2.1 Base imponible

El artículo 10 del TRLIS establece que la base imponible "estará constituida por el importe de la renta en el periodo impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores".

La base imponible del IS se determinará, con carácter general, en régimen de estimación directa, previendo el apartado segundo del artículo 10 que pueda utilizarse el régimen de estimación objetiva en aquellos casos en que se determine, así como de forma subsidiaria el régimen de estimación indirecta conforme a lo dispuesto en la LGT.

El TRLIS en su artículo 10.3 establece que "en el método de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

El nuevo PGC, regulado en el RD 1514/2007, es válido a efectos de determinar la base imponible del impuesto sobre sociedades en su calidad de norma reglamentaria del Código de Comercio en materia de contabilidad.

Una vez determinado el resultado contable, la base imponible se obtendrá corrigiéndolo con los ajustes establecidos en el propio TRLIS. Si el gasto contabilizado conforme al Plan General de Contabilidad y demás normas aplicables no resulta fiscalmente deducible, el sujeto pasivo deberá realizar un ajuste positivo, incrementando su base imponible en el importe del gasto que no sea deducible. Igualmente, cuando la ley del impuesto permita considerar, en ciertos casos, que el gasto fiscalmente deducible es mayor que el que se ha contabilizado, o que el ingreso imputable es menor que el registrado contablemente, el sujeto pasivo realizará un ajuste negativo reduciendo su base imponible en el importe correspondiente.

2.2 Amortizaciones

Las reglas de valoración de las amortizaciones se encuentran recogidas en los artículos 11 del TRLIS y 1 al 5 del RIS. Según lo dispuesto en el primer apartado del citado artículo 11, serán deducibles las cantidades que, en concepto de amortización del inmovilizado material, intangible y de las inversiones inmobiliarias, correspondan a la depreciación efectiva que sufran los distintos elementos por funcionamiento, uso, disfrute u obsolescencia.

Por tanto, el TRLIS está exigiendo como requisito de deducibilidad de las dotaciones a la amortización que la depreciación sea efectiva, entendiendo que tal depreciación es efectiva cuando se practique conforme a alguno de los métodos establecidos en el TRLIS y desarrollados reglamentariamente.

Amortización según tablas

Este método se fundamenta en la aplicación de los coeficientes de amortización fijados en las tablas oficialmente aprobadas y recogidas en el anexo del RIS.

Dichas tablas establecen para cada elemento patrimonial un coeficiente de amortización lineal máximo y un periodo máximo de amortización (del que se deriva el coeficiente de amortización lineal de carácter mínimo). Se entiende, por tanto, cumplido el requisito de depreciación efectiva cuando se aplique cualquiera de estos dos coeficientes o cualquier otro comprendido entre ellos.

AMORTIZACIÓN DE ELEMENTOS UTILIZADOS EN MÁS DE UN TURNO DIARIO. Se trata de un supuesto especial dentro del régimen de amortización, según tablas de amortización oficialmente aprobadas, para cubrir las situaciones de utilización de elementos del inmovilizado en más de un turno normal de trabajo.

El artículo 2.3 del RIS establece una alternativa consistente en el cálculo de un nuevo coeficiente máximo. Según dicho artículo, cuando un bien es utilizado en más de un turno diario de trabajo, el coeficiente de amortización aplicable vendrá dado por la suma de:

1. El coeficiente mínimo según tablas, es decir, el coeficiente que se deriva de aplicar el periodo máximo de amortización.
2. El resultado de multiplicar la diferencia entre el coeficiente de amortización lineal máximo y el mínimo, por el cociente entre las horas diarias habitualmente trabajadas y ocho horas.

 

 

Amortización según porcentaje constante

Se encuentra regulado en la letra b) del artículo 11.1 del TRLIS y en el artículo 3 del RIS. Tal y como su propio nombre indica, se trata de aplicar un porcentaje constante sobre la base. de amortización de cada ejercicio, constituida ésta, por el valor pendiente de amortización o valor contable del elemento patrimonial. Es por ello que este método determina cuotas de amortización decrecientes.

Los pasos a seguir para su cálculo son:

1. El sujeto pasivo escogerá el periodo en el cual desea amortizar el bien. Dicho periodo estará comprendido, como límite superior, por el que fijen las tablas oficiales de amortización y, como límite inferior, por el tiempo en el cual estaría amortizado el correspondiente bien en caso de aplicar el coeficiente máximo que para el mismo fijan las tablas oficiales.
2. Escogido el periodo, tendremos un primer coeficiente como resultado de dividir 100 entre el número de años escogido.
3. El coeficiente de amortización lineal elegido se ponderará en función de los siguientes parámetros:
• Periodo de amortización inferior a cinco años: 1,5.
• Periodo de amortización igual o mayor que cinco años e inferior a ocho: 2,0.
• Periodo de amortización igual o mayor a ocho años: 2,5.
4. El coeficiente así obtenido no podrá ser menor del 11%.
5. El coeficiente obtenido se aplicará sobre el valor pendiente de amortización, obteniendo así la cuota correspondiente. El valor pendiente de amortización será la diferencia entre el valor de adquisición y la amortización practicada hasta ese ejercicio.
6. El saldo pendiente de amortizar en el último periodo de vida útil se amortizará íntegramente en ese periodo.

Este método de amortización no será aplicable a edificios, mobiliario y enseres.

 

 

Método de números dígitos

Se encuentra regulado en la letra c) del artículo 11.1 del TRLIS y en el artículo 4 del RIS. Dicho método permite determinar cuotas de amortización tanto decrecientes como crecientes. Los pasos a seguir para su cálculo son:

1. La sociedad escogerá el periodo en el que se desea amortizar el bien, que podrá ser cualquiera de entre los comprendidos entre el máximo y el mínimo de tablas.
2. Se calcula la suma de dígitos. Para ello, previamente se asigna un valor numérico, a partir de la unidad, a cada uno de los años que constituyen la vida útil o periodo de amortización. La suma de dichos valores determinará la suma de dígitos.
3. A continuación dividiremos el valor a amortizar entre la suma de dígitos obtenida, determinándose así la cuota por dígito.
4. La cuota de amortización anual se obtendrá como resultado de multiplicar la cuota por dígito por el valor numérico que corresponda a cada periodo.
   • Si la asignación de cada valor numérico a cada uno de los años de la vida útil se realiza de forma creciente, obtendremos cuotas de amortización crecientes.
   • En caso contrario, y por lo tanto, orden decreciente, obtendremos unas cuotas de amortización por números dígitos decrecientes.

Este método de amortización no será aplicable a edificios, mobiliario y enseres.

Libertad de amortización

La libertad de amortización se puede entender desde dos puntos de vista:

1. Libertad de amortización del artículo 11.2 del TRLIS.
2. Libertad de amortización para inversiones generadoras de empleo.

LIBERTAD DE AMORTIZACIÓN DEL ARTÍCULO 11.2 DEL TRLIS. El artículo 11.2 del TRLIS establece la posibilidad de amortizar libremente los siguientes elementos:

1. Los elementos del inmovilizado material, intangible e inversiones inmobiliarias de las sociedades anónimas laborales afectos a la realización de sus actividades adquiridos durante los cinco primeros años a partir de la fecha de su calificación como tales. Se incluyen también las sociedades limitadas laborales (Ley 4/1997).
2. Los activos mineros en los términos establecidos en el artículo 97 del TRLIS.
3. Los elementos del inmovilizado material e intangible afectos a las actividades de investigación y desarrollo, excluidos los edificios. Los edificios pueden amortizarse, por partes iguales, durante un periodo de 10 años, en la parte en que se hallen afectos a las actividades de investigación y desarrollo.
4. Los gastos de investigación y desarrollo activados como inmovilizado intangible, excluidas las amortizaciones de los elementos que disfruten de libertad de amortización.
5. Los elementos de inmovilizado material o intangible de las entidades que tengan la calificación de explotaciones asociativas prioritarias de acuerdo con lo dispuesto en la Ley 19/1995, de 4 de julio, de Modernización de las Explotaciones Agrarias, adquiridos durante los cinco primeros años a partir de la fecha de su reconocimiento como explotación prioritaria.

LIBERTAD DE AMORTIZACIÓN PARA INVERSIONES GENERADORAS DE EMPLEO. El artículo 109 del TRLIS establece un incentivo aplicable a las empresas de reducida dimensión que realicen inversiones generadoras de empleo.

Esta norma permite la libertad de amortización de todos aquellos elementos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias nuevos en cuanto que se cumplan las siguientes condiciones:

1. Los activos sean puestos a disposición de la empresa en el periodo impositivo en que se cumplan las condiciones del artículo 108 del TRLIS.
2. Es necesario que durante los 24 meses siguientes a la fecha del inicio del periodo impositivo en que los bienes entren en funcionamiento, la plantilla media total de la empresa se incremente respecto de la plantilla media total de los 12 meses anteriores, y dicho incremento se mantenga durante un periodo adicional de otros 24 meses.

 

 

3. La amortización máxima permitida en este régimen de libertad de amortización es de 120.000 euros por cada persona de incremento en el promedio de plantilla, expresado éste con dos decimales.
4. El promedio de plantilla se calculará teniendo en cuenta las personas empleadas en función de la jornada contratada respecto a la jornada completa.
5. En caso de transmisión de un bien al que se le ha aplicado la libertad de amortización, la exención que pudiera producirse por reinversión del importe obtenido en la enajenación del activo afectará a la parte de incremento que resulte de minorar el importe obtenido en la venta del activo por el valor neto contable obtenido de la aplicación del coeficiente máximo de amortización que señalen las tablas.
6. Por último, en caso de incumplimiento del requisito de incremento o mantenimiento de la plantilla, la empresa se verá obligada a ingresar la cuota íntegra correspondiente a la deducción en exceso practicada junto con los intereses de demora. Este ingreso se efectuará junto con la autoliquidación correspondiente al periodo impositivo en que se produzca el incumplimiento.

Amortización de elementos usados

Cuando se trata de elementos patrimoniales del inmovilizado material usados, definidos éstos como aquellos que no sean puestos en condiciones de funcionamiento por primera vez, el cálculo de la amortización podrá efectuarse por cualquiera de los métodos hasta ahora estudiados.

Si bien, el artículo 2.4. del RIS establece varias alternativas, aplicables a opción del sujeto pasivo, para la determinación de la amortización fiscalmente deducible por el método de tablas. Una de ellas calcula la amortización sobre el precio de adquisición del elemento usado. La otra, en cambio, se basa en el precio de adquisición o coste de producción originario del bien.

El cálculo de la amortización de los citados elementos será:

1. Si se opta por el precio de adquisición del elemento usado, el coeficiente a aplicar será, como máximo, el resultado de multiplicar por dos el coeficiente máximo que fijen las tablas.
2. Si se conociera el precio de adquisición o coste de producción originario, éste podrá tomarse como base para la aplicación del coeficiente máximo según tablas.
3. Si no se conociera el precio de adquisición o coste de producción originario, éste podrá determinarse por el sujeto pasivo pericialmente y aplicarse sobre el mismo el coeficiente máximo según tablas.

 

 

No obstante, en caso de que el bien fuese adquirido a entidades pertenecientes a un mismo grupo de sociedades, la amortización sólo podrá calcularse sobre el valor de adquisición o coste de producción originario, salvo que el precio de adquisición fuese superior a este último, en cuyo caso la amortización máxima deducible sería el resultado de aplicar sobre el precio de adquisición el coeficiente de amortización máximo según tablas. Con esto se quiere evitar que a través de una sociedad del mismo grupo se adquieran elementos patrimoniales que, revendidos a su verdadero destinatario, le permitan a éste amortizar aceleradamente los bienes.

Planes de amortización

Para los supuestos en los que el sujeto pasivo considere que la depreciación efectiva de alguno de sus elementos de su inmovilizado material, intangible y de inversiones inmobiliarias no se corresponde con la amortización que pudiera resultar de la aplicación de los métodos anteriormente estudiados, la Administración ofrece la posibilidad de computar como amortización el importe de dicha depreciación. Para ello, deberá formularse un plan de amortización que deberá ser aceptado por ésta.

Inmovilizado intangible

Además de las normas sobre amortización incluidas en el artículo 11.1 y 2 del TRLIS, los artículos 11.4, 12.6 y 12.7 del mismo incluyen determinadas normas especiales en cuanto al inmovilizado intangible. Estas normas son:

1. Las dotaciones a la amortización del inmovilizado intangible con vida útil definida serán deducibles hasta un límite anual máximo de la décima parte de su importe (10 años), siempre que:
   • Su adquisición se haya puesto de manifiesto en virtud de una adquisición a título oneroso.
   • Que la entidad adquirente y transmitente no formen parte de un grupo de sociedades según los criterios del artículo 42 del Código de Comercio. Si, por el contrario, ambas sociedades forman parte de un grupo, la deducción se aplicará respecto del precio de adquisición del inmovilizado satisfecho por la entidad transmitente cuando lo hubiera adquirido de personas o entidades no vinculadas.

   En caso de no darse las condiciones citadas, la amortización del inmovilizado intangible será deducible sólo si se acredita una pérdida irreversible del mismo.

2. El inmovilizado intangible con vida útil indefinida será deducible con el límite anual máximo de la décima parte de su importe siempre que se cumplan los requisitos expuestos en el apartado anterior.
   Esta deducción no está condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias. Las cantidades deducidas minorarán, a efectos fiscales, el valor del inmovilizado.
3. El precio de adquisición originario del inmovilizado intangible correspondiente a fondos de comercio serán deducibles hasta un 5% de su importe, siempre que:
• Se cumplan los dos requisitos expuestos en el apartado a).
• Se haya dotado una reserva indispensable, al menos por el importe fiscalmente deducible. En caso de no poder dotar esa reserva, la deducción estará condicionada a que se dote la misma con cargo a los primeros beneficios de ejercicios siguientes.

Dicha deducción, como en el caso anterior, tampoco está condicionada a su imputación en la cuenta de pérdidas y ganancias. Las cantidades deducidas minorarán, a efectos fiscales, el valor del fondo de comercio.

Régimen de las operaciones de arrendamiento financiero

El artículo 11.3 del TRLIS establece que siempre que el importe a pagar por el ejercicio de la opción de compra o renovación, en el caso de cesión de uso de activos con dicha opción, sea inferior al importe resultante de minorar el valor del activo en la suma de las cuotas de amortización máximas que corresponderían a éste dentro del tiempo de duración de la cesión, la operación se considerará como arrendamiento financiero. Al no establecerse ninguna condición jurídico-tributaria, la imputación de gastos se efectuará con arreglo a lo dispuesto en la Norma de Registro y Valoración 8ª del nuevo PGC.

Cuando el activo haya sido objeto de previa transmisión por la parte del cesionario al cedente, la operación se considerará como un método de financiación y el cesionario continuará la amortización de aquél en idénticas condiciones y sobre el mismo valor anterior a la transmisión.

RÉGIMEN ESPECIAL DE DETERMINADOS CONTRATOS DE ARRENDAMIENTO FINANCIERO. Se trata de un régimen especial para los contratos de arrendamiento financiero que viene a suponer un verdadero beneficio fiscal, puesto que va a permitir una amortización acelerada de los bienes adquiridos.

Este régimen se aplicará a los contratos de arrendamiento financiero a que se refiere la disposición adicional 7a de la Ley 26/1988, de 29 de julio, sobre Disciplina e Intervención de Entidades de Crédito, teniendo en cuenta las siguientes condiciones:

1. Deberán tener una duración de al menos dos años para bienes muebles, o de diez años para inmuebles o establecimientos industriales.
2. Las cuotas de recuperación del coste deberán expresarse separadamente de las cuotas financieras y de la opción de compra.
3. Las cuotas de recuperación del coste del bien deberán ser constantes o crecientes a lo largo de todo el contrato.

Fiscalmente, las cuotas satisfechas en este tipo de contrato se tratarán de la siguiente manera:

1. La carga financiera tendrá siempre la consideración de gasto deducible.
2. Las cuotas de recuperación del coste tendrán la consideración de gasto deducible, con el límite del doble del coeficiente de amortización lineal que figure en las tablas oficiales aprobadas.
3. La parte no deducida por exceder del límite antes fijado podrá deducirse en los periodos impositivos posteriores con el mismo límite.
4. La deducción de las cantidades antes señaladas no estará condicionada a su imputación a la cuenta de pérdidas y ganancias, es decir, supone una ruptura del principio de inscripción contable.
5. No serán deducibles las cuotas de recuperación del coste del bien que correspondan a terrenos, solares y otros activos no amortizables.