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Una alumna del CEF.- gana la IV edici贸n nacional del premio Young Tax Professional of the Year de EY Abogados

Helena Orea - Premio Young Tax Professional of the Year de EY Abogados

Helena Orea se ha impuesto en el certamen con su trabajo 鈥淐l谩usula de Naci贸n m谩s Favorecida. Acuerdos Bilaterales de Inversi贸n y Convenios de Doble Imposici贸n鈥. Adem谩s, otro alumno del CEF.-, Daniel Mari帽o, ha resultado finalista por su trabajo 鈥淭ax lease. Estructura y evoluci贸n normativa: sentencia del Tribunal General de la UE de 9 de diciembre de 2014鈥. La ganadora espa帽ola competir谩 en 脕msterdam por el galard贸n mundial, junto con participantes de otros 30 pa铆ses.

Helena Orea ha sido la ganadora de la cuarta edici贸n del premio Young Tax Professional of the Year 2015 de EY Abogados, por su trabajo titulado 鈥淐l谩usula de Naci贸n m谩s Favorecida. Acuerdos Bilaterales de Inversi贸n y Convenios de Doble Imposici贸n鈥. La galardonada es alumna del CEF.- Centro de Estudios Financieros, donde est谩 estudiando los cursos de posgrado en Tributaci贸n y Asesor铆a Fiscal, Asesor铆a de Empresa, y el m谩ster de Acceso a la Abogac铆a.

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3. Base imponible (II). Provisiones y gastos no deducibles

3.1 P茅rdidas por deterioro

Se producir谩 una p茅rdida por deterioro del valor de un elemento del inmovilizado material cuando su valor contable supere a su importe recuperable, entendido 茅ste como el mayor importe entre su valor razonable menos los costes de venta y su valor en uso.

Insolvencias. El art铆culo 12.2 del TRLIS establece la deducibilidad de las p茅rdidas por deterioro de los cr茅ditos derivados de posibles insolvencias de deudores siempre que se den, a la fecha del devengo del impuesto, las siguientes circunstancias:

  1. Que haya transcurrido un plazo de seis meses desde el vencimiento de la obligaci贸n.
  2. Que el deudor est茅 declarado en situaci贸n de concurso.
  3. Que el deudor est茅 procesado por un delito de alzamiento de bienes.
  4. Que el cr茅dito haya sido reclamado judicialmente o sobre el mismo se haya suscitado litigio de cuya resoluci贸n dependa su cobro.

Sin embargo, aun cuando se den las circunstancias anteriores, no ser谩n deducibles las p茅rdidas respecto de dichos cr茅ditos en los siguientes casos:

  1. Sea adeudado o est茅 afianzado por entidades de derecho p煤blico.
  2. Est茅n garantizados mediante derechos reales, pacto de reserva de dominio y derecho de retenci贸n, excepto en los casos de p茅rdida o envilecimiento de la garant铆a.
  3. Los garantizados mediante un contrato de seguro de cr茅dito o cauci贸n.
  4. Los afianzados por entidades de cr茅dito o sociedades de garant铆a rec铆proca.
  5. Los que hayan sido objeto de renovaci贸n o pr贸rroga expresa.

Salvo que 茅stas sean objeto de un procedimiento arbitral o judicial que verse sobre su existencia o cuant铆.

No ser谩n deducibles las p茅rdidas para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias de personas o entidades vinculadas con el acreedor, salvo en el caso de insolvencia judicialmente declarada.

Por 煤ltimo, otra de las normas que establece el TRLIS vigente es la no deducibilidad de las dotaciones globales. Si bien, el actual TRLIS s铆 permite, como excepci贸n, la deducci贸n de dotaciones globales por insolvencias a las entidades de reducida dimensi贸n (art铆culo 112 del TRLIS), hasta el l铆mite del 1% sobre los deudores existentes a la conclusi贸n del periodo impositivo.

Por 煤ltimo, otra de las normas que establece el TRLIS vigente es la no deducibilidad de las dotaciones globales. Si bien el actual TRLIS s铆 permite, como excepci贸n, la deducci贸n de dotaciones globales por insolvencias a las entidades de reducida dimensi贸n (art铆culo 112 del TRLIS), hasta el l铆mite del 1%sobre los deudores existentes a la conclusi贸n del periodo impositivo.

Valores mobiliarios. El TRLIS distingue en su regulaci贸n entre la deducci贸n en concepto de p茅rdidas por deterioro de valores representativos de deuda y la deducci贸n de p茅rdidas por deterioro de valores representativos de la participaci贸n en el capital de entidades.

Valores representativos de la participaci贸n en el capital. El TRLIS se remite exclusivamente a valores que no coticen en un mercado regulado, lo cual nos da a entender que se atender谩 al criterio de valoraci贸n previsto en la normativa contable en el caso de t铆tulos admitidos a cotizaci贸n en mercados regulados (Norma de Valoraci贸n 9陋 del Plan General de Contabilidad), admiti茅ndose, por tanto, fiscalmente, la deducibilidad de la p茅rdida por deterioro dotada conforme al criterio contable.

En cuanto a los valores no admitidos a cotizaci贸n, el art铆culo 12.3 del TRLIS se帽ala un l铆mite de deducibilidad: la p茅rdida deducible por deterioro no podr谩 ser superior a la diferencia positiva entre el valor de los fondos propios al inicio y al cierre del ejercicio.

Valores representativos de deuda. El art铆culo 12.4 del TRLIS considera como deducibles las p茅rdidas por deterioro de valores representativos de deuda admitidos a cotizaci贸n en mercados regulados, con el l铆mite de la p茅rdida global, obtenida tras el c贸mputo de las variaciones de valor positivas y negativas de
todos los valores pose铆dos por el sujeto pasivo admitidos a cotizaci贸n, sufrida en el periodo impositivo.

Deducibilidad fiscal del fondo de comercio. El precio de adquisici贸n originario del inmovilizado intangible correspondiente a fondos de comercio ser谩 deducible hasta un 5% de su importe siempre que:

  • Se haya puesto de manifiesto en virtud de una adquisici贸n a t铆tulo oneroso.
  • Las entidades adquirente y transmitente no formen parte de un grupo de sociedades seg煤n los criterios del art铆culo 42 del C贸digo de Comercio. Si, por el contrario, ambas sociedades forman parte de un grupo, la deducci贸n se aplicar谩 respecto del precio de adquisici贸n del inmovilizado satisfecho por la
    entidad transmitente cuando lo hubiera adquirido de personas o entidades no vinculadas.
  • Se haya dotado una reserva indispensable, al menos por el importe fiscalmente deducible. En caso de no poder dotar esa reserva, la deducci贸n estar谩 condicionada a que se dote la misma con cargo a los primeros beneficios de ejercicios siguientes.

Dicha deducci贸n no est谩 condicionada a su imputaci贸n en la cuenta de p茅rdidas y ganancias, dada la inexistencia de amortizaci贸n contable del fondo de comercio. Las cantidades deducidasminorar谩n, a efectos fiscales, el valor de dicho fondo.

Deducibilidad fiscal del inmovilizado intangible con vida 煤til indefinida. El inmovilizado intangible con vida 煤til indefinida ser谩 deducible con el l铆mite anual m谩ximo de la d茅cima parte de su importe siempre que se cumpla:

  • Que la renta se haya puesto de manifiesto en virtud de una adquisici贸n a t铆tulo oneroso.
  • Que las entidades adquirente y transmitente no formen parte de un grupo de sociedades seg煤n los criterios del art铆culo 42 del C贸digo de Comercio. Si, por el contrario, ambas sociedades forman parte de un grupo, la deducci贸n se aplicar谩 respecto del precio de adquisici贸n del inmovilizado satisfecho por la
    entidad transmitente cuando lo hubiera adquirido de personas o entidades no vinculadas.

Dado que el inmovilizado intangible con vida 煤til indefinida no se puede amortizar contablemente, se except煤a el principio de inscripci贸n contable para ser gasto fiscalmente deducible. Las cantidades deducidas minorar谩n, a efectos fiscales, el valor del inmovilizado.

3.2 Provisiones

Desde el punto de vista contable y seg煤n el nuevo PGC, toda provisi贸n debe responder a una obligaci贸n actual derivada de un suceso pasado, cuya cancelaci贸n sea probable que origine una salida de recursos y su importe pueda medirse con facilidad. Por tanto, tendr谩n la consideraci贸n de provisi贸n los elementos de pasivo, indeterminados respecto a su importe y fecha en la que se cancelar谩n. A帽adir, adem谩s, que dichas provisiones pueden venir determinadas por una disposici贸n legal o contractual o por una obligaci贸n impl铆cita o t谩cita.

Las provisiones obedecen al principio de prudencia valorativa. Se contabilizar谩n 煤nicamente los beneficios obtenidos hasta la fecha de cierre del ejercicio, mientras que los riesgos con origen en el ejercicio o en otro anterior se contabilizar谩n en cuanto sean conocidos, incluso si s贸lo se conocieran entre la fecha de cierre de las cuentas anuales y la fecha en que 茅stas se formulen.

Frente a este concepto de provisi贸n proporcionado por la normativa contable, la normativa reguladora del impuesto sobre sociedades establece un car谩cter m谩s restrictivo, dado el hecho de que una provisi贸n contabilizada puede no ser gasto deducible fiscalmente. Si bien, mientras que una provisi贸n no est茅 contabilizada, nunca podr谩 ser gasto deducible desde un punto de vista fiscal.

Es el propio TRLIS el que limita la deducibilidad fiscal de las provisiones, l铆mite que aparece en el art铆culo 13 del citado texto refundido.

Como criterio general se puede destacar, tras la nueva redacci贸n del art铆culo dada por la Ley 16/2007, la no deducibilidad de los gastos derivados de obligaciones impl铆citas o t谩citas. Es decir, la deducibilidad exige que el gasto realizado se refiera a obligaciones legales o contractuales, frente a la normativa contable que permite el nacimiento de una provisi贸n por disposici贸n legal, contractual o por una obligaci贸n impl铆cita o t谩cita, situ谩ndose en este 煤ltimo caso en la expectativa v谩lida creada por la empresa frente a terceros, de asunci贸n de una obligaci贸n por parte de aqu茅lla.

Se observa, por tanto, el car谩cter m谩s restrictivo del TRLIS ya que los gastos derivados de obligaciones t谩citas, es decir, las asumidas por la empresa, bien por haberlas hecho p煤blicas o bien por haberlas se帽alado a terceros, no son gasto deducible para 茅sta.

Junto a esta restricci贸n se establecen otros supuestos de gastos de provisiones no deducibles. Estos son:

  1. Los relativos a retribuciones a largo plazo del personal. No obstante, s铆 ser谩n deducibles las contribuciones de los promotores de los planes de pensiones que se encuentren regulados en el Real Decreto Legislativo 1/2002, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Regularizaci贸n de los Planes y Fondos de Pensiones, as铆 como las realziadas a planes de previsi贸n social empresarial.
  2. Los concernientes a los costes de cumplimiento de contratos que excedan a los beneficios econ贸micos que se esperan recibir de los mismos.
  3. Los derivados de reestructuraciones, excepto si se refieren a obligaciones legales o contractuales y no meramente t谩citas.
  4. Los relativos al riesgo de devoluciones de ventas.
  5. Los de personal que se correspondan con pagos basados en instrumentos de patrimonio, utilizados como f贸rmula de retribuci贸n de empleados, tanto si se satisface en efectivo o mediante la entrega de dichos instrumentos.

Adem谩s, el art铆culo 13 se帽ala la deducibilidad, con l铆mites, de los gastos por actuaciones medioambientales, gastos relativos a provisiones t茅cnicas realizadas por entidades aseguradoras, as铆 como el importe de la dotaci贸n a la reserva de estabilizaci贸n, gastos relativos a provisiones t茅cnicas efectuados por las sociedades de garant铆a rec铆proca y por sociedades de reafianzamiento cuyo objeto social comprenda el reaval 聽de las operaciones de garant铆a otorgadas por las sociedades de garant铆a rec铆proca y los inherentes a los riesgos derivados de garant铆as de reparaciones y revisiones.

3.3 Gastos no deducibles

Los requisitos que, con car谩cter general, debe reunir un gasto para que sea deducible se concretan en los siguientes:

  1. Contabilizaci贸n.
  2. Justificaci贸n.
  3. Imputaci贸n al ejercicio.

La contabilizaci贸n exige que los gastos aparezcan reflejados contablemente en la cuenta de p茅rdidas y ganancias del ejercicio, o en una cuenta de reservas si as铆 lo establece una norma legal o reglamentaria, para que tengan la consideraci贸n de deducibles. No obstante, existen una serie de excepciones que permiten deducir un gasto aunque no se haya contabilizado. Entre ellos cabe destacar los supuestos de libertad de amortizaci贸n y de amortizaci贸n acelerada en el 谩mbito de empresas de reducida dimensi贸n y de los contratos de arrendamiento financiero.

La justificaci贸n del gasto es un requisito imprescindible para poder deducir el mismo. Ahora bien, el problema es determinar qu茅 tipo de prueba se entiende suficiente. El criterio administrativo se inclina b谩sicamente por la prueba tasada, de forma que no ser谩n deducibles los gastos y minusval铆as que carezcan del soporte documental legalmente exigible: factura completa, recibos, n贸minas, escritura p煤blica, etc茅tera. Sin embargo, otro sector preconiza la libertad de prueba, que permite utilizar cualquier medio de prueba admitido en derecho, de acuerdo con lo dispuesto en la Ley General Tributaria.

La imputaci贸n al ejercicio exige que el gasto contabilizado se pueda imputar al periodo impositivo por ser 茅ste el ejercicio en el que se ha devengado el mismo. Con car谩cter general, son aplicables los criterios de imputaci贸n contable, principalmente el del devengo, que significa que la imputaci贸n de los ingresos y los gastos deber谩 hacerse en funci贸n de la corriente real de bienes y servicios, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera derivada de ellos. No obstante, el TRLIS establece ciertas reglas especiales que permiten la deducci贸n conforme a otros criterios (criterio de caja o pago, diferimiento de gastos y anticipaci贸n de ingresos).

Por otra parte, aun cumpli茅ndose estas tres premisas, todav铆a existen determinadas partidas que no tendr谩n, en ning煤n caso, la consideraci贸n de deducibles en el IS. Estas partidas son:

  1. Retribuci贸n de fondos propios: dividendos y otras formas de retribuci贸n a los socios por su participaci贸n en el capital social.
  2. El gasto del IS. En el mismo sentido, tampoco tendr谩 consideraci贸n de ingreso fiscal su posible registro como ingreso contable.
  3. Las multas y sanciones penales y administrativas, el recargo de apremio y el recargo por presentaci贸n fuera de plazo de declaraciones-liquidaciones y autoliquidaciones.
  4. Las amortizaciones y provisiones que excedan de los l铆mites y supuestos se帽alados en el TRLIS.
  5. Las p茅rdidas en el juego.
  6. Los donativos y liberalidades, sin que se consideren como tales a los siguientes:

    • Los de relaciones p煤blicas con clientes y proveedores.
    • Los que, con arreglo a los usos y costumbres, se efect煤en respecto del personal de la empresa.
    • Los realizados para promocionar, directa o indirectamente, las ventas de bienes y prestaciones de servicios.
    • Los que se hallen correlacionados con los ingresos.

  7. Los gastos por servicios prestados desde para铆sos fiscales o pagados a trav茅s de personas o entidades all铆 residentes, salvo que el sujeto pasivo pruebe que el gasto devengado corresponde a una operaci贸n o transacci贸n efectivamente realizada.
  8. Las dotaciones a provisiones o fondos internos para dar cobertura de contingencias id茅nticas o an谩logas a las que son objeto del Texto Refundido de la Ley de Regulaci贸n de los Planes y Fondos de Pensiones.

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