2. Base imponible (I). Amortizaciones

2.1 Base imponible

El artículo 10 del TRLIS establece que la base imponible "estará constituida por el importe de la renta en el periodo impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores".

La base imponible del IS se determinará, con carácter general, en régimen de estimación directa, previendo el apartado segundo del artículo 10 que pueda utilizarse el régimen de estimación objetiva en aquellos casos en que se precise, así como de forma subsidiaria el régimen de estimación indirecta conforme a lo dispuesto en la Ley General Tributaria (LGT).

El TRLIS, en su artículo 10.3 establece que, "en el método de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

El nuevo Plan General de Contabilidad (PGC), regulado en el Real Decreto (RD) 1514/2007, es válido a efectos de determinar la base imponible del impuesto sobre sociedades en su calidad de norma reglamentaria del Código de Comercio en materia de contabilidad.

Una vez determinado el resultado contable, la base imponible se obtendrá corrigiéndolo con los ajustes establecidos en el propio TRLIS. Si el gasto contabilizado conforme al Plan General de Contabilidad y demás normas aplicables no resulta fiscalmente deducible, el sujeto pasivo deberá realizar un ajuste positivo, incrementando su base imponible en el importe del gasto que no sea deducible. Igualmente, cuando la ley del impuesto permita considerar, en ciertos casos, que el gasto fiscalmente deducible es mayor que el que se ha contabilizado, o que el ingreso imputable es menor que el registrado contablemente, el sujeto pasivo realizará un ajuste negativo reduciendo su base imponible en el importe correspondiente.

2.2 Amortizaciones

2.2.1. Requisitos para la deducibilidad de las amortizaciones

Las reglas de valoración de las amortizaciones se encuentran recogidas en los artículos 11 del TRLIS y del 1 al 5 del RIS. Según lo dispuesto en el primer apartado del citado artículo 11, serán deducibles las cantidades que, en concepto de amortización del inmovilizado material, intangible y de las inversiones inmobiliarias, correspondan a la depreciación efectiva que sufran los distintos elementos por funcionamiento, uso, disfrute u obsolescencia.

Por tanto, el TRLIS está exigiendo como requisito de deducibilidad de las dotaciones a la amortización que la depreciación sea efectiva, entendiendo que tal depreciación es efectiva cuando se practique conforme a alguno de los métodos establecidos en el TRLIS y desarrollados reglamentariamente.

2.2.2. Métodos de amortización legalmente establecidos

Amortización según tablas. Este método se fundamenta en la aplicación de los coeficientes de amortización fijados en las tablas oficialmente aprobadas y recogidas en el anexo del RIS.

Dichas tablas establecen para cada elemento patrimonial un coeficiente de amortización lineal máximo y un periodo máximo de amortización (del que se deriva el coeficiente de amortización lineal de carácter mínimo). Se entiende, por tanto, cumplido el requisito de depreciación efectiva cuando se aplique cualquiera de estos dos coeficientes o cualquier otro comprendido entre ellos.

Amortización según porcentaje constante. Se encuentra regulado en la letra b) del artículo 11.1 del TRLIS y en el artículo 3 del RIS. Tal y como su propio nombre indica, se trata de aplicar un porcentaje constante sobre la base. de amortización de cada ejercicio, constituida esta, por el valor pendiente de amortización o valor contable del elemento patrimonial. Es por esto por lo que este método determina cuotas de amortización decrecientes.

Los pasos a seguir para su cálculo son:

  1. El sujeto pasivo escogerá el periodo en el cual desea amortizar el bien. Dicho periodo estará comprendido, como límite superior, por el que fijen las tablas oficiales de amortización, y como límite inferior, por el tiempo en el cual estaría amortizado el correspondiente bien en caso de aplicar el coeficiente máximo que para el mismo fijan las tablas oficiales.
  2. Escogido el periodo, tendremos un primer coeficiente como resultado de dividir 100 entre el número de años escogido.
  3. El coeficiente de amortización lineal elegido se ponderará en función de los siguientes parámetros:

    • Periodo de amortización inferior a cinco años: 1,5.
    • Periodo de amortización igual o mayor que cinco años e inferior a ocho: 2,0.
    • Periodo de amortización igual o mayor a ocho años: 2,5.

  4. El coeficiente así obtenido no podrá ser menor del 11%.
  5. El coeficiente obtenido se aplicará sobre el valor pendiente de amortización, obteniendo así la cuota correspondiente. El valor pendiente de amortización será la diferencia entre el valor de adquisición y la amortización practicada hasta ese ejercicio.
  6. El saldo pendiente de amortizar en el último periodo de vida útil se amortizará íntegramente en ese periodo.

Este método de amortización no será aplicable a edificios, mobiliario y enseres.

 

EJEMPLO

Se desea amortizar por el sistema de porcentaje constante una maquinaria cuyo coeficiente máximo de amortización por tablas es del 15% y su periodo máximo de amortización es de 14 años. Su valor de adquisición es de un millón de euros, siendo el periodo escogido por la sociedad propietaria de siete años. Lo primero que tenemos que ver es si el periodo escogido por la sociedad se encuentra dentro de los límites exigidos:

  • Límite superior: 14 años (el fijado en las tablas).
  • Límite inferior: 6,66 años (100/15).

Vemos, por tanto, que sí está dentro de los límites.

El coeficiente a ponderar será el resultado de dividir 100 entre el número de años escogidos. Dicho coeficiente será: 100/7 = 14,28%. La ponderación a aplicar será la correspondiente a un periodo comprendido entre cinco y ocho años, es decir, dos, por lo que el coeficiente de amortización será:

14,28% x 2 = 28,56%

 

Año
Base amortización
Amortización
Valor pendiente
1
1.000.000
285.600
714.400
2
714.400
204.033
510.367
3
510.367
145.761
364.606
4
364.606
104.131
260.475
5
260.475
74.392
186.083
6
186.083
53.145
132.938
7
132.938
132.938
0

 

Método de números dígitos. Se encuentra regulado en la letra c) del artículo 11.1 del TRLIS y en el artículo 4 del RIS. Dicho método permite determinar cuotas de amortización tanto decrecientes como crecientes.

Los pasos a seguir para su cálculo son:

  1. La sociedad escogerá el periodo en el que se desea amortizar el bien, que podrá ser cualquiera de entre los comprendidos entre el máximo y el mínimo de tablas.
  2. Se calcula la suma de dígitos. Para ello, previamente se asigna un valor numérico, a partir de la unidad, a cada uno de los años que constituyen la vida útil o periodo de amortización. La suma de dichos valores determinará la suma de dígitos.
  3. A continuación dividiremos el valor a amortizar entre la suma de dígitos obtenida, determinándose así la cuota por dígito.
  4. La cuota de amortización anual se obtendrá como resultado de multiplicar la cuota por dígito por el valor numérico que corresponda a cada periodo.

    • Si la asignación de cada valor numérico a cada uno de los años de la vida útil se realiza de forma creciente, obtendremos cuotas de amortización crecientes.
    • En caso contrario, y por lo tanto, orden decreciente, obtendremos unas cuotas de amortización por números dígitos decrecientes.

Este método de amortización no será aplicable a edificios, mobiliario y enseres.

 

EJEMPLO

Amortizar por el método de números dígitos una máquina recreativa (grupo 932) adquirida nueva por 2.625 euros teniendo en cuenta que se desea acelerar al máximo la amortización fiscalmente deducible.

Coeficiente máximo según tablas: 20%

Periodo máximo según tablas: 10 años.

 

SOLUCIÓN

Tomamos como periodo de amortización el mínimo de las tablas:
100/20 = 5 años
Suma por dígitos:
1 + 2 + 3 + 4 + 5 = 15.
Cuota por dígito:
2.625/15 = 175.

La ficha de amortización de este elemento sería por tanto:

Período
Dígitos
Amortización anual
1
5
5 x 175 = 875
2
4
4 x 175 = 700
3
3
3 x 175 = 525
4
2
2 x 175 = 350
5
1
1 x 175 = 175

En el caso de desear desacelerar al máximo la amortización fiscalmente deducible, los dígitos deberían colocarse en orden creciente.

 

Libertad de amortización . El artículo 11.2 del TRLIS señala la posibilidad de amortizar libremente los siguientes elementos:

  1. Los elementos del inmovilizado material, intangible e inversiones inmobiliarias de las sociedades anónimas laborales afectos a la realización de sus actividades adquiridos durante los cinco primeros años a partir de la fecha de su calificación como tales. Se incluyen también las sociedades limitadas laborales (Ley 4/1997).
  2. Los activos mineros en los términos establecidos en el artículo 97 del TRLIS.
  3. Los elementos del inmovilizado material e intangible afectos a las actividades de investigación y desarrollo, excluidos los edificios. Los edificios pueden amortizarse, por partes iguales, durante un periodo de 10 años, en la parte en que se hallen afectos a las actividades de investigación y desarrollo.
  4. Los gastos de investigación y desarrollo activados como inmovilizado intangible, excluidas las amortizaciones de los elementos que disfruten de libertad de amortización.
  5. Los elementos de inmovilizado material o intangible de las entidades que tengan la calificación de explotaciones asociativas prioritarias de acuerdo con lo dispuesto en la Ley 19/1995, de 4 de julio, de Modernización de las Explotaciones Agrarias, adquiridos durante los cinco primeros años a partir de la fecha de su reconocimiento como explotación prioritaria.

Libertad de amortización conmantenimiento de empleo. El TRLIS, añade en su disposición adicional undécima, la libertad de amortización a las inversiones del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias:

  • Afectos a actividades económicas puestos a disposición del sujeto pasivo en los periodos impositivos iniciados dentro de los años 2009 y 2010.
  • Y siempre que, durante los veinticuatro meses siguientes a la fecha de inicio del período impositivo en que los elementos adquiridos entren en funcionamiento, la plantilla media total de la entidad se mantenga respecto de la plantilla media de los doce meses anteriores.

Planes de amortización. Para los supuestos en los que el sujeto pasivo considere que la depreciación efectiva de alguno de sus elementos de su inmovilizado material, intangible y de inversiones inmobiliarias no se corresponde con la amortización que pudiera resultar de la aplicación de los métodos anteriormente estudiados, la Administración ofrece la posibilidad de computar como amortización el importe de dicha depreciación. Para ello deberá formularse un plan de amortización que deberá ser aceptado por ésta.

2.2.3 Amortización del inmovilizado intangible con vida útil definida

Además de las normas sobre amortización incluidas en el artículo 11.1 y 11.2 del TRLIS, el artículo 11.4 del mismo incluye determinadas normas especiales en cuanto al inmovilizado intangible con vida útil definida. Estas normas son: las dotaciones a la amortización del inmovilizado intangible con vida útil definida serán deducibles hasta un límite anual máximo de la décima parte de su importe (10 años) siempre que:

  • Se haya puesto de manifiesto en virtud de una adquisición a título oneroso.
  • Las entidades adquirente y transmitente no formen parte de un grupo de sociedades según los criterios del artículo 42 del Código de Comercio. Si, por el contrario, ambas sociedades forman parte de un grupo, la deducción se aplicará respecto del precio de adquisición del inmovilizado satisfecho por la
    entidad transmitente cuando lo hubiera adquirido de personas o entidades no vinculadas.

En caso de no darse las condiciones citadas, la amortización del inmovilizado intangible será deducible sólo si se acredita una pérdida irreversible del mismo.

No obstante, el RIS, tras sumodificación por el RD 1793/2008, establece que cuando la vida útil de dichos elementos patrimoniales sea inferior a 10 años, el límite anual máximo se calculará atendiendo a dicha duración, resultando, por tanto, un límite anual superior al 10% de su importe.

2.2.4 Amortización de activos adquiridos mediante contrato de arrendamiento financiero

El artículo 11.3 del TRLIS regula el régimen de amortización de activos cuyo uso haya sido cedido en virtud de un contrato que incluye, además del derecho al uso de los activos, una opción de compra o renovación del mismo, opción que posteriormente será ejercitada. A su vez, el artículo 115 regula el régimen fiscal de los contratos de arrendamiento financiero.

Asimismo, el artículo 11.3 considera contrato de arrendamiento financiero la operación en la cual el importe a pagar por el ejercicio de la opción de compra o renovación sea inferior al importe resultante de minorar el valor del activo en la suma de las cuotas de amortización máximas que corresponderían a éste dentro del tiempo de duración de la cesión. En estos casos, y siempre que se cumplan los requisitos establecidos en el artículo que regula dicho régimen especial, será de aplicación éste, y no lo establecido en el artículo 11, según lo dispuesto en el apartado 9 del artículo 115 del TRLIS.

Al no establecerse ninguna condición jurídico-tributaria, la imputación de gastos se efectuará con arreglo a lo dispuesto en la Norma de Registro y Valoración 8ª del nuevo PGC.

Cuando el activo haya sido objeto de previa transmisión por la parte del cesionario al cedente, la operación se considerará como un método de financiación y el cesionario continuará la amortización de aquél en idénticas condiciones y sobre el mismo valor anterior a la transmisión.

Régimen especial de determinados contratos de arrendamiento financiero. Se trata de un régimen especial para los contratos de arrendamiento financiero que viene a suponer un verdadero beneficio fiscal, puesto que va a permitir una amortización acelerada de los bienes adquiridos.

Este régimen se aplicará a los contratos de arrendamiento financiero a que se refiere la Disposición Adicional 7.a) de la Ley 26/1988, de 29 de julio, sobre Disciplina e Intervención de Entidades de Crédito, teniendo en cuenta las siguientes condiciones:

  1. Deberán tener una duración de almenos dos años para bienesmuebles, o de 10 años para inmuebles o establecimientos industriales.
  2. Las cuotas de recuperación del coste deberán expresarse separadamente de las cuotas financieras y de la opción de compra.
  3. Las cuotas de recuperación del coste del bien deberán ser constantes o crecientes a lo largo  de todo el contrato. No obstante, este requisito no será exigido en los contratos de arrendamiento financiero vigentes  cuyos periodos anuales de duración se inicien dentro de los años 2009, 2010 y 2011. Si bien, el importe anual de la parte de esas cuotas en dichos periodos no podrá  exceder del 50% por ciento del coste del bien, caso de bienes muebles, o del 10% de dicho coste,  tratándose de bienes inmuebles o establecimientos industriales.

Fiscalmente, las cuotas satisfechas en este tipo de contrato se tratarán de la siguiente manera:

  1. La carga financiera tendrá siempre la consideración de gasto deducible.
  2. Las cuotas de recuperación del coste tendrán la consideración de gasto deducible, con el límite del doble del coeficiente de amortización lineal que figure en las tablas oficiales aprobadas.
  3. La parte no deducida por exceder del límite antes fijado podrá deducirse en los periodos impositivos posteriores con el mismo límite.
  4. La deducción de las cantidades antes señaladas no estará condicionada a su imputación a la cuenta de pérdidas y ganancias, es decir, supone una ruptura del principio de inscripción contable.
  5. No serán deducibles las cuotas de recuperación del coste del bien que correspondan a terrenos, solares y otros activos no amortizables.

Este  régimen especial señala que, para  las entidades de reducida dimensión, el límite de la deducción de la parte de la cuota  satisfecha correspondiente a la recuperación del coste del bien será el resultado de aplicar  el triple del coeficiente máximo de amortización previsto  en las tablas, en lugar  del doble establecido con carácter general para  el resto de las entidades.

El régimen de incentivos  a las empresas de reducida dimensión, o pymes, como son conocidas comúnmente, es de aplicación a las entidades cuya cifra de negocios en el periodo inmediato anterior sea inferior a ocho millones de euros (artículo  108 del TRLIS), para  los periodos impositivos  iniciados  a partir  del 1 de enero de 2005.

 

EJEMPLO

Supongamos que la entidad X adquiere un bien mueble en régimen de arrendamiento financiero con las siguientes características:

Precio de adquisición 500.000
Coste financiero 200.000
Duración del contrato 4 años

Las cuotas del arrendamiento financiero son:

 
Año 1
Año 2
Año 3
Año 4
Cuota financiera
50.000
50.000
50.000
50.000
Recuperación de coste
125.000
125.000
125.000
125.000
Cuota total anual
175.000
175.000
175.000
175.000

El coeficiente máximo de amortización, según tablas, del bien es del 15%.

Basándose en los datos anteriores, los gastos que figurarán en la contabilidad del sujeto pasivo serán:

 
Año 1
Año 2
Año 3
Año 4
Cuota financiera
50.000
50.000
50.000
50.000
Amortización según tablas
75.000
75.000
75.000
75.000

Conforme al régimen del artículo 115 del TRLIS, la entidad arrendataria tiene la posibilidad de dar como gasto por recuperación del coste hasta el doble del coeficiente lineal de amortización, según tablas, es decir:

500.000 x 15% x 2 = 150.000

Ahora bien, dado que lo que está pagando como cuota de recuperación del coste es 125.000 euros, el máximo gasto deducible por este concepto será este importe, por lo cual el ajuste extracontable a realizar será:

125.000 75.000 = 50.000, ajuste negativo a realizar durante los años de duración del contrato.

A partir del ejercicio en que termine el contrato, puesto que el bien se encontrará totalmente amortizado fiscalmente (125.000 x 4 = 500.000), pero la amortización contable continúa realizándose (100/15 = 6,66 = 7 años), las cuotas de amortización contable que se doten (75.000 euros, excepto el último año que serán 50.000) no constituirán gasto deducible a efectos fiscales (ya se han deducido), debiendo realizarse un ajuste positivo sobre el resultado contable.

 

2.2.5.  Amortizaciones en el régimen de incentivos a las empresas de reducida dimensión

Una de las principales características de este régimen fiscal especial se aprecia en las normas relativas a la amortización, que vienen a suponer una aceleración en el ritmo de la misma:

  • Libertad de amortización para inversiones generadoras de empleo.
  • Libertad  de amortización para  inversiones de escaso valor.
  • Amortización  acelerada del activo material nuevo.
  • Amortización  acelerada de bienes objeto de reinversión.

Libertad  de amortización para  inversiones generadoras de empleo. Los elementos del inmovilizado material en que se cumplan las condiciones del artículo 108 para considerar a una empresa como de reducida dimensión, podrán ser amortizados libremente siempre y cuando, durante los 24 meses siguientes a la fecha del inicio del periodo impositivo en que los bienes adquiridos entren en funcionamiento, la plantilla media total de la compañía se incremente respecto de la plantilla media  de los 12 meses anteriores, y dicho incremento se mantenga durante un periodo adicional  de otros  24 meses (artículo  109 del TRLIS).

Libertad  de amortización para  inversiones de escaso valor. En este caso,  y según el artículo 110 del TRLIS, los elementos del inmovilizado material nuevos podrán amortizarse en su totalidad en el periodo impositivo en que se pongan a disposición del sujeto pasivo siempre que: su valor unitario  no exceda  de 601,01 euros y la puesta a disposición se realice en un periodo  impositivo en el que sea  aplicable el régimen especial de empresas de reducida dimensión, hasta el límite máximo de 12.020,24 euros de amortización por este concepto por periodo impositivo.

Amortización acelerada del activo material nuevo. Los sujetos pa-sivos del IS podrán amortizar los elementos nuevos  del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias y del inmovilizado intangible que se encuentren recogidos en las tablas oficiales de amortización como, por ejemplo, las aplicaciones informáticas o producciones cinematográficas, en base al coeficiente que  resulte de multiplicar por dos el coeficiente máximo derivado de las tablas oficiales. Los activos intangibles de vida útil definida y el fondo de comercio que cumplan los requisitos establecidos en los apartados  4 y 6 de los artículos 11 y 12 del TRLIS, respectivamente, podrán deducirse un 150% del importe que resulte de aplicar  dichos apartados.

Amortización acelerada de bienes objeto de reinversión. El artículo 113 del TRLIS fija un régimen de amortización acelerada de los bienes  en que se materialice una reinversión. El beneficio fiscal otorgado por el artículo 113 permite que los activos en que se materialice el importe obtenido por la enajenación puedan ser amortizados en función del coeficiente que resulte de multiplicar por tres el coeficiente de amortización lineal máximo previsto en las tablas de amortización oficialmente aprobadas.              

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