3. El nuevo marco normativo de la financiación de las comunidades autónomas de régimen común

Por razones coyunturales y de actualidad normativa debemos hacer mención aparte a la nueva reforma legislativa operada sobre la Ley Orgánica 8/1980 (LOFCA) por la reciente Ley Orgánica 3/2009, de 18 de diciembre, cuyas modificaciones se han concretado en la también recién publicada Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las CC AA de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias.

El sistema establecido por la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las CC AA de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, se ha mantenido hasta finales del año 2009, siendo sustituido por el nuevo sistema de financiación que establece la Ley 22/2009.

Como culminación de un largo proceso en el que se ha producido un intenso debate entre el Estado y las CC AA y Ciudades con Estatuto de Autonomía, el Consejo de Política Fiscal y Financiera de las CC AA, en su reunión de 15 de julio de 2009, ha adoptado, a propuesta del Gobierno de la Nación, el Acuerdo 6/2009, de reforma del Sistema de Financiación autonómica y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía cuya puesta en práctica exige llevar a cabo una serie de reformas legales. Esta ley acomete las reformas que no requieren el rango de Ley Orgánica, complementando así la reforma de la LOFCA operada por la Ley Orgánica 3/2009, de 18 de diciembre, de modificación de la Ley Orgánica 8/1980, de 22 de septiembre, de Financiación de las CC AA.

El Acuerdo 6/2009, de 15 de julio, del Consejo de Política Fiscal y Financiera de las CC AA recoge importantes avances en la línea de seguir potenciando la corresponsabilidad y autonomía de las CC AA, de aumentar el peso de los recursos tributarios sobre el total de la financiación de las mismas, de ampliar las competencias normativas, la capacidad legal para modificar el nivel o la distribución de los recursos tributarios y la participación y colaboración en las labores de gestión tributaria.

Con la Ley Orgánica 3/2009 se introducen dos nuevos principios fundamentales en el ámbito de la autonomía financiera de las CC AA. Por un lado cobra especial importancia la garantía de un nivel base equivalente de financiación de los servicios públicos fundamentales, conforme al cual se persigue que los servicios públicos básicos que son propios del Estado del Bienestar sean prestados en igualdad de condiciones a todos los ciudadanos en todas las CC AA, para lo que se crea el Fondo de Garantía de Servicios Públicos Fundamentales. Tradicionalmente estos servicios fundamentales se ceñían a educación y sanidad, pero con esta nueva etapa que se abre con la Ley Organica 3/2009 se suman a estos lo servicios sociales esenciales. El otro nuevo principio que va a marcar las líneas de este nuevo sistema de financiación será el de corresponsabilidad de las CC AA y el Estado.

La Ley Orgánica 3/2009 establece que si bien las CC AA pueden establecer y exigir sus propios tributos de acuerdo con la Constitución y las Leyes, los tributos que establezcan las CC AA no podrán recaer sobre hechos imponibles gravados por el Estado. Cuando el Estado, en el ejercicio de su potestad tributaria originaria establezca tributos sobre hechos imponibles gravados por las CC AA, que supongan a éstas una disminución de ingresos, instrumentará las medidas de compensación o coordinación adecuadas en favor de las mismas.

Por otro lado, estos tributos que establezcan las CC AA no podrán recaer sobre hechos imponibles gravados por los tributos locales. Las CC AA podrán establecer y gestionar tributos sobre las materias que la legislación de Régimen Local reserve a las corporaciones locales. En todo caso, deberán establecerse las medidas de compensación o coordinación adecuadas a favor de aquellas corporaciones, de modo que los ingresos de tales corporaciones locales no se vean mermados ni reducidos tampoco en sus posibilidades de crecimiento futuro.

Con esta nueva reforma de la LOFCA llevada a cabo por la Ley Orgánica 3/2009 se eleva del 33% al 50% la cesión a las CC AA en el impuesto sobre la renta de las personas físicas. También se eleva desde el 35% hasta el 50% la cesión correspondiente al impuesto sobre el valor añadido. Por lo que se refiere a los impuestos especiales de fabricación, sobre cerveza, vino y bebidas fermentadas, productos intermedios, alcohol y bebidas derivadas, labores del tabaco e hidrocarburos, el porcentaje de cesión pasa del 40% al 58%.

De acuerdo con esta nueva regulación, sólo puede ser cedidos a las CC AA los siguientes tributos:

1. Impuesto sobre la renta de las personas físicas, con carácter parcial con el límite máximo del 50%.
2. Impuesto sobre el patrimonio.
3. Impuesto sobre transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados.
4. Impuesto sobre sucesiones y donaciones.
5. Impuesto sobre el valor añadido, con carácter parcial con el límite máximo del 50%.
6. Los impuestos especiales de fabricación, con excepción del impuesto sobre la electricidad, con carácter parcial con el límite máximo del 58% de cada uno de ellos.
7. El impuesto sobre la electricidad.
8. El impuesto especial sobre determinados medios de transporte.
9. Los tributos sobre el juego.
10. El impuesto sobre las ventas minoristas de determinados hidro-carburos.

Junto con la elevación de los porcentajes de cesión, se contempla igualmente el incremento de las competencias normativas de las CC AA en el impuesto sobre la renta de las personas físicas, hasta ahora limitadas a la determinación de la tarifa y las deducciones, ampliándolas a la fijación de la cuantía del mínimo personal y familiar. Se excepciona la aplicación supletoria de la normativa estatal en materia de tarifa autonómica para el supuesto en que las CC AA no hicieran uso de sus competencias normativas, salvo, transitoriamente, para el año 2010.

De acuerdo con los establecido en el artículo 17 de la LOFCA, en su nueva redacción dada por la Ley Orgánica 3/2009, de 18 de diciembre, de modificación de la Ley Orgánica 8/1980, de 22 de septiembre, de Financiación de las CC AA, las CC AA regularán por sus ór ganos competentes, de acuerdo con sus estatutos, las siguientes materias:

1. La elaboración, examen, aprobación y control de sus presupuestos.
2. b) El establecimiento y la modificación de sus propios impuestos, tasas y contribuciones especiales, así como de sus elementos directamente determinantes de la cuantía de la deuda tributaria.
3. El ejercicio de las competencias normativas establecidas por la Ley reguladora de la cesión de tributos.
4. El establecimiento y la modificación de los recargos sobre los tributos del Estado.
5. Las operaciones de crédito concertadas por la comunidad autónoma, sin perjuicio de lo establecido en el artículo decimocuar to de la presente ley.
6. El régimen jurídico del patrimonio de las CC AA en el marco de la legislación básica del Estado.
7. Los reglamentos generales de sus propios tributos.
8. Las demás funciones o competencias que le atribuyan las leyes.

Como consecuencia de la ampliación de competencias normativas respecto a los tributos cedidos que conlleva la reforma introducida por la Ley Orgánica 3/2009, el artículo 19 de la LOFCA ha quedado redactado en los siguientes términos:

“Uno. La aplicación de los tributos y la potestad sancionadora respecto a sus propios tributos corresponderá a la comunidad autónoma, la cual dispondrá de plenas atribuciones para la ejecución y organización de dichas tareas, sin perjuicio de la colaboración que pueda establecerse con la Administración Tributaria del Estado, especialmente cuando así lo exija la naturaleza del tributo.

Dos. En caso de tributos cedidos, cada comunidad autónoma podrá asumir, en los términos que establezca la ley que regule la cesión de tributos, las siguientes competencias normativas:

1. En el impuesto sobre la renta de las personas físicas, la fijación de la cuantía del mínimo personal y familiar y la regulación de la tarifa y deducciones de la cuota.
2. En el impuesto sobre el patrimonio, la determinación de mínimo exento y tarifa, deducciones y bonificaciones.
3. En el impuesto sobre sucesiones y donaciones, reducciones de la base imponible, tarifa, la fijación de la cuantía y coeficientes del patrimonio preexistente, deducciones, bonificaciones, así como la regulación de la gestión.
4. En el impuesto sobre transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados, en la modalidad ‘transmisiones patrimoniales onerosas’, la regulación del tipo de gravamen en arrendamientos, en las concesiones administrativas, en la transmisión de bienes muebles e inmuebles y en la constitución y cesión de derechos reales que recaigan sobre los mismos, excepto los derechos reales de garantía; y en la modalidad ‘actos jurídicos documentados’, el tipo de gravamen de los documentos notariales. Asimismo, podrán regular deducciones de la cuota, bonificaciones, así como la regulación de la gestión del tributo.
5. En los tributos sobre el juego, la determinación de exenciones, base imponible, tipos de gravamen, cuotas fijas, bonificaciones y devengo, así como la regulación de la aplicación de los tributos.
6. En el impuesto especial sobre determinados medios de transporte, la regulación de los tipos impositivos.
7. En el impuesto sobre las ventas minoristas de determinados hidrocarburos, la regulación de los tipos de gravamen, así como la regulación de aplicación de los tributos.

En el ejercicio de las competencias normativas a que se refiere el párrafo anterior, las CC AA observarán el principio de solidaridad entre todos los españoles, conforme a lo establecido al respecto en la Constitución; no adoptarán medidas que discriminen por razón del lugar de ubicación de los bienes, de procedencia de las rentas, de realización del gasto, de la prestación de los servicios o de celebración de los negocios, actos o hechos; y mantendrán una presión fiscal efectiva global equivalente a la del resto del territorio nacional.

Asimismo, en caso de tributos cedidos, cada comunidad autónoma podrá asumir por delegación del Estado la aplicación de los tributos, la potestad sancionadora y la revisión, en su caso, de los mismos, sin perjuicio de la colaboración que pueda establecerse entre ambas administraciones, todo ello de acuerdo con lo especificado en la ley que fije el alcance y condiciones de la cesión.

Lo previsto en el párrafo anterior no será de aplicación en el impuesto sobre la renta de las personas físicas, en el impuesto sobre el valor añadido, ni en los impuestos especiales de fabricación. La aplicación de los tributos, potestad sancionadora y revisión de estos impuestos tendrá lugar según lo establecido en el apartado siguiente.

Las competencias que se atribuyan a las CC AA en relación con los tributos cedidos pasarán a ser ejercidas por el Estado cuando resulte necesario para dar cumplimiento a la normativa sobre armonización fiscal de la Unión Europea.

Tres. La aplicación de los tributos, potestad sancionadora y revisión, en su caso, de los demás tributos del Estado recaudados en cada comunidad autónoma corresponderá a la Administración Tributaria del Estado, sin perjuicio de la delegación que aquélla pueda recibir de ésta y de la colaboración que pueda establecerse, especialmente cuando así lo exija la naturaleza del tributo”.

Es mediante la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las CC AA de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias, donde se concreta el alcance de esta cesión.

En el artículo 28 de dicha Ley 22/2009 se establecen los criterios a seguir para determinar el concepto de residencia habitual de las personas físicas, siendo novedosa la exigencia de residencia durante un mayor número de días en la comunidad autónoma conforme a su regulación se pretenda liquidar el tributo durante un periodo de cinco años inmediatamente anteriores, contados de fecha a fecha a la muerte del causante o de la donación a los efectos de determinar la residencia del causante o donante en el caso del impuesto sobre sucesiones y donaciones.

En el caso del impuesto sobre la renta de las personas físicas, se considerará la comunidad autónoma de residencia aquella en la que haya permanecido durante un mayor número de días durante el periodo impositivo a liquidar. Para determinar el periodo de permanencia se computarán las ausencias temporales. En el impuesto sobre transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados y en el impuesto especial sobre determinados medios de transporte se atenderá al mayor número de días del año inmediato anterior, contado de fecha a fecha, que finalice el día anterior al de devengo.

Salvo prueba en contrario, se considerará que una persona física permanece en el territorio de una comunidad autónoma cuando en dicho territorio radique su vivienda habitual, remitiéndose la Ley 22/2009 a la definición que se hace de la misma en la normativa reguladora del impuesto sobre la renta de las personas físicas.

En el caso de que conforme a los criterios anteriores no pudiera determinarse la permanencia en una determinada comunidad autónoma, se considerarán residentes en el territorio de la comunidad autónoma donde tengan su principal centro de intereses, considerándose como tal el territorio donde obtengan la mayor parte de la base imponible del Impuesto sobre la renta de las personas físicas, determinada por los siguientes componentes de renta:

1. Rendimientos de trabajo, que se entenderán obtenidos donde radique el centro de trabajo respectivo, si existe.
2. Rendimientos del capital inmobiliario y ganancias patrimoniales derivados de bienes inmuebles, que se entenderán obtenidos en el lugar en que radiquen éstos.
3. Rendimientos derivados de actividades económicas, ya sean empresariales o profesionales, que se entenderán obtenidos donde radique el centro de gestión de cada una de ellas.

Si tampoco pudiera determinarse conforme al criterio de centro de intereses, se considerarán residentes en el lugar de su última residencia declarada a efectos del impuesto sobre la renta de las personas físicas.

Las personas físicas residentes en el territorio de una comunidad autónoma que pasasen a tener su residencia habitual en el de otra, cumplirán sus obligaciones tributarias de acuerdo con la nueva residencia, cuando ésta actúe como punto de conexión. La ley prevé que “No producirán efecto los cambios de residencia que tengan por objeto principal lograr una menor tributación efectiva en los tributos total o parcialmente cedidos”. Así se establece que se presumirá, salvo que la nueva residencia se prolongue de manera continuada durante, al menos, tres años, que no ha existido cambio, en relación con el rendimiento cedido de los impuestos sobre la renta de las personas físicas y sobre el patrimonio, cuando concurran las siguientes circunstancias:

1. Que en el año en el cual se produce el cambio de residencia o en el siguiente, su base imponible del impuesto sobre la renta de las personas físicas sea superior en, al menos, un 50%, a la del año anterior al cambio. En caso de tributación conjunta se determinará de acuerdo con las normas de individualización.
2. Que en el año en el cual se produce la situación a que se refiere la letra anterior, su tributación efectiva por el Impuesto sobre la renta de las personas físicas sea inferior a la que hubiese correspondido de acuerdo con la normativa aplicable en la comunidad autónoma en la que residía con anterioridad al cambio.
3. Que en el año siguiente a aquel en el cual se produce la situación a que se refiere la letra a) anterior, o en el siguiente, vuelva a tener su residencia habitual en el territorio de la comunidad autónoma en la que residió con anterioridad al cambio”.

Si opera dicha presunción y resulta que deba considerarse que no ha existido cambio de residencia, las personas físicas deberán pre sentar las autoliquidaciones complementarias que correspondan, con inclusión de los intereses de demora.

Por otro lado, las personas físicas residentes en territorio español, que no permanezcan en dicho territorio más de ciento ochenta y tres días durante el año natural, se considerarán residentes en el territorio de la comunidad autónoma en que radique el núcleo principal o la base de sus actividades o de sus intereses económicos.

Finalmente, la ley prevé que las personas físicas residentes en territorio español por aplicación de la presunción prevista en el último párrafo del apartado 1 del artículo 9.º de la Ley 35/2006 (Ley Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas), se considerarán residentes en el territorio de la comunidad autónoma en que residan habitualmente el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de ellas.

También en materia de revisión económico-administrativa se produce una ampliación de competencias, que se recoge en el artículo vigésimo de la LOFCA, al posibilitar que las competencias para el ejercicio de la función revisora en vía administrativa de los actos de gestión dictados por las administraciones tributarias de las CC AA en relación con los tributos estatales sean asumidas por las CC AA, sin perjuicio de la colaboración que puedan establecer con la Administración Tributaria del Estado.

Así la Ley 22/2009 establece en su artículo 59 que “Esta competencia se extiende a los siguientes procedimientos, recursos y reclamaciones:

1. Procedimientos regulados en el Capítulo II del Título V de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y normas de desarrollo.
2. Recurso de reposición regulado en el Capítulo III del Título V de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y normas de desarrollo.
3. Reclamaciones económico-administrativas: procedimiento regulado en la subsección 1.ª, de la sección 2.ª y procedimiento regulado en la sección 3.ª del Capítulo IV del Título V de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y normas de desarrollo.

No obstante, lo dispuesto en el párrafo anterior, las CC AA y Ciudades con Estatuto de Autonomía podrán optar por asumir la competencia para la resolución de las reclamaciones económico-administrativas en única instancia, a cuyo efecto serán de aplicación los procedimientos citados en el párrafo anterior.

En los supuestos en los que se asuma la competencia en los términos expuestos en el párrafo anterior, el órgano competente de las CC AA y Ciudades con Estatuto de Autonomía, conocerá el recurso extraordinario de revisión contra actos firmes de su Administración Tributaria y contra resoluciones firmes de sus propios órganos económico-administrativos”.

Finalmente, solo mencionar que la Ley 22/2009 ha operado una serie de modificaciones de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria para adaptar dicha norma a las nuevas competencias de las CC AA.

En cuanto a la entrada en vigor de este nuevo régimen debemos referirnos en primer lugar a la Ley Orgánica 3/2009, de 18 de diciembre, de modificación de la Ley Orgánica 8/1980, de 22 de septiembre, de Financiación de las CC AA, que entró en vigor el pasado día 20 de diciembre de 2009, y surtirá efectos desde el 1 de enero de 2009, según lo dispuesto en su disposición final única.

Por lo que se refiere a la Ley 22/2009, de acuerdo con disposición final quinta, esta Ley entra en vigor el día 20 de diciembre de 2009, si bien surte efectos desde el 1 de enero de 2009, excepto los siguientes preceptos y disposiciones que entran en vigor y surten efectos a partir del 1 de enero de 2010: El artículo 46 y la disposición final segunda, referidos al alcance de las competencias normativas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, así como a la modificación de la Ley de este impuesto, Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los impuestos sobre sociedades, sobre la renta de no residentes y sobre el patrimonio, respectivamente.

También surte efectos a partir del 1 de enero de 2010, el artículo 28, en cuanto al periodo de residencia en el impuesto sobre sucesiones y donaciones; el artículo 59, en cuanto a la delegación de la revisión en vía económico-administrativa y el Título IV relativo a los órganos de coordinación de la gestión tributaria, asi como las disposiciones finales tercera y cuarta de la Ley 22/2009 de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las CC AA de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias.