3.1 Pérdidas por deterioro

Se producirá una pérdida por deterioro del valor de un elemento del inmovilizado material cuando su valor contable supere a su importe recuperable, entendido éste como el mayor importe entre su valor razonable menos los costes de venta y su valor en uso.

Insolvencias

El artículo 12.2 del TRLIS establece la deducibilidad de las pérdidas por deterioro de los créditos derivados de posibles insolvencias de deudores siempre que se den, a la fecha del devengo del impuesto, las siguientes circunstancias:

1. Que haya transcurrido un plazo de seis meses desde el vencimiento de la obligación.
2. Que el deudor esté declarado en situación de concurso.
3. Que el deudor esté procesado por un delito de alzamiento de bienes.
4. Que el crédito haya sido reclamado judicialmente o sobre el mismo se haya suscitado litigio de cuya resolución dependa su cobro.

Sin embargo, aun cuando se den las circunstancias anteriores, no serán deducibles las pérdidas respecto de dichos créditos en los siguientes casos, salvo que éstas sean objeto de un procedimiento arbitral o judicial que verse sobre su existencia o cuantía, cuando:

1. Sea adeudado o esté afianzado por entidades de derecho público.
2. Estén garantizados mediante derechos reales, pacto de reserva de dominio y derecho de retención, excepto en los casos de pérdida o envilecimiento de la garantía.
3. Los garantizados mediante un contrato de seguro de crédito o caución.
4. Los afianzados por entidades de crédito o sociedades de garantía recíproca.
5. Los que hayan sido objeto de renovación o prórroga expresa.

No serán deducibles las pérdidas para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias de personas o entidades vinculadas con el acreedor, salvo en el caso de insolvencia judicialmente declarada.

Por último, otra de las normas que establece el TRLIS vigente es la no deducibilidad de las dotaciones globales. Si bien, el actual TRLIS sí permite, como excepción, la deducción de dotaciones globales por insolvencias a las entidades de reducida dimensión (artículo 112 del TRLIS), hasta el límite del 1% sobre los deudores existentes a la conclusión del periodo impositivo.

Valores mobiliarios

El TRLIS distingue en su regulación entre la deducción en concepto de pérdidas por deterioro de valores representativos de deuda y la deducción de pérdidas por deterioro de valores representativos de la participación en el capital de entidades.

VALORES REPRESENTATIVOS DE LA PARTICIPACIÓN EN EL CAPITAL. El TRLIS se remite exclusivamente a valores que no coticen en un mercado regulado, lo cual nos lleva a que se atenderá al criterio de valoración previsto en la normativa contable en el caso de títulos admitidos a cotización en mercados regulados (norma de valoración 9ª del Plan General de Contabilidad), admitiéndose fiscalmente la deducibilidad de la pérdida por deterioro dotada conforme al criterio contable.

En cuanto a los valores no admitidos a cotización, el artículo 12.3 del TRLIS establece un límite de deducibilidad: la pérdida deducible por deterioro no podrá ser superior a la diferencia entre el valor de los fondos propios al inicio y al cierre del ejercicio, diferencia que deberá ser corregida por las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas durante el mismo. Al efecto, se considerarán los valores que se recojan en los balances formulados o aprobados por el órgano competente.

Añade el TRLIS la no deducibilidad de las pérdidas por deterioro referidas a participaciones en el capital de entidades residentes en paraísos fiscales, salvo que consoliden cuentas con la entidad residente que realiza el deterioro.

VALORES REPRESENTATIVOS DE DEUDA. El artículo 12.4 del TRLIS considera como deducibles las pérdidas por deterioro de valores representativos de deuda admitidos a cotización en mercados regulados, con el límite de la pérdida global, obtenida tras el cómputo de las variaciones de valor positivas y negativas de todos los valores poseídos por el sujeto pasivo admitidos a cotización, sufrida en el periodo impositivo.

FONDO DE COMERCIO FINANCIERO. Cuando se adquieran valores representativos de la participación en fondos propios de entidades no residentes en territorio español, cuyas rentas puedan acogerse a la exención establecida en el artículo 21 del TRLIS para evitar la doble imposición internacional sobre dividendos y rentas de fuente extranjera de la transmisión de valores representativos de los fondos propios de entidades no residentes en territorio español, el importe de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y el patrimonio neto de la entidad participada a la fecha de adquisición se imputará a los bienes y derechos de la entidad no residente en territorio español, y la parte de la diferencia que no hubiera sido imputada (fondo de comercio financiero) será deducible de la base imponible, con el límite máximo anual de la veinteava parte de su importe (artículo 12.5 del TRLIS). Esta deducción será incompatible con la deducción por actividades exportadoras (artículo 37 del TRLIS), pero sí será compatible con las pérdidas por deterioro de valores mobiliarios del artículo 12.3 del TRLIS.

3.2 Provisiones

Desde el punto de vista contable y según el nuevo PGC, toda provisión debe responder a una obligación actual derivada de un suceso pasado, cuya cancelación sea probable que origine una salida de recursos y su importe pueda medirse con facilidad. Por tanto, tendrán la consideración de provisión los elementos de pasivo, indeterminados respecto a su importe y fecha en la que se cancelarán. Añadir, además, que dichas provisiones pueden venir determinadas por una disposición legal o contractual o por una obligación implícita o tácita.

Las provisiones obedecen al principio de prudencia valorativa. Se contabilizarán únicamente los beneficios obtenidos hasta la fecha de cierre del ejercicio, mientras que los riesgos con origen en el ejercicio o en otro anterior se contabilizarán en cuanto sean conocidos, incluso si sólo se conocieran entre la fecha de cierre de las cuentas anuales y la fecha en que éstas se formulen.

Frente a este concepto de provisión proporcionado por la normativa contable, la normativa reguladora del impuesto sobre sociedades establece un carácter más restrictivo, dado el hecho de que una provisión contabilizada puede no ser gasto deducible fiscalmente. Si bien, mientras que una provisión no esté contabilizada, nunca podrá ser gasto deducible desde un punto de vista fiscal.

Es el propio TRLIS el que limita la deducibilidad fiscal de las provisiones, límite que aparece en el artículo 13 del citado texto refundido.

Como criterio general se puede destacar, tras la nueva redacción del artículo dada por la Ley 16/2007, la no deducibilidad de los gastos derivados de obligaciones implícitas o tácitas, es decir, la deducibilidad exige que el gasto realizado se refiera a obligaciones legales o contractuales, frente a la normativa contable que permite el nacimiento de una provisión por disposición legal, contractual o por una obligación implícita o tácita, situándose en este último caso en la expectativa válida creada por la empresa frente a terceros, de asunción de una obligación por parte de aquélla.

Se observa, por tanto, el carácter más restrictivo del TRLIS ya que los gastos derivados de obligaciones tácitas, es decir, las asumidas por la empresa, bien por haberlas hecho públicas o bien por haberlas señalado a terceros, no son gasto deducible para ésta.

Junto a esta restricción se establecen otros supuestos de gastos de provisiones no deducibles. Éstos son:

1. Las provisiones relativas a retribuciones y otras prestaciones al personal (por ejemplo, provisiones para retribuciones futuras como los premios por antigüedad). No obstante, sí serán deducibles las contribuciones de los promotores de los planes de pensiones que se encuentren regulados en el Real Decreto Legislativo 1/2002, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Regularización de los Planes y Fondos de Pensiones. Además, equipara esa deducibilidad para las contribuciones que realicen las entidades para cobertura de las contingencias análogas a planes de pensiones, siempre que:
   • Se imputen fiscalmente a las personas a las que se vinculan las prestaciones.
   • Se transmita de forma irrevocable el derecho a la percepción de las prestaciones futuras.
   • Se transmita la titularidad y la gestión de los recursos en que consisten dichas contribuciones.

Asimismo, establece la deducibilidad de las contribuciones efectuadas por las empresas promotoras previstas en la Directiva 2003/41/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 3 de junio de 2003, relativa a las actividades y supervisión de fondos de pensiones de empleo, siempre que se cumplan los requisitos anteriormente enumerados y las contingencias cubiertas sean las previstas en el artículo 8.6 del Texto Refundido de la Ley de Regulación de Planes y Fondos de Pensiones.

1. os concernientes a los costes de cumplimiento de contratos que excedan a los beneficios económicos que se esperan recibir de los mismos.
2. Los derivados de reestructuraciones, excepto si se refieren a obligaciones legales o contractuales y no meramente tácitas.
3. Los relativos al riesgo de devoluciones de ventas.
4. Los de personal que se correspondan con pagos basados en instrumentos de patrimonio, utilizados como fórmula de retribución de empleados, tanto si se satisface en efectivo o mediante la entrega de dichos instrumentos.

Además, el artículo 13 establece la deducibilidad de ciertos gastos:

1. Gastos por actuaciones medioambientales. Serán deducibles siempre que se correspondan con un plan que el sujeto pasivo presente ante la Administración y ésta lo apruebe.
2. Gastos relativos a provisiones técnicas realizadas por entidades aseguradoras. Serán deducibles hasta el importe de las cuantías mínimas establecidas por las normativas aplicables.
3. Gastos relativos a provisiones técnicas efectuados por las sociedades de garantía recíproca. Este tipo de sociedades está obligado a constituir un fondo de provisiones técnicas, que formando parte de su patrimonio, tendrá como finalidad reforzar su solvencia. El artículo 13.5 del TRLIS establece la deducibilidad fiscal con los siguientes límites y condiciones:
   • Serán deducibles los gastos, con cargo a su cuenta de pérdidas y ganancias, hasta que el fondo alcance la cuantía mínima prevista en el artículo 9 de la Ley 1/1994 sobre Régimen Jurídico de las Sociedades con Garantía Recíproca.
   • Serán deducibles hasta un 75% las dotaciones que excedan de las cuantías mínimas obligatorias.
   • No se integrarán en la base imponible las subvenciones otorgadas por las Administraciones públicas a este tipo de sociedades, ni las rentas derivadas de tales subvenciones, siempre que unas y otras se destinen a dotar el fondo de provisiones técnicas. El mismo régimen fiscal será aplicable a las sociedades de reafianzamiento cuyo objeto social comprenda el reaval de las operaciones de garantía otorgadas por las sociedades de garantía recíproca.

4. Gastos inherentes a los riesgos derivados de garantías de reparaciones y revisiones. El límite de la deducibilidad viene dado por un porcentaje sobre el saldo de las ventas con garantía pendiente al finalizar el periodo impositivo. Dicho porcentaje se determina por el cociente entre:
   • En el numerador, los gastos en que incurrió el sujeto pasivo para hacer frente a las garantías habidas en el periodo impositivo y en los dos inmediatos anteriores.
   • En el denominador, las ventas con garantía realizadas en el periodo impositivo y en los dos inmediatos anteriores.

El mismo criterio se aplicará a la dotación para la cobertura de gastos accesorios a devoluciones de ventas.

En el caso de entidades de nueva creación, se atenderá a los periodos impositivos transcurridos a fin de calcular dicho porcentaje.

3.3 Gastos no deducibles

Los requisitos que, con carácter general, debe reunir un gasto para que sea deducible se concretan en los siguientes:

1. Contabilización.
2. Justificación.
3. Imputación al periodo.

La contabilización exige que los gastos aparezcan reflejados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio, o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, para que tengan la consideración de deducibles. No obstante, existe una excepción que permite deducir un gasto aunque no se haya contabilizado: es el caso de los elementos que puedan amortizarse libremente o que gocen del beneficio de la amortización acelerada, en ciertos casos (arrendamiento financiero, empresas de reducida dimensión).

La justificación del gasto es un requisito imprescindible para poder deducir el mismo. Ahora bien, el problema es determinar qué tipo de prueba se entiende suficiente. El criterio administrativo se inclina básicamente por la prueba tasada, de forma que no serán deducibles los gastos y minusvalías que carezcan del soporte documental legalmente exigible: factura completa, recibos, nóminas, escritura pública, etcétera. Sin embargo, otro sector preconiza la libertad de prueba, que permite utilizar cualquier medio de prueba admitido en derecho, de acuerdo con lo dispuesto en la Ley General Tributaria.

La imputación al periodo exige que el gasto contabilizado se pueda imputar al periodo impositivo por ser éste el ejercicio en el que se ha devengado el gasto. Con carácter general, son aplicables los criterios de imputación contable, principalmente el del devengo, que significa que la imputación de los ingresos y los gastos deberá hacerse en función de la corriente real de bienes y servicios, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera derivada de ellos. No obstante, el TRLIS establece ciertas reglas especiales que permiten la deducción conforme a otros criterios (criterio de caja o pago, diferimiento de gastos y anticipación de ingresos).

Por otra parte, aun cumpliéndose estas tres premisas, todavía existen determinadas partidas que no tendrán, en ningún caso, la consideración de deducibles en el IS. Estas partidas son:

1. Retribución de fondos propios: dividendos y otras formas de retribución a los socios por su participación en el capital social.
2. Los que se deriven de la contabilización como gasto del IS. En el mismo sentido, tampoco tendrá consideración de ingreso fiscal su posible registro como ingreso contable.
3. Las multas y sanciones penales y administrativas, el recargo de apremio y el recargo por presentación fuera de plazo de declaraciones-liquidaciones y autoliquidaciones.
4. Las amortizaciones y provisiones que excedan de los límites y supuestos señalados en el TRLIS.
5. Las pérdidas en el juego.
6. Los donativos y liberalidades, sin que se consideren como tales a los siguientes:
   • Los de relaciones públicas con clientes y proveedores.
   • Los que, con arreglo a los usos y costumbres, se efectúen respecto del personal de la empresa.
   • Los realizados para promocionar, directa o indirectamente, las ventas de bienes y prestaciones de servicios.
   • Los que se hallen correlacionados con los ingresos.
7. Los gastos por servicios prestados desde paraísos fiscales o pagados a través de personas o entidades allí residentes, salvo que el sujeto pasivo pruebe que el gasto devengado corresponde a una operación o transacción efectivamente realizada.
8. Las dotaciones a provisiones o fondos internos para dar cobertura de contingencias idénticas o análogas a las que son objeto del Texto Refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones.