El Tribunal Supremo reconoce la posibilidad de iniciar a instancia de parte el procedimiento de revocación de las liquidaciones del IIVTNU (plusvalía) firmes otorgando efectos ex tunc a la declaración de inconstitucionalidad
El TS reconoce la posibilidad de iniciar a instancia de parte el procedimiento de revocación de la liquidación del IIVTNU, y por otro lado afirma que, es posible que los actos de aplicación de una norma que es declarada inconstitucionalidad puedan configurar un supuesto de infracción manifiesta de la Ley y entrar en juego la revocación de dicho acto.
En una sentencia del Tribunal Supremo del 9 de febrero de 2022, que se ha hecho pública por vía extraoficial y que aún no ha sido publicada por el CENDOJ, se reconoce la posibilidad de iniciar a instancia de parte el procedimiento de revocación de la liquidación del IIVTNU, haciendo así derivar efectos ex tunc de la sentencia del Tribunal Constitucional publicada después de haber adquirido firmeza las liquidaciones tributarias litigiosas, si bien para acoger la pretensión de devolución de ingresos indebidos es necesario que exista infracción manifiesta de la Ley, con lo que esta sentencia resulta acorde con la jurisprudencia consolidada de este Tribunal recaída en supuestos en los que se solicitaba la devolución de ingresos indebidos en el ámbito del IIVTNU, derivados de liquidaciones firmes como consecuencia de la declaración de inconstitucionalidad de los arts. 107.1 y 107.2 a) del TRLHL, debe efectuarse por los cauces establecidos en la LGT -procedimientos especiales de revisión-.
Mediante esta sentencia se da respuesta a las cuestiones planteadas por el ATS de 11 de abril de 2019, recurso n.º 126/2019, en el que se vendieron unas parcelas con pérdidas y al amparo de la STC, n.º 59/2017, de 11 de mayo de 2017 los sujetos pasivos solicitaron al Ayuntamiento la tramitación del procedimiento de revocación de las liquidaciones, con devolución de ingresos indebidos, solicitud que fue inadmitida a trámite, arguyendo que las resoluciones que aprueba las liquidaciones eran firmes y que la citada sentencia produce únicamente efectos ex nunc, para salvaguardar la seguridad jurídica, siendo competencia exclusiva de la Administración la incoación de oficio del referido procedimiento de revocación.
Considera el Tribunal que el interesado posee acción para solicitar el inicio del procedimiento de revocación, sin que pueda escudarse la Administración para no iniciar y resolver sobre la revocación del acto firme el corresponderle la competencia exclusiva para iniciar de oficio el procedimiento de revocación y aunque es posible que los actos de aplicación de una norma que es declarada inconstitucionalidad puedan configurar un supuesto de infracción manifiesta de la Ley, y entrar en juego la revocación de dicho acto a pesar de su firmeza, en este caso no ocurre así, pues en el en el momento en que se producen los hechos y recae la propia sentencia impugnada, lo que era evidente era la incertidumbre, la oscuridad de la normativa, sus posibles interpretaciones razonables y, en definitiva, un abanico de repuestas jurídicas y judiciales no ya diferentes sino incluso contradictorias; es evidente que la infracción está lejos de colmar los criterios que la jurisprudencia ha identificado para integrar le infracción de la Ley como manifiesta.
En dicho auto se planteaba al Tribunal Supremo si el órgano judicial puede sustituir a la Administración competente acordando la procedencia de una solicitud de revocación presentada por un particular contra un acto de aplicación de un tributo, o si por el contrario debe limitarse, caso de considerar disconforme a derecho la decisión recurrida, por ser atribución exclusiva de aquella la incoación de oficio y decisión del procedimiento de revocación y si para reconocer ese derecho puede ampararse el órgano sentenciador en la nulidad de un precepto constitucional, haciendo así derivar efectos ex tunc de una sentencia del Tribunal Constitucional publicada después de haber adquirido firmeza las liquidaciones tributarias litigiosas.
El contenido material de lo querido por los demandantes, reflejado en la instancia es la devolución de las cuotas pagadas por el IIVTNU, esto es, la devolución de dichos ingresos por considerarlos indebidos a raíz de la STC 59/2017 y para ello promueven la iniciación del procedimiento de revocación y devolución de ingresos indebidos. La Administración local inadmite la solicitud de tramitación del procedimiento de revocación y devolución de ingresos indebidos por considerar que es competencia exclusiva de la Administración la incoación de oficio del procedimiento de revocación del art. 216.c) de la LGT.
El Ayuntamiento habla de procedimiento de revocación y devolución de ingresos indebidos, centrándose en analizar el procedimiento de revocación estrictamente y sin reparar que revocación y devolución de ingresos indebidos son procedimientos no sólo distintos, sino incompatibles entre sí [Vid., STS de 17 de junio de 2021, recurso n.º 1123/2020]. La jurisprudencia de este Tribunal ha matizado la potestad otorgada a la Administración en el procedimiento de revocación y los derechos subjetivos que se le reconoce al interesado [Vid., STS de 26 de septiembre de 2017, recurso n.º. 2645/2016]. El ejercicio de una potestad de carácter discrecional, no puede entenderse como obstáculo, ni mucho menos impedir, la revisión jurisdiccional de la legalidad de la Administración Pública en el ejercicio de la misma y el ejercicio de la potestad discrecional debe ser modulado para su sujeción a la legalidad y a los principios y finalidades que deben regir la actuación de la Administración. En particular y para el ámbito tributario, al principio de capacidad económica de las personas obligadas a satisfacer los tributos de justicia, generalidad, igualdad, progresividad, equitativa distribución de la carga tributaria y no confiscatoriedad. La recurribilidad de la resolución que se dicta en el procedimiento de revocación tiene sentido no sólo por la existencia de los limites que la Ley establece a la facultad de revocación (apartados 1 y 2 del art. 219), sino además porque en la propia ley se establecen como supuestos de la revocación motivos de legalidad, tales como que el acto dictado infrinja de manera manifiesta la ley o que se haya producido en el procedimiento indefensión a los interesados, junto al supuesto relativo a la concurrencia de circunstancias sobrevenidas que afecten a una situación jurídica particular y que pongan de manifiesto la improcedencia del acto dictado.
En este supuesto el interesado ha ejercitado la acción de devolución de ingresos indebidos, procedimiento en el que la revocación posee carácter instrumental, pues no cabe acumular en un único procedimiento la revocación y la devolución de ingresos indebidos. La Administración tiene la obligación de iniciar, tramitar y resolver, por ser un deber impuesto legalmente, no le corresponde una potestad exclusiva y excluyente de iniciar la revocación promovida por el interesado, pues si la Administración se negara, en el seno de un procedimiento de devolución de ingresos indebidos, a iniciar la revocación para impedir siquiera dilucidar si existe o no derecho a la devolución de lo ingresado indebidamente, y con ello el legítimo acceso al control judicial con vulneración del principio constitucional de tutela judicial efectiva. Al igual que ocurre con la solicitud de nulidad de pleno derecho del art. 217 LGT o de rectificación de errores del art. 220 LGT , con la solicitud de devolución de ingresos indebidos por el interesado, en los supuestos contemplados en el 221.3 LGT instando o promoviendo, en este caso, la revocación, se debe iniciar el procedimiento a instancia de parte y la Administración viene obligada a resolver, sin que posea potestad de convertir el procedimiento de devolución de ingresos indebidos a instancia del interesado y en el ámbito del art. 221.3 LGT , en un procedimiento que sólo cabe iniciar de oficio.
Todo ello resulta acorde con la jurisprudencia consolidada de este Tribunal Supremo recaída en supuestos en los que se solicitaba la devolución de ingresos indebidos en el ámbito del IIVTNU, derivados de liquidaciones firmes como consecuencia de la declaración de inconstitucionalidad de los arts. 107.1 y 107.2 a) del TRLHL, debe efectuarse por los cauces establecidos en la LGT -procedimientos especiales de revisión- [Vid., SSTS de 4 de febrero de 2021, recurso n.º 3816/2019 y de 20 de enero de 2022, recurso n.º 1502/2020, entre otras, en las que se resuelven asuntos en los que se pretendía la devolución directa de las liquidaciones firmes satisfechas por IIVTNU por concurrir alguno de los motivos que recoge el art. 217 de la LGT, sobre la base de la inconstitucionalidad parcial de los artículos anteriormente citados, en todas ellas se recuerda que debe solicitarse necesariamente a través de alguno de los procedimientos de revisión extraordinaria, afirmándose en general que no procedía la anulación de las liquidaciones firmes y consentidas practicadas con anterioridad a la publicación de la Sentencia del Tribunal Constitucional puesto que no concurren las causas de nulidad del art. 217.1, letras a), e), f) y g) LGT]. En esta sentencia el Tribunal Supremo, resuelve que en el procedimiento de devolución de ingresos indebidos y en el supuesto contemplado en el art. 221.3 LGT ha de convenirse que el interesado posee acción para solicitar el inicio del procedimiento de revocación, sin que pueda escudarse la Administración para no iniciar y resolver sobre la revocación del acto firme el corresponderle la competencia exclusiva para iniciar de oficio dicho procedimiento; la resolución expresa o por silencio derivada de la solicitud cursada por el interesado en aplicación del art. 221.3, conforme a los principios de plenitud jurisdicción y tutela judicial efectiva, es susceptible de impugnación y de poseer el órgano judicial los datos necesarios, tiene potestad para pronunciarse sobre el fondo, sin necesidad de ordenar la retroacción del procedimiento de revocación.
La sentencia impugnada toma como referencia la STC 59/2017, sentencia que en palabras del propio Tribunal si algo ha caracterizado a la materia y a su regulación es la gran inseguridad jurídica creada, provocando un semillero de conflictos con desiguales respuestas tanto entre los propios contribuyentes y ayuntamientos como en el conjunto del ámbito judicial y en la que no se fija el alcance de su declaración de nulidad. A dicha sentencia le han seguido la STC 126/2019 y la STC 182/2021, de 26 de octubre de 2021, y en esta última sentencia se alude expresamente a sus efectos «lleva aparejada la nulidad y expulsión del ordenamiento jurídico, dejando un vacío normativo sobre la determinación de la base imponible que impide la liquidación comprobación recaudación y revisión de este tributo local y por tanto su exigibilidad», pero delimita su alcance en tanto que dispone que no pueden considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas aquellas obligaciones tributarias que hayan devenido firmes, considerando situaciones consolidadas las liquidaciones provisionales o definitivas que no hayan sido impugnadas a la fecha de dictarse la sentencia, esto es, el 26 de octubre, no el de su publicación.
Respecto a la cuestión dirigida a dilucidar si para acoger la pretensión de devolución de ingresos indebidos cabe acogerse a la nulidad de un precepto constitucional, haciendo así derivar efectos ex tunc de una sentencia del Tribunal Constitucional publicada después de haber adquirido firmeza las liquidaciones tributarias litigiosas, de acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal, a través de la revocación no se puede canalizar cualquier infracción del ordenamiento jurídico que pueda imputarse a un acto tributario firme, sino solo aquellas que constituyan un supuesto tasado de revocación del art. 219.1 de la LGT, esto es, «cuando se estime que infringen manifiestamente la ley, cuando circunstancias sobrevenidas que afecten a una situación jurídica particular pongan de manifiesto la improcedencia del acto dictado, o cuando en la tramitación del procedimiento se haya producido indefensión a los interesados» [Vid., SSTS de 18 de mayo de 2020, recursos n.º 1068/2019, y n.º 2596/2019, Por tanto, debe dilucidarse si concurre en el caso el supuesto de infracción manifiesta de la Ley, pues este motivo es el único que resulta relevante para resolver el litigio y el único que podemos resolver en esta casación.
Afirma el Tribunal que las causas contenidas en el art. 219.1 LGT, son tasadas, sin que entre las mismas se contemple la invalidez de la norma de cobertura por ser inconstitucional, ni tampoco su contradicción con el Derecho europeo, incluido los supuestos de actos firme, lo cual permite desestimar el recurso sobre el fondo por no concurrir el supuesto de infracción manifiesta de la Ley. Sin embargo, es posible que los actos de aplicación de una norma que es declarada inconstitucionalidad si pueda configurar un supuesto de infracción manifiesta de la Ley, y entrar en juego la revocación de dicho acto, aún habiendo ganado firmeza, aunque para ello no basta con que se aprecie la infracción determinante de su invalidación, sino además cumulativamente debe ser manifiesta.
Al tiempo en que se producen los hechos y recae la propia sentencia impugnada, lo que era evidente era la incertidumbre, la oscuridad de la normativa, sus posibles interpretaciones razonables y, en definitiva, un abanico de repuestas jurídicas y judiciales no ya diferentes sino incluso contradictorias; es evidente que la infracción está lejos de colmar los criterios que la jurisprudencia ha identificado para integrar le infracción de la Ley como manifiesta y no estamos ante el supuesto del art. 219.1 LGT de revocación por infracción manifiesta de la Ley.