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Una alumna del CEF.- gana la IV edici贸n nacional del premio Young Tax Professional of the Year de EY Abogados

Helena Orea - Premio Young Tax Professional of the Year de EY Abogados

Helena Orea se ha impuesto en el certamen con su trabajo 鈥淐l谩usula de Naci贸n m谩s Favorecida. Acuerdos Bilaterales de Inversi贸n y Convenios de Doble Imposici贸n鈥. Adem谩s, otro alumno del CEF.-, Daniel Mari帽o, ha resultado finalista por su trabajo 鈥淭ax lease. Estructura y evoluci贸n normativa: sentencia del Tribunal General de la UE de 9 de diciembre de 2014鈥. La ganadora espa帽ola competir谩 en 脕msterdam por el galard贸n mundial, junto con participantes de otros 30 pa铆ses.

Helena Orea ha sido la ganadora de la cuarta edici贸n del premio Young Tax Professional of the Year 2015 de EY Abogados, por su trabajo titulado 鈥淐l谩usula de Naci贸n m谩s Favorecida. Acuerdos Bilaterales de Inversi贸n y Convenios de Doble Imposici贸n鈥. La galardonada es alumna del CEF.- Centro de Estudios Financieros, donde est谩 estudiando los cursos de posgrado en Tributaci贸n y Asesor铆a Fiscal, Asesor铆a de Empresa, y el m谩ster de Acceso a la Abogac铆a.

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6. Deducciones. La regla de prorrata

6.1 Causas de aplicaci贸n

La aplicaci贸n de la regla de prorrata, que, seg煤n el art铆culo 102.1 de la ley, procede en el caso de que el sujeto pasivo desarrolle actividades empresariales o profesionales en las que efect煤e simult谩neamente entregas de bienes y prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducci贸n y otras que no atribuyan tal derecho.

EJEMPLO

Determine si es o no aplicable la regla de prorrata en los siguientes casos:

  • Un empresario realiza exclusivamente actividades m茅dicas exentas por el art铆culo 20.
  • Un empresario realiza simult谩neamente el transporte de pasajeros en taxi y el transporte de enfermos en ambulancia.
  • Un empresario se dedica a una actividad comercial sujeta al impuesto.

SOLUCl脫N

En el primer y tercer caso no ser谩 de aplicaci贸n la regla de prorrata, en cambio el empresario que realiza simult谩neamente operaciones sujetas y operaciones exentas deber谩 aplicar dicha regla.

6.2 Clases de prorrata

Prorrata general

El sujeto pasivo puede deducirse un porcentaje de las cuotas soportadas que se determina por el cociente, multiplicado por 100, resultante de la siguiente fracci贸n, redondeado por exceso

  • Numerador: volumen total de operaciones que generan el derecho a deducci贸n.
  • Denominador: volumen total de operaciones realizadas con derecho y sin derecho a deducci贸n.

Ambos t茅rminos se calcular谩n para el a帽o que corresponda, redonde谩ndose por exceso en la unidad su-perior.

Operaciones que dan derecho a deducir x 100
= Exceso
Total operaciones del ejercicio

No se incluyen ni en el numerador ni el denominador, entre otras operaciones, en:

  • Cuotas del IVA.
  • Entregas y exportaciones de bienes de inversi贸n.
  • Operaciones inmobiliarias o financieras que no constituyan la actividad habitual del sujeto pasivo.

Procedimiento de aplicaci贸n de la prorrata general.

Como se ha dicho, para el c谩lculo del porcentaje de prorrata se tomar谩 en cuenta el volumen total de operaciones del ejercicio y cu谩les de ellas dan derecho a deducir, pero obviamente estos datos s贸lo podremos conocerlos a 31 de diciembre. Sin embargo, el IVA es un impuesto de liquidaci贸n peri贸dica, debiendo presentarse declaraciones-liquidaciones trimestrales, como regla general, o mensuales, en el caso de grandes empresas y exportadores. Como en el momento de presentar estas liquidaciones desconocemos los datos necesarios para calcular la prorrata, la ley prev茅 el siguiente procedimiento:

  • Se aplicar谩 provisionalmente el porcentaje de prorrata definitivo del a帽o anterior (prorrata provisional). Podr谩 solicitarse un porcentaje provisional distinto cuando se produzcan circunstancias que puedan alterarlo significativamente.
  • En la 煤ltima declaraci贸n-liquidaci贸n del impuesto correspondiente a cada a帽o natural, el sujeto pasivo calcular谩 la prorrata definitiva del a帽o y regularizar谩 las deducciones practicadas a lo largo del ejercicio.

EJEMPLO

Un sujeto pasivo cuyo porcentaje de prorrata en el ejercicio anterior fue del 80% ha realizado en cada trimestre del a帽o 2009 las siguientes operaciones:

Ventas sujetas y no exentas
3.000.000
Ventas sujetas y exentas
2.000.000
IVA soportado
400.000

SOLUCI脫N

Durante los tres primeros trimestres, el sujeto pasivo podr谩 deducir el 80% del IVA soportado, es decir, 320.000 euros.

Liquidaci贸n de los tres primeros trimestres
IVA repercutido (3.000.000 x 16%)
480.000
IVA soportado deducible
320.000
A ingresar
160.000
Liquidaci贸n la prorrata del cuarto trimestre: Liquidaci贸n definitiva del a帽o 2009 ser谩 12.000.000/20.000.000 x 100 = 60%
IVA repercutido (3.000.000 x 16%)
480.000
IVA soportado deducible (400.000 x 60%)
(240.000)
Regularizaci贸n: Ingreso adicional:
IVA soportado deducido (320.000) - IVA deducible (240.000) = 80.000 x 3 = 240.000 12.000.000/20.000.000 x 100 = 60%
IVA repercutido
480.000
IVA soportado
(240.000)
Ingreso adicional
240.000
Total a ingresar
480.000

Prorrata especial. Consiste en que las cuotas soportadas en la adquisici贸n o importaci贸n de bienes y servicios utilizados exclusivamente en la realizaci贸n de operaciones que dan derecho a deducir, podr谩n deducirse 铆ntegramente, en tanto que no podr谩n ser objeto de deducci贸n las cuotas soportadas en la adquisici贸n e importaci贸n de bienes y servicios utilizados en la realizaci贸n de operaciones que no dan derecho a deducir. Cuando dichos bienes y servicios se utilicen indistintamente para la realizaci贸n de ambas operaciones se aplicar谩 la prorrata general.

Esta regla de prorrata se caracteriza, en consecuencia, por perseguir la deducci贸n exacta de las cuotas soportadas seg煤n el uso que se d茅 a los bienes y servicios adquiridos o importados.

La prorrata especial se aplicar谩:

  • Cuando los sujetos pasivos opten por ella. La opci贸n se formular谩 en el mes de noviembre del a帽o anterior al que deba surtir efecto o, en su caso, dentro del mes siguiente al comienzo de las actividades, ante la delegaci贸n de la AEAT que corresponda al domicilio fiscal del sujeto pasivo.
  • Cuando el montante total de las cuotas deducibles en un a帽o natural por aplicaci贸n de la prorrata general exceda en un 20% del que resultar铆a por aplicaci贸n de la prorrata especial.

La prorrata general es m谩s sencilla, pero al tiempo menos perfecta, por lo que puede suponer una deducci贸n de las cuotas que reporte una ventaja o una desventaja para el contribuyente. Si se ve perjudicado deber谩 asumir el perjuicio, ya que pudo optar por la pro- rrata especial. Pero si el perjuicio es para la Hacienda p煤blica, al exceder en un 20% el importe de las cuotas deducibles por aplicaci贸n de la prorrata general sobre el que habr铆a resultado de aplicar la prorrata especial, entonces ser谩 de obligatoria aplicaci贸n la prorrata especial. De este modo el Tesoro limita el perjuicio, asumi茅ndolo s贸lo cuando no supera el 20%.

EJEMPLO

Un sujeto pasivo realiza dos actividades:

  • Actividad 1: origina el derecho a deducir la totalidad de las cuotas soportadas. Ventas efectuadas por importe de 4.000 euros; IVA soportado, 200 euros.
  • Actividad 2: no origina el derecho a deducir las cuotas soportadas. Ventas efectuadas por importe de 1.000 euros; IVA soportado, 200 euros.

El IVA soportado en operaciones comunes a ambas actividades asciende a 400 euros.

SOLUCI脫N

Prorrata general:
800 x 80% = 640
Prorrata especial:

Actividad 1
200

Actividad 2
0
Cuotas comunes (400x80%)
320
Total deducible
520
Comparaci贸n
Prorrata general
640
Prorrata especial
520
El exceso asciende a 120 (640-520), superior al 20% de 520 (104). Se aplicar谩 la regla de prorrata especial.

6.3 Regularizaci贸n de deducciones en bienes de inversi贸n

Cuando una entidad en r茅gimen de prorrata adquiera bienes de inversi贸n deber谩 regularizar las cuotas deducidas en el a帽o de la adquisici贸n durante los cuatro a帽os naturales siguientes o nueve a帽os si se trata de inmuebles.

Se considerar谩n bienes de inversi贸n los bienes corporales, muebles, semovientes o inmuebles que por su naturaleza y funci贸n est谩n destinados a ser utilizados por un periodo superior a un a帽o y cualquier otro bien cuyo valor de adquisici贸n no sea inferior a 3.005,06 euros. En cualquier caso, no tienen la condici贸n de bienes de inversi贸n los accesorios y piezas de recambio, las ejecuciones de obra, los envases y embalajes o las ropas utilizadas para el trabajo.

La regularizaci贸n s贸lo proceder谩 si:

  • La prorrata definitiva del a帽o de la inversi贸n y la del a帽o de regularizaci贸n difieren en m谩s de 10 puntos porcentuales.
  • En el a帽o de adquisici贸n de los bienes se realicen exclusivamente operaciones que originen el derecho a deducci贸n o no originen tal derecho y posteriormente se modifique esta situaci贸n.

La regularizaci贸n de las deducciones iniciales se practicar谩 de la siguiente forma:

  • 1潞 Se calcula el porcentaje de deducci贸n definitiva del ejercicio de la regularizaci贸n y se compara con la prorrata aplicada en el a帽o de la inversi贸n.
  • 2潞 Si la diferencia es superior a 10 puntos porcentuales, calcularemos la cuota que se hubiese podido deducir de haber adquirido el bien en el ejercicio de regularizaci贸n.
  • 3潞 De la referida cuota restaremos la cuota que efectivamente se dedujo el a帽o de la adquisici贸n.
  • 4潞 La cuant铆a resultante se dividir谩 por 5 o por 10 si se trata de un inmueble. El cociente resultante ser谩 la cantidad a ingresar o a deducir complementaria.

EJEMPLO

En el ejercicio 2007 se adquiere una maquinaria en el segundo trimestre por un importe de 100.000 euros.

Cuota de IVA soportada de 16.000 euros. Prorrata definitiva a帽o 2006: 59%.

Las prorratas definitivas han sido: 2007, 70%; 2008, 85%; 2009, 61%; 2010, 40%, y 2011, 60%.

SOLUCI脫N

A帽o 2007: a帽o de la inversi贸n:

IVA soportado deducible en el momento de la adquisici贸n (segundo trimestre 2007):
(100.000 x 16% x 59%)


9.440
Conocida la prorrata definitiva del ejercicio resulta una cuant铆a deducible en 2007:
(16.000 x 70%)

11.200.
Deducci贸n complementaria
1.760
A帽o 2008: En este ejercicio se produce una diferencia superior a los 10 puntos porcentuales (85% - 70%), por lo que procede regularizar:
Cuant铆a deducible en el a帽o de la inversi贸n: (16.000 x 70%)
11.200
Cuant铆a deducible en el a帽o de la regularizaci贸n: (16.000 x 85)
13.600
Deducci贸n complementaria: (11.200 - 13.600)/5
480

A帽o 2009: No procede regularizar porque no hay una diferencia de m谩s de 10 puntos (70%-61%)


A帽o 2010:
Procede la regularizaci贸n porque la diferencia es superior a 10 puntos porcentuales (70% - 40%)
Cuant铆a deducible en el a帽o de la inversi贸n: (16.000x70%)
11.200
Cuant铆a deducible en el a帽o de la regularizaci贸n: (16.000x40%)
6.400
Ingreso complementario: (11.200-6.400)/5
480

A帽o 2011: No procede regularizar.
La diferencia (70% - 60%) no difiere en m谩s de 10 puntos porcentuales

Entregas de bienes de inversi贸n durante el periodo de regularizaci贸n

Si el sujeto pasivo transmite los bienes de inversi贸n durante el periodo de regularizaci贸n, habr谩 que realizar una regularizaci贸n por todo el periodo que quede pendiente de acuerdo con las siguientes reglas:

Transmisi贸n sujeta y no exenta. La prorrata de los a帽os que queden por regularizar y la del a帽o en que se efect煤a la transmisi贸n es del 100%. Ahora bien, la deducci贸n complementaria que pudiera practicarse no podr谩 exceder de la cuota repercutida en la transmisi贸n del bien.

Transmisi贸n sujeta y exenta. La prorrata del a帽o en que se transmite y la de los a帽os pendientes de regularizar ser谩 del 0%.

EJEMPLO

Continuando con el ejemplo anterior, el bien de inversi贸n se enajena en el a帽o 2010 teniendo en cuenta:

  1. La enajenaci贸n est谩 sujeta y no exenta, repercuti茅ndose IVA por importe de 2.000 euros.
  2. La transmisi贸n est谩 sujeta y no exenta, repercuti茅ndose IVA por importe de 1.500 euros.
  3. La transmisi贸n est谩 exenta del IVA.

SOLUCI脫N

  1. La prorrata de los a帽os pendientes y la del a帽o de la transmisi贸n ser谩 del 100%. A帽os pendientes: 2010 y 2011.
  2. La prorrata del a帽o en que se enajena y los restantes ser谩 del 100%. A帽os pendientes: 2010 y 2011.
  3. La prorrata del a帽o en que se transmite y los pendientes de regularizar ser谩 del 0%. A帽os pendientes: 2010 y 2011.

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