5.1 Imputación temporal de ingresos y gastos

El artículo 19 del TRLIS establece los criterios de imputación de ingresos o gastos a la base imponible, estableciendo lo que es el criterio general, el del devengo, junto a dos excepciones: las operaciones a plazo o con precio aplazado y los criterios de imputación propuestos por el sujeto pasivo conforme a lo previsto en los artículos 31 y 32 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS).

Criterio de devengo

El criterio del devengo es el criterio establecido como general por el artículo 19.1 del TRLIS y según el cual los ingresos y gastos se imputarán en el ejercicio en que se produzcan unos u otros, es decir, atendiendo al periodo en que se produzca la corriente real de bienes y servicios, independientemente de cuándo se produzca la corriente monetaria o financiera derivada de los mismos.

Las excepciones más destacadas al criterio de devengo establecido en el artículo 19 del TRLIS son:

1. El caso de las operaciones a plazo o con precio aplazado.
2. Cuando el sujeto pasivo proponga otro y sea aceptado por la Administración tributaria.

Operaciones a plazo o con precio aplazado

Se encuentran reguladas en el artículo 19.4 del TRLIS. Las rentas derivadas de la realización de operaciones a plazo se entenderán obtenidas proporcionalmente a medida que se efectúen los correspondientes cobros, salvo que la entidad decida aplicar el criterio del devengo.

Se consideran operaciones a plazo las ventas y ejecuciones de obra cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos o mediante un solo pago, siempre que el periodo transcurrido entre la entrega y el vencimiento del último o único plazo sea superior a un año.

El PGC no reconoce el principio de caja en las operaciones a plazos o con precio aplazado. Por tanto, contablemente deberá reconocerse la totalidad del resultado en el momento de la venta, independientemente de que se haya cobrado o no la totalidad del precio.

Esta diferencia entre los criterios de imputación contable y fiscal constituye una de las excepciones al principio de inscripción contable que permite al sujeto pasivo, que deberá contabilizar de acuerdo con los principios del PGC, ajustar extracontablemente la base imponible. Ajuste extracontable a la base imponible que constituye una diferencia temporal, puesto que repercutirá en ejercicios futuros, debiendo contabilizarse el correspondiente impuesto sobre beneficios diferido.

Este criterio especial de imputación temporal se aplica de forma automática, sin ningún requisito previo, y opera salvo que la empresa decida aplicar la regla general de imputación temporal, el devengo.

Por último, con objeto de hacer cumplir el principio de caja en las operaciones a plazo, el artículo 19.4 del TRLIS determina que, en caso de que se produzca el endoso, descuento o cobro anticipado de los importes aplazados, el rendimiento pendiente de imputación se entenderá obtenido en ese momento.

Principio de inscripción contable

Este principio establece que los gastos no serán deducibles en periodos impositivos anteriores a su imputación a la cuenta de pérdidas y ganancias o a una cuenta de reservas, si así lo permite una norma legal o reglamentaria. No obstante, se establece una excepción: las amortizaciones de los elementos que pudieran amortizarse libremente y a los que sea aplicable la amortización acelerada.

El TRLIS establece las normas a seguir en caso de discrepancia entre el principio del devengo y el de inscripción contable:

1. Si hay discrepancia entre el principio del devengo y el de inscripción contable, prevalece el del devengo, es decir, si hay algún gasto o ingreso que fiscalmente corresponda a un periodo impositivo diferente, se imputará desde el punto de vista fiscal al periodo que corresponda según el TRLIS, efectuándose, por tanto, los correspondientes ajustes.
2. Prevalece el principio de inscripción contable en dos casos:
   • Cuando un gasto se contabilice en periodo impositivo posterior a aquel en que se hubiera devengado, se imputará fiscalmente en el que figure contabilizado.
   • Cuando un ingreso se contabilice en periodo impositivo anterior a aquel en que se hubiera devengado, se imputará fiscalmente en aquel en el que figure contabilizado.

La prevalencia del principio de inscripción contable sobre el del devengo está condicionada, en ambos casos, a un hecho: no puede derivarse una tributación inferior a la que hubiera correspondido de aplicar el principio del devengo.

5.2 Compensación de bases imponibles negativas

Según el artículo 25.1 del TRLIS, las bases imponibles negativas podrán ser compensadas con las rentas positivas de los periodos impositivos que concluyan en los quince años inmediatos y sucesivos, es decir, la normativa del impuesto sobre sociedades permite instrumentar una compensación de pérdidas hacia delante, esto es, permite la minoración de los beneficios de un ejercicio con pérdidas fiscales de ejercicios anteriores.

Para que dicha compensación sea posible se exige la acreditación, procedencia y cuantía que el sujeto pasivo pretenda compensar mediante la presentación de liquidaciones o autoliquidaciones, la contabilidad u otros soportes documentales, cualquiera que fuese el ejercicio en que se originaron.