- Ãndice
- TEMA 1. Disposiciones generales del ordenamiento tributario
- TEMA 2. Los procedimientos tributarios. Normas comunes
- TEMA 3. El procedimiento de gestión
- TEMA 4. El procedimiento de inspección
- TEMA 5. El procedimiento de recaudación
- TEMA 6. El procedimiento sancionador
- TEMA 7. El procedimiento de revisión en vÃa administrativa
- TEMA 8. El impuesto sobre la renta de las personas fÃsicas (I)
- TEMA 9. El impuesto sobre la renta de las personas fÃsicas (II)
- TEMA 10. El impuesto sobre la renta de las personas fÃsicas (III)
- TEMA 11. El impuesto sobre el patrimonio
- TEMA 12. El impuesto sobre sociedades (I)
- TEMA 13. El impuesto sobre sociedades (II)
- TEMA 14. El impuesto sobre la renta de no residentes (actualizado 2008)
- TEMA 15. El impuesto sobre el valor añadido (I)
- TEMA 16. El impuesto sobre el valor añadido (II)
- TEMA 17. El impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurÃdicos documentados
- TEMA 18. El Impuesto sobre sucesiones y donaciones
- TEMA 19. Los tributos locales
- Tema 20. Los impuestos especiales
1. Cuestiones generales. Sujeto pasivo
1.1 Cuestiones generales. Sujeto pasivo
¿Dónde está regulado el impuesto?
En lo que se refiere a la legislación estatal, el impuesto sobre sucesiones y donaciones (en adelante, ISD) se encuentra regulado en la Ley 29/1987, de 18 de diciembre (Ley del Impuesto) y Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre (Reglamento del Impuesto).
¿Qué grava el impuesto?
- La adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio.
- La adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e inter vivos (por ejemplo, la condonación de deuda con ánimo de liberalidad o la renuncia de derechos a favor de persona determinada).
- La percepción de cantidades por los beneficiarios de contratos de seguros sobre la vida, cuando el contratante (el que paga) sea persona distinta del beneficiario (el que recibe), salvo que estas cantidades deban tributar como rendimientos del trabajo en el IRPF.
EJEMPLO
Don Nicolás suscribió un plan de pensiones, sistema individual. A los 59 años fallece y, siguiendo las especificaciones del plan suscrito, queda como beneficiario de las percepciones su hijo Alonso. Además, es contratante y asegurado también de un seguro sobre la vida individual concertado con una entidad de seguros, para caso de muerte, dejando como beneficiario del mismo, según el propio contrato, a su otro hijo Lucas.
SOLUCIÓN
Si bien contratante (don Nicolás) y beneficiario (Alonso) son personas distintas, al tratarse la prestación recibida por el beneficiario del plan de pensiones de uno de los supuestos previstos por la legislación del IRPF para tributar como rendimientos del trabajo, queda la cantidad recibida por Alonso fuera del ámbito del ISD.
En cuanto a las percepciones recibidas por Lucas, por el fallecimiento de don Nicolás (contratante-asegurado la misma persona), dado que contratante-asegurado y beneficiario son personas distintas y no tributan las cantidades percibidas como rendimiento del trabajo en el IRPF, debe tributar Lucas por el ISD, concepto seguro sobre la vida. La cantidad percibida por Lucas se sumará a la porción hereditaria individual que reciba por herencia.
En cuanto a las relaciones del ISD con otros impuestos, debemos decir que en cuanto al IRPF la relación con el ISD es de total incompatibilidad (no se puede gravar una misma renta por los dos impuestos).
En virtud de lo anterior, en caso de duda sobre la tributación por uno de los dos impuestos, debemos acudir en primer lugar a los conceptos gravados en el ISD y, en su defecto, a la normativa del IRPF, de manera que el IRPF opera como cajón de sastre o gravamen de cierre.
Por lo que respecta al impuesto sobre sociedades, los incrementos de patrimonio a que se refiere el ISD, obtenidos por personas jurídicas, no están sujetos al mismo y se someterán al impuesto sobre sociedades (así, por ejemplo, la donación de 15.000 euros a una sociedad mercantil tributa en el impuesto sobre sociedades).
EJEMPLO
Una persona posee 300.000 euros en una cuenta corriente bancaria a su nombre y los transfiere a una nueva cuenta corriente mancomunada, a su nombre y el de su hijo.
SOLUCIÓN
La transferencia de una cantidad de dinero de la cuenta corriente abierta a nombre de una persona determinada a una nueva cuenta mancomunada abierta a nombre de dicha persona y de su hijo no implica que se trate, a efectos del ISD, de una donación del padre al hijo que se entienda realizada por el mero hecho de la transferencia, pero sí es base suficiente para que la Administración pueda presumir la existencia de una donación, al amparo de lo dispuesto en la Ley del Impuesto (presunción de existencia de transmisión lucrativa por disminución del patrimonio en el padre y simultáneamente incremento patrimonial en el hijo).
La existencia de esta presunción significa que la carga de la prueba de la inexistencia de la donación se desplaza al administrado, que, a requerimiento de la Administración, deberá manifestar su disconformidad con la existencia del hecho imponible, formulando cuantas alegaciones tenga por conveniente en plazo de 15 días, con aportación de las pruebas o documentos pertinentes. Transcurrido este plazo, la oficina competente dictará la resolución que proceda girando, en su caso, las liquidaciones que correspondan a los hechos imponibles que estime producidos.
La resolución de las cuestiones que se plantean en el ejemplo, sobre la cuantía por la que el impuesto se debe liquidar en estos casos, estará en función de las pruebas aportadas por los interesados.
Como pruebas para desvirtuar la donación podrían aportarse las declaraciones por el impuesto sobre el patrimonio (quien declara los 300.000 euros) o por el IRPF (quien declara los intereses) y el origen de los fondos empleados en la misma (quien los ha ganado). La cuenta bancaria mancomunada no implica copropiedad.
¿Cuál es el ámbito de aplicación territorial del impuesto?
El ISD se exigirá en todo el territorio español. No obstante lo anterior, en el País Vasco, las distintas diputaciones forales han aprobado su propia normativa estableciendo amplias exenciones a favor de determinados familiares, tanto en materia de adquisiciones hereditarias y seguros como en materia de donaciones. En la Comunidad Foral de Navarra, también con normativa propia distinta de la estatal, se ha hecho uso del mecanismo de la exención para facilitar las transmisiones lucrativas sin coste fiscal.
Por lo que respecta al resto de las comunidades autónomas, el ISD es un impuesto estatal, cuyo rendimiento se cede a las mismas, haciéndose cargo por delegación del Estado de la gestión y liquidación, recaudación, inspección y revisión en vía administrativa. También pueden asumir determinadas competencias normativas. Así, pueden regular las reducciones de la base imponible, la tarifa del impuesto, las cuantías y coeficientes del patrimonio preexistente, las deducciones y bonificaciones de la cuota y aspectos de gestión y liquidación (pueden aprobar, por ejemplo, sus propios modelos de autoliquidación). Dada la diversidad legislativa autonómica que nos podemos encontrar y con el propósito de evitar que por motivos fiscales se cambie la residencia habitual al territorio de otra comunidad autónoma más benévola fiscalmente, el legislador ha introducido diversas medidas en la normativa aplicable en una herencia o donación, a los herederos o donatarios residentes en España (a los que no residan en España se les aplica la normativa estatal) que pasamos a comentar en los siguientes ejemplos:
EJEMPLO
Don Feliciano fallece en Tortosa el día 3 de abril de 2008, habiendo residido toda la vida en dicha localidad.
SOLUCIÓN
La normativa aplicable a la sucesión de don Feliciano será la normativa autonómica de Cataluña, ya que el causante ha tenido su residencia habitual en Tortosa durante los cinco años anteriores contados de fecha a fecha, que finalicen el día anterior al de devengo (día del fallecimiento), es decir, desde el 2 de abril de 2003 (día anterior al fallecimiento) hasta el 2 de abril de 2008, tiene su residencia habitual en Cataluña.
Evidentemente, en lo no regulado por la ley propia de Cataluña se aplicará la normativa del Estado. No debemos olvidar que las competencias normativas que pueden asumir las comunidades autónomas son limitadas.
EJEMPLO
Don Óscar fallece en Vinaròs el día 2 de febrero de 2008, residiendo desde el 1 de enero de 2005 en Vinaròs y anteriormente en Madrid siempre.
SOLUCIÓN
La normativa aplicable a la sucesión de don Óscar será la del Estado, ya que el causante no ha tenido su residencia habitual durante los cinco años anteriores contados de fecha a fecha, que finalicen el día anterior al de devengo, en la Comunidad Valenciana.
Para aplicar la normativa de la Comunidad Valenciana hubiera tenido que residir en la misma desde el 1 de febrero de 2003 al 1 de febrero de 2008, y en el enunciado se nos dice que sólo tiene residencia en la Comunidad Valenciana desde el 1 de enero de 2005.
Tampoco puede aplicarse la normativa de Madrid, ya que si bien en la Comunidad de Madrid sí ha tenido la residencia por más de cinco años, no han sido los cinco años anteriores al 1 de febrero de 2008.
EJEMPLO
Un padre con residencia habitual en la Comunidad de Extremadura dona a su hijo residente en la Comunidad de Castilla-La Mancha un apartamento situado en Tenerife y valorado a efectos del impuesto en 400.000 euros.
SOLUCIÓN
Se aplicará la normativa de Canarias (comunidad autónoma donde radica el inmueble).
EJEMPLO
Don Alfredo, con residencia habitual en la Comunidad de Castilla y León, dona a su hijo Pedro, residente en la Comunidad de Madrid, dinerario por importe de 800.000 euros.
SOLUCIÓN
La normativa aplicable a la citada donación será la de la Comunidad de Madrid (comunidad autónoma de residencia del donatario, pero siempre que hubiere tenido el donatario en la Comunidad de Madrid la residencia habitual durante los cinco años anteriores, contados de fecha a fecha, que finalicen el día anterior al de devengo).
Si, por ejemplo, la donación se hubiera efectuado el 20 enero de 2008 (devengo del impuesto), desde el 19 de enero de 2003 hasta el 19 de enero de 2008 debería haber residido Pedro en la Comunidad de Madrid; si no hubiera sido así, se aplicará la normativa del Estado. Recordemos que la Comunidad de Madrid tiene, desde el 1 de enero de 2006, una bonificación del 99% en la cuota por la donación a descendientes.
Sujeto pasivo
Están obligados al pago del impuesto a título de contribuyentes, cuando sean personas físicas:
- En las transmisiones mortis causa, los causahabientes.
- En las donaciones y demás transmisiones lucrativas e inter vivos, el donatario o el favorecido por ellas.
- En los seguros sobre la vida, los beneficiarios.
A los contribuyentes que tengan su residencia habitual en España (determinada según las reglas del IRPF), se les exigirá el impuesto por obligación personal, con independencia de dónde se encuentren situados los bienes o derechos que integren el incremento de patrimonio gravado.
EJEMPLO
Una persona residente en Holanda fallece el día 2 de marzo de 2008. En el caudal hereditario figuran bienes situados en territorio español. El causahabiente (hijo del fallecido) también reside en Holanda.
SOLUCIÓN
En primer lugar hay que señalar que entre España y Holanda no existe convenio para evitar la doble imposición en el impuesto sobre sucesiones. Dado que el causante, reside en Holanda, tenía bienes en España, siendo el causahabiente residente en Holanda, deberá tributar en España por obligación real, sólo sobre el valor de los bienes y derechos situados en España. Aunque el causante hubiera residido en España, también el hijo tributaría en España sólo por obligación real, al no ser residente en territorio español. La legislación aplicable en ambos casos sería la estatal.
Si el hijo hubiera sido residente en España tributaría por obligación personal (se gravarían en España todos los bienes adquiridos independientemente de donde se encuentren situados, en España u otro país), siendo indiferente el lugar de residencia de su padre (la residencia del padre sólo influiría para la determinación de la normativa aplicable a la herencia: la estatal si no reside en España o la de determinada comunidad autónoma, en su caso, si reside en España).
