6. Deducciones. La regla de prorrata

6.1 Causas de aplicación

La aplicación de la regla de prorrata, que, según el artículo 102.1 de la ley, procede en el caso de que el sujeto pasivo desarrolle actividades empresariales o profesionales en las que efectúe simultáneamente entregas de bienes y prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras que no atribuyan tal derecho.

 

EJEMPLO

Determine si es o no aplicable la regla de prorrata en los siguientes casos:

  • Un empresario realiza exclusivamente actividades médicas exentas por el artículo 20.
  • Un empresario realiza simultáneamente el transporte de pasajeros en taxi y el transporte de enfermos en ambulancia.
  • Un empresario se dedica a una actividad comercial sujeta al impuesto.

 

SOLUClÓN

En el primer y tercer caso no será de aplicación la regla de prorrata, en cambio el empresario que realiza simultáneamente operaciones sujetas y operaciones exentas deberá aplicar dicha regla.

 

6.2 Clases de prorrata

Prorrata general

El sujeto pasivo puede deducirse un porcentaje de las cuotas soportadas que se determina por el cociente, multiplicado por 100, resultante de la siguiente fracción, redondeado por exceso

  • Numerador: volumen total de operaciones que generan el derecho a deducción.
  • Denominador: volumen total de operaciones realizadas con derecho y sin derecho a deducción.

Ambos términos se calcularán para el año que corresponda, redondeándose por exceso en la unidad su-perior.

Operaciones que dan derecho a deducir x 100
= Exceso
Total operaciones del ejercicio

No se incluyen ni en el numerador ni el denominador, entre otras operaciones, en:

  • Cuotas del IVA.
  • Entregas y exportaciones de bienes de inversión.
  • Operaciones inmobiliarias o financieras que no constituyan la actividad habitual del sujeto pasivo.

Procedimiento de aplicación de la prorrata general.

Como se ha dicho, para el cálculo del porcentaje de prorrata se tomará en cuenta el volumen total de operaciones del ejercicio y cuáles de ellas dan derecho a deducir, pero obviamente estos datos sólo podremos conocerlos a 31 de diciembre. Sin embargo, el IVA es un impuesto de liquidación periódica, debiendo presentarse declaraciones-liquidaciones trimestrales, como regla general, o mensuales, en el caso de grandes empresas y exportadores. Como en el momento de presentar estas liquidaciones desconocemos los datos necesarios para calcular la prorrata, la ley prevé el siguiente procedimiento:

  • Se aplicará provisionalmente el porcentaje de prorrata definitivo del año anterior (prorrata provisional). Podrá solicitarse un porcentaje provisional distinto cuando se produzcan circunstancias que puedan alterarlo significativamente.
  • En la última declaración-liquidación del impuesto correspondiente a cada año natural, el sujeto pasivo calculará la prorrata definitiva del año y regularizará las deducciones practicadas a lo largo del ejercicio.

 

EJEMPLO

Un sujeto pasivo cuyo porcentaje de prorrata en el ejercicio anterior fue del 80% ha realizado en cada trimestre del año 2009 las siguientes operaciones:

Ventas sujetas y no exentas
3.000.000
Ventas sujetas y exentas
2.000.000
IVA soportado
400.000

 

SOLUCIÓN

Durante los tres primeros trimestres, el sujeto pasivo podrá deducir el 80% del IVA soportado, es decir, 320.000 euros.

 

Liquidación de los tres primeros trimestres
IVA repercutido (3.000.000 x 16%)
480.000
IVA soportado deducible
320.000
A ingresar
160.000
Liquidación la prorrata del cuarto trimestre: Liquidación definitiva del año 2009 será 12.000.000/20.000.000 x 100 = 60%
IVA repercutido (3.000.000 x 16%)
480.000
IVA soportado deducible (400.000 x 60%)
(240.000)
Regularización: Ingreso adicional:
IVA soportado deducido (320.000) - IVA deducible (240.000) = 80.000 x 3 = 240.000 12.000.000/20.000.000 x 100 = 60%
IVA repercutido
480.000
IVA soportado
(240.000)
Ingreso adicional
240.000
Total a ingresar
480.000

 

Prorrata especial. Consiste en que las cuotas soportadas en la adquisición o importación de bienes y servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que dan derecho a deducir, podrán deducirse íntegramente, en tanto que no podrán ser objeto de deducción las cuotas soportadas en la adquisición e importación de bienes y servicios utilizados en la realización de operaciones que no dan derecho a deducir. Cuando dichos bienes y servicios se utilicen indistintamente para la realización de ambas operaciones se aplicará la prorrata general.

Esta regla de prorrata se caracteriza, en consecuencia, por perseguir la deducción exacta de las cuotas soportadas según el uso que se dé a los bienes y servicios adquiridos o importados.

La prorrata especial se aplicará:

  • Cuando los sujetos pasivos opten por ella. La opción se formulará en el mes de noviembre del año anterior al que deba surtir efecto o, en su caso, dentro del mes siguiente al comienzo de las actividades, ante la delegación de la AEAT que corresponda al domicilio fiscal del sujeto pasivo.
  • Cuando el montante total de las cuotas deducibles en un año natural por aplicación de la prorrata general exceda en un 20% del que resultaría por aplicación de la prorrata especial.

La prorrata general es más sencilla, pero al tiempo menos perfecta, por lo que puede suponer una deducción de las cuotas que reporte una ventaja o una desventaja para el contribuyente. Si se ve perjudicado deberá asumir el perjuicio, ya que pudo optar por la pro- rrata especial. Pero si el perjuicio es para la Hacienda pública, al exceder en un 20% el importe de las cuotas deducibles por aplicación de la prorrata general sobre el que habría resultado de aplicar la prorrata especial, entonces será de obligatoria aplicación la prorrata especial. De este modo el Tesoro limita el perjuicio, asumiéndolo sólo cuando no supera el 20%.

 

EJEMPLO

Un sujeto pasivo realiza dos actividades:

  • Actividad 1: origina el derecho a deducir la totalidad de las cuotas soportadas. Ventas efectuadas por importe de 4.000 euros; IVA soportado, 200 euros.
  • Actividad 2: no origina el derecho a deducir las cuotas soportadas. Ventas efectuadas por importe de 1.000 euros; IVA soportado, 200 euros.

El IVA soportado en operaciones comunes a ambas actividades asciende a 400 euros.

 

SOLUCIÓN

Prorrata general:
800 x 80% = 640
Prorrata especial:

 

Actividad 1
200

 

Actividad 2
0
Cuotas comunes (400x80%)
320
Total deducible
520
Comparación
Prorrata general
640
Prorrata especial
520
El exceso asciende a 120 (640-520), superior al 20% de 520 (104). Se aplicará la regla de prorrata especial.

 

6.3 Regularización de deducciones en bienes de inversión

Cuando una entidad en régimen de prorrata adquiera bienes de inversión deberá regularizar las cuotas deducidas en el año de la adquisición durante los cuatro años naturales siguientes o nueve años si se trata de inmuebles.

Se considerarán bienes de inversión los bienes corporales, muebles, semovientes o inmuebles que por su naturaleza y función están destinados a ser utilizados por un periodo superior a un año y cualquier otro bien cuyo valor de adquisición no sea inferior a 3.005,06 euros. En cualquier caso, no tienen la condición de bienes de inversión los accesorios y piezas de recambio, las ejecuciones de obra, los envases y embalajes o las ropas utilizadas para el trabajo.

La regularización sólo procederá si:

  • La prorrata definitiva del año de la inversión y la del año de regularización difieren en más de 10 puntos porcentuales.
  • En el año de adquisición de los bienes se realicen exclusivamente operaciones que originen el derecho a deducción o no originen tal derecho y posteriormente se modifique esta situación.

La regularización de las deducciones iniciales se practicará de la siguiente forma:

  • 1º Se calcula el porcentaje de deducción definitiva del ejercicio de la regularización y se compara con la prorrata aplicada en el año de la inversión.
  • 2º Si la diferencia es superior a 10 puntos porcentuales, calcularemos la cuota que se hubiese podido deducir de haber adquirido el bien en el ejercicio de regularización.
  • 3º De la referida cuota restaremos la cuota que efectivamente se dedujo el año de la adquisición.
  • 4º La cuantía resultante se dividirá por 5 o por 10 si se trata de un inmueble. El cociente resultante será la cantidad a ingresar o a deducir complementaria.

 

EJEMPLO

En el ejercicio 2007 se adquiere una maquinaria en el segundo trimestre por un importe de 100.000 euros.

Cuota de IVA soportada de 16.000 euros. Prorrata definitiva año 2006: 59%.

Las prorratas definitivas han sido: 2007, 70%; 2008, 85%; 2009, 61%; 2010, 40%, y 2011, 60%.

 

SOLUCIÓN

Año 2007: año de la inversión:

IVA soportado deducible en el momento de la adquisición (segundo trimestre 2007):
(100.000 x 16% x 59%)


9.440
Conocida la prorrata definitiva del ejercicio resulta una cuantía deducible en 2007:
(16.000 x 70%)

11.200.
Deducción complementaria
1.760
Año 2008: En este ejercicio se produce una diferencia superior a los 10 puntos porcentuales (85% - 70%), por lo que procede regularizar:
Cuantía deducible en el año de la inversión: (16.000 x 70%)
11.200
Cuantía deducible en el año de la regularización: (16.000 x 85)
13.600
Deducción complementaria: (11.200 - 13.600)/5
480

Año 2009: No procede regularizar porque no hay una diferencia de más de 10 puntos (70%-61%)


Año 2010:
Procede la regularización porque la diferencia es superior a 10 puntos porcentuales (70% - 40%)
Cuantía deducible en el año de la inversión: (16.000x70%)
11.200
Cuantía deducible en el año de la regularización: (16.000x40%)
6.400
Ingreso complementario: (11.200-6.400)/5
480

Año 2011: No procede regularizar.
La diferencia (70% - 60%) no difiere en más de 10 puntos porcentuales

Entregas de bienes de inversión durante el periodo de regularización

Si el sujeto pasivo transmite los bienes de inversión durante el periodo de regularización, habrá que realizar una regularización por todo el periodo que quede pendiente de acuerdo con las siguientes reglas:

Transmisión sujeta y no exenta. La prorrata de los años que queden por regularizar y la del año en que se efectúa la transmisión es del 100%. Ahora bien, la deducción complementaria que pudiera practicarse no podrá exceder de la cuota repercutida en la transmisión del bien.

Transmisión sujeta y exenta. La prorrata del año en que se transmite y la de los años pendientes de regularizar será del 0%.

 

EJEMPLO

Continuando con el ejemplo anterior, el bien de inversión se enajena en el año 2010 teniendo en cuenta:

  1. La enajenación está sujeta y no exenta, repercutiéndose IVA por importe de 2.000 euros.
  2. La transmisión está sujeta y no exenta, repercutiéndose IVA por importe de 1.500 euros.
  3. La transmisión está exenta del IVA.

 

SOLUCIÓN

  1. La prorrata de los años pendientes y la del año de la transmisión será del 100%. Años pendientes: 2010 y 2011.
  2. La prorrata del año en que se enajena y los restantes será del 100%. Años pendientes: 2010 y 2011.
  3. La prorrata del año en que se transmite y los pendientes de regularizar será del 0%. Años pendientes: 2010 y 2011.

 

 

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