículo 38 de la LIS, por el siguiente importe:
Los 6.750 euros podrán ser deducidos en su totalidad en el ejercicio 2023 al no superar dicho importe el límite regulado en el artículo 39 de la LIS (301.250 × 25% = 75.312,50).
(10) Las retenciones y pagos fraccionados serán deducibles de la cuota líquida conforme a lo dispuesto en el artículo 41 de la LIS