1. Funcionamiento de la normativa sobre fiscalidad internacional. El IRNR: ¿dónde se aplica? ¿quién está obligado a tributar?

1.1 ¿Funcionamiento de la normativa sobre fiscalidad internacional?

La Ley 41/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de No Residentes (IRNR), publicada en el BOE el 10 de diciembre de 1998, respondió en su día a la necesidad de configurar una norma que regulase, de forma unitaria, la tributación de los no residentes, debido a la creciente internacionalización de las relaciones económicas y a la integración progresiva de España en la Unión Europea.

La Ley 41/1998, desde su entrada en vigor el 1 de enero de 1999, ha experimentado importantes modificaciones que han justificado la aprobación de un texto refundido. Así, la normativa aplicable actualmente en esta materia se encuentra recogida en el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, aprobado mediante Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo. Con ello se persigue dotar de mayor claridad al sistema tributario mediante la integración en un solo cuerpo normativo de las disposiciones que afectan a la tributación de los no residentes, contribuyendo con ello a aumentar la seguridad jurídica de los contribuyentes.

Tradicionalmente, los criterios de sujeción a un impuesto en nuestro Derecho Tributario han sido:

  • La obligación personal de contribuir, por la cual tributan en España los sujetos considerados residentes, por su renta mundial.
  • La obligación real de contribuir, por la que tributan en España los no residentes.

Pues bien, el IRNR es un tributo de carácter directo que grava la renta obtenida en territorio español por las personas físicas y entidades no residentes en éste, es decir, es el tributo por el que se somete a gravamen a los contribuyentes sujetos a la denominada obligación real.

Sin embargo, ésta no es la única perspectiva desde la que hay que analizar la tributación de los contribuyentes no residentes en nuestro ordenamiento jurídico, sino que además de la normativa interna debemos tener en cuenta la posible normativa internacional, vía Convenios de Doble Imposición, que se haya aprobado, de tal modo que ante un determinado supuesto de hecho con trascendencia internacional, deberemos acudir primero a la normativa convencional, si la hay, y en su defecto, o ante la falta de precisión de la misma, a la normativa interna (Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes y su normativa de desarrollo), y no en otro orden, como perfecta materialización de la pirámide normativa sobre la que se asienta nuestro ordenamiento jurídico.

 

EJEMPLO

Determinar la normativa tributaria que resulta aplicable en los siguientes supuestos:

  1. Doña Mercedes Antón, residente en España, acepta una oferta de trabajo por la que pasará a prestar servicios como profesora para un centro educativo en Paraguay a partir de febrero de 2010.
  2. Juno BW, entidad residente en Países Bajos, es titular de un inmueble en la isla de Gran Canaria, por el que no percibe rendimiento alguno.

 

SOLUCIÓN

● Doña Mercedes será considerada como no residente a efectos de nuestro ordenamiento jurídico tributario y, en concreto, la tributación de las rentas que pueda obtener en Es paña se regirá por nuestra normativa interna, a falta Convenio de Doble Imposición entre España y Paraguay.

● La entidad Juno BW también será considerada como no residente, aunque en este caso su situación tributaria no se va a regir por nuestra normativa interna sino por el Convenio de 16 de junio de 1971, suscrito entre el Gobierno del Estado español y el Gobierno del Reino de los Países Bajos para evitar la doble imposición en materia de Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio, y sólo a falta de regulación concreta del Convenio se aplicará nuestra normativa sobre no residentes.

 

1.2 El IRNR: ¿dónde se aplica?

Este impuesto se aplicará en todo el territorio español, sin perjuicio de:

  • Los regímenes tributarios forales de concierto y convenio económico en vigor, respectivamente, en el País Vasco y Navarra.
  • Las especialidades aplicables en virtud de normativa específica en Canarias, Ceuta y Melilla.
  • Lo dispuesto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno, de conformidad con el artículo 96 de la Constitución española.

1.3 ¿Quién está obligado a tributar? Elementos personales

Contribuyentes. Son contribuyentes por este impuesto:

  • Las personas físicas y entidades no residentes en territorio español que obtengan rentas en el mismo salvo que sean contribuyentes por el IRPF.
  • Las personas físicas con nacionalidad extranjera que sean residentes en España por su cargo o empleo, como miembros de misiones diplomáticas, oficinas consulares, funcionarios en activo que ejerzan aquí cargo o empleo oficial, siempre a título de reciprocidad.
  • Las entidades en régimen de atribución de rentas constituidas en el extranjero y con presencia en territorio español.

Residencia en territorio español. La residencia en territorio español se determinará de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 8 a 10 de la Ley 35/2006 del IRPF y en el artículo 8.1 del Real Decreto Legislativo 4/2004 que regula el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Esto supone que la sujeción al IRNR se determina en un sentido negativo, es decir, sólo si un sujeto o entidad no es considerado contribuyente a efectos del IRPF o sujeto pasivo del IS podrá quedar sujeto al IRNR, adquiriendo la condición de contribuyente por este último impuesto.

Residencia de las personas físicas. El artículo 9 del Texto Refundido de la Ley del IRPF establece varios criterios para determinar la residencia de una persona física en España:

  1. Permanencia durante más de 183 días. Se entenderá que una persona tiene su residencia habitual en territorio español cuando permanezca en España más de 183 días durante el año natural. Para determinar el periodo de permanencia en España se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país.

En el supuesto de territorios o países considerados paraísos fiscales, la Administración podrá exigir que se pruebe la residencia en éste durante 183 días en el año natural.

 

EJEMPLO

Un deportista de nacionalidad española acredita su residencia en Gibraltar. En el presente ejercicio ha permanecido, dispuntando distintos torneos, 90 días en EE UU, 30 días en Francia, 30 días en Australia, 30 días en Japón y otros 60 días en distintos países africanos. ¿Será considerado residente en España?

 

SOLUCIÓN

Será considerado residente en España, ya que no puede probar su permanencia en Gibraltar, territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, durante 183 días en el año natural. Con ello se convierte en contribuyente por el IRPF y por exclusión no será contribuyente a efectos del IRNR.

 

  1. Centro de intereses económicos. Una persona se entenderá residente cuando radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.

 

EJEMPLO

Un trabajador residente en España es enviado por su empresa a Bélgica para realizar un curso especializado en Derecho Comunitario. El curso se desarrolla entre los meses de marzo a noviembre. ¿Será considerado residente en España?

 

SOLUCIÓN

Será considerado residente en España, ya que el núcleo de sus intereses económicos permanece en territorio español, que es donde tiene su empleo. Esto le convierte en contribuyente por el IRPF y por exclusión no será contribuyente a efectos del IRNR.

 

  1. Residencia del cónyuge e hijos menores. En tercer lugar, y salvo prueba en contrario, se presumirá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los dos criterios anteriores, el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél residan habitualmente en España.

 

EJEMPLO

Don Sebastián, casado con doña ángeles, tiene un hija, Clara, de 16 años, que vive con ellos y no tiene ingresos propios. La familia reside en Madrid, pero, durante este año, don Sebastián ha sido enviado por su empresa a otro Estado, no calificado como paraíso fiscal, durante 10 meses para el desarrollo de un proyecto informático. ¿Cuál es la residencia habitual de los contribuyentes?

 

SOLUCIÓN

Doña Ángeles y su hija Clara tienen su residencia habitual en España y también don Sebastián, por presunción; ahora bien, dicha presunción podría destruirse por éste acreditando su residencia fiscal en el país donde ha estado destinado.

El ser considerado residente supone adquirir la condición de contribuyente a efectos del IRPF y la exclusión de la aplicación de las normas del IRNR, que precisamente se aplican a las personas físicas no residentes.

 

La Ley del IRPF establece otros dos supuestos en los que, pese a no ser residentes en España, se considera contribuyentes a efectos del impuesto a:

  1. Las personas de nacionalidad española, su cónyuge no separado legalmente y sus hijos menores de edad que tuviesen su residencia habitual en el extranjero por su condición de miembros de oficinas diplomáticas o consulares, titulares de cargo o empleo oficial del Estado español o funcionarios en activo que ejerzan en el extranjero cargo o empleo oficial.

 

EJEMPLO

La Embajada española en Finlandia contrata a un asesor legal de nacionalidad española, don Eugenio Nieto. ¿Deberá tributar en España don Eugenio?

 

SOLUCIÓN

Don Eugenio será considerado contribuyente a efectos del IRPF puesto que tiene nacionalidad española y su residencia fuera de España se debe a su condición de miembro del personal de servicios de la Embajada.

 

Véase que el artículo 10 de la Ley del IRPF extiende la aplicación del artículo al personal diplomático, pero también al personal técnico, administrativo o de servicios de la misión. Recuérdese que al ser considerado contribuyente por el IRPF, se excluye su tributación por el IRNR.

  1. No perderán la condición de contribuyentes las personas físicas de nacionalidad española que acrediten su nueva residencia en un paraíso fiscal durante el periodo impositivo en que se efectúe el cambio de residencia y los cuatro periodos impositivos siguientes, con la salvedad de que se trate de trabajadores asalariados que adquieran su residencia fiscal en el Principado de Andorra, cumpliéndose una serie de requisitos.

 

EJEMPLO

Una persona que históricamente ha sido residente en España traslada su domicilio a otro Estado, calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, el día 15 de agosto. Aporta certificado de residencia fiscal en ese Estado, teniendo el cambio carácter permanente.

 

SOLUCIÓN

El sujeto no perderá la condición de contribuyente por el IRPF durante ese ejercicio y los cuatro periodos impositivos siguientes. En el presente ejercicio deberá incluir en su declaración del IRPF tanto las rentas obtenidas en España hasta el 15 de agosto como las que posteriormente obtenga en el extranjero. Al ser contribuyente por el IRPF no lo será a efectos del IRNR.

 

Asimismo, la Ley del IRPF, en su artículo 93, regula un régimen especial aplicable a trabajadores desplazados que supone que las personas físicas que adquieran su residencia fiscal en España como consecuencia de su desplazamiento a territorio español podrán optar por tributar por el IRNR, manteniendo la condición de contribuyentes por el IRPF durante el período impositivo en que se efectúe el cambio de residencia y durante los cinco períodos impositivos siguientes cuando se cumplan una serie de condiciones:

  1. Que no hayan sido residentes en España durante los 10 años anteriores a su nuevo desplazamiento a territorio español.
  2. Que el desplazamiento a territorio español se produzca como consecuencia de un contrato de trabajo.
  3. Que los trabajos se realicen efectivamente en España.
  4. Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad residente en España o para un establecimiento permanente situado en España de una entidad no residente en territorio español. Se entenderá cumplida esta condición cuando los servicios redunden en su beneficio. En el caso de que el desplazamiento se hubiera producido en el seno de un grupo de empresas, será necesario que el trabajador sea contratado por la empresa del grupo residente en España o que se produzca un desplazamiento a territorio español ordenado por el empleador.
  5. Que los rendimientos del trabajo que se deriven de dicha relación laboral no estén exentos de tributación por el impuesto sobre la renta de no residentes.
  6. Que las retribuciones previsibles derivadas del contrato de trabajo en cada uno de los periodos impositivos en los que se aplique el régimen no superen la cuantía de 600.000 euros anuales. No obstante, este límite económico sólo opera para los trabajadores que adquieran su residencia fiscal en España a partir de 1 de enero de 2010 y que decidan acogerse a este régimen de tributación, de tal modo que quienes ya se hubieran acogido antes de esa fecha no quedarán excluidos de su aplicación por la obtención de un determinado quantum de rendimientos del trabajo.

La aplicación de este régimen especial implicará la determinación de la deuda tributaria del IRPF exclusivamente por las rentas obtenidas en territorio español, con arreglo a las normas establecidas en el TR de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes para las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanen te. En particular se aplicarán las siguientes reglas:

  1. Los contribuyentes tributarán de forma separada por cada devengo total o parcial de la renta sometida a gravamen, sin que sea posible compensación alguna entre aquellas.
  2. La base liquidable de cada renta se calculará para cada una de ellas de acuerdo con lo establecido en el artículo 24 TR de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes para las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente.
  3. La cuota íntegra se obtendrá aplicando a la base liquidable los tipos de gravamen previstos en el TR de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes.
  4. La cuota diferencial será el resultado de minorar la cuota íntegra del Impuesto en las deducciones en la cuota a que se refiere el TR de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (deducciones por donativos y retenciones y pagos a cuenta).

Las retenciones e ingresos a cuenta en concepto de pagos a cuenta de este régimen especial se practicarán de acuerdo con lo establecido en la normativa del IRNR.

Este régimen especial se aplicará durante el período impositivo en el que el contribuyente adquiera su residencia fiscal en España, y durante los cinco períodos impositivos siguientes.

El ejercicio de la opción de tributar por este régimen especial deberá realizarse mediante una comunicación dirigida a la Administración tributaria, en el plazo máximo de seis meses desde la fecha de inicio de la actividad que conste en el alta en la Seguridad Social en España o en la documentación que le permita, en su caso, el mantenimiento de la legislación de Seguridad Social de origen. No obstante, los contribuyentes que hubieran optado por este régimen especial podrán renunciar a su aplicación durante los meses de noviembre y diciembre anteriores al inicio del año natural en que la renuncia deba surtir efectos, teniendo en cuenta que quienes renuncien al régimen no podrán optar de nuevo por su aplicación.

Asimismo, los contribuyentes que hubieran optado por la aplicación de este régimen especial y que, con posterioridad al ejercicio de la opción, incumplan alguna de las condiciones determinantes de su aplicación, quedarán excluidos de dicho régimen, exclusión que surtirá efectos en el período impositivo en que se produzca el incumplimiento.

Residencia de las entidades y personas jurídicas. El Texto Refundido de la LIS establece que serán residentes en España las entidades que: a) se hubiesen constituido conforme a la ley española; b) tengan su domicilio social en territorio español, y c) tengan en territorio español la sede de dirección efectiva. Esto sucede cuando radique en territorio español la dirección y control del conjunto de sus actividades, teniendo en cuenta que la Administración Tributaria podrá presumir que una entidad radicada en un país o territorio de nula tributación, o considerado como paraíso fiscal, tiene su residencia en territorio español cuando sus activos principales, directa o indirectamente, consistan en bienes situados o derechos que se cumplan o ejerciten en territorio español o cuando su actividad principal se desarrolle en éste, salvo que dicha entidad acredite que su dirección y efectiva gestión se realiza en ese territorio, o que su operativa responde a motivos económicamente válidos y razones empresariales sustantivas que no sean la simple gestión de valores u otros activos.

 

EJEMPLO

La entidad Inmober, constituida en las islas Bermudas, donde radica la sede de su dirección efectiva (en su territorio se encuentra situada la sede de sus oficinas principales y residen los miembros de su Consejo de Administración), tiene un activo compuesto en un 90% por inmuebles situados en la Costa del Sol española. ¿Puede ser considerada como contribuyente por el IRNR?

 

SOLUCIÓN

A priori, no se trata de un contribuyente por el IRNR, puesto que ni se ha constituido conforme a las normas españolas, ni su domicilio social radica en territorio español, ni su sede de dirección efectiva está en España. No obstante, la Administración Tributaria española puede presumir e imputar su residencia fiscal en ese Estado argumentando que sus principales activos son bienes inmuebles situados en territorio español y que la toma de decisiones se adopta en sus oficinas de Málaga, donde reside su administrador de hecho, poniendo de manifiesto que tanto su constitución como su operativa desde Bermudas obedece a razones que van más allá de la simple gestión de sus activos.

 

Entidades en régimen de atribución de rentas. Finalmente, son también contribuyentes por el IRNR las entidades en régimen de atribución de rentas constituidas en el extranjero que realicen en territorio español una actividad económica y que toda o parte de la misma se desarrolle, de forma continuada o habitual, mediante instalaciones o lugares de trabajo de cualquier índole, o que actúen en dicho territorio a través de un agente autorizado para contratar en nombre y por cuenta de la entidad.

Representantes. El hecho de que el contribuyente por este impuesto sea un sujeto no residente dificulta las posibilidades de control de la Administración Tributaria española sobre el mismo. Con el fin de garantizar el cobro del tributo, los contribuyentes del IRNR están obligados a designar una persona física o jurídica, con residencia en territorio español, y antes del fin del plazo de declaración de la renta obtenida en España, para que les represente ante la Administración Tributaria en los siguientes casos:

  • Cuando operen en España mediante establecimiento permanente.
  • Cuando realicen prestaciones de servicios, asistencia técnica, obras de instalación o montaje derivadas de contratos de ingeniería y, en general, de actividades o explotaciones económicas realizadas en España sin mediación de establecimiento permanente.
  • Cuando se trate de entidades en régimen de atribución de rentas constituidas en el extranjero que realicen actividades económicas.
  • Cuando, debido a la cuantía y características de la renta obtenida en territorio español, así lo requiera la Administración Tributaria.
  • Cuando se trate de personas o entidades residentes en países o territorios con los que no existe un efectivo intercambio de información tributaria, que sean titulares de bienes situados o derechos que se cumplan o ejerciten en territorio español, salvo que se trate de valores negociados en mercados secundarios oficiales.

El sujeto pasivo o el propio representante estarán obligados a poner en conocimiento de la Administración Tributaria el nombramiento debidamente acreditado en el plazo de dos meses desde el mismo.

Responsables. La figura del responsable tiene el mismo objeto que la figura del representante, es decir, garantizar el efectivo cobro del tributo.

Establece la Ley del IRNR que responderán solidariamente del ingreso de las deudas tributarias correspondientes a los rendimientos que hayan satisfecho o a las rentas de los bienes o derechos cuyo depósito o gestión tengan encomendado, respectivamente, el pagador de los rendimientos devengados sin mediación de establecimiento permanente por los contribuyentes o el depositario o gestor de los bienes o derechos de los contribuyentes no afectos a un establecimiento permanente.

Sin embargo, la responsabilidad solidaria no existirá cuando resulte de aplicación la obligación de retener o ingresar a cuenta, dado que en este caso el pago anticipado es suficiente garantía del cobro para la Administración.

Por consiguiente, la figura del responsable solidario pasa a tener un papel secundario en el IRNR, quedando tan sólo para pagadores que no tengan obligación de retener (por ejemplo, las personas físicas arrendatarias de viviendas propiedad de no residentes) y para depositarios o gestores, por lo que en muchos casos esta figura tendrá carácter meramente testimonial.

Asimismo, responderán solidariamente del ingreso de las deudas tributarias correspondientes a los establecimientos permanentes de contribuyentes no residentes y a las entidades del artículo 38 del Texto Refundido de la Ley sus representantes.

El retenedor. Es una figura que cobra especial relevancia en relación con este impuesto, debido a la especial dificultad, ya antes mencionada, de controlar a los contribuyentes por el IRNR. El legislador ha previsto la figura de la retención y del ingreso a cuenta para asegurarse el cobro de la deuda tributaria derivada del impuesto. De hecho, la cuantía de la retención se hace coincidir con el importe de la deuda tributaria, por lo que, en muchos casos, la retención es propiamente la tributación del no residente.

Así, conforme al artículo 31.2 del Texto Refundido, los sujetos obligados a retener deberán retener o ingresar a cuenta una cantidad equivalente a la que resulte de aplicar las disposiciones previstas en la ley para determinar la deuda tributaria correspondiente a los contribuyentes por este impuesto sin establecimiento permanente o las establecidas en un convenio para evitar la doble imposición que resulte aplicable.

El sustituto del contribuyente. El sustituto del IRNR es uno de los escasos supuestos de sustitución que existen en el sistema tributario español. Así, las entidades gestoras del mercado de deuda pública en anotaciones en cuenta están obligadas a retener e ingresar a cuenta, como sustitutos del contribuyente, el importe del IRNR correspondiente a los rendimientos de las letras del Tesoro u otros valores públicos obtenidos por inversores sin establecimiento permanente y residentes en paraísos fiscales.

 

EJEMPLO

Determine quién es el contribuyente, el responsable solidario, el sustituto y si hay obligación de nombrar representante en el siguiente supuesto: una sociedad residente en Italia vende 2.000 acciones emitidas por una sociedad residente en España. Las acciones están gestionadas por la gestora de patrimonios Gestoplus y depositadas en el Banco de Comercio y se han adquirido por una persona física residente en España.

 

SOLUCIÓN

Contribuyente: la sociedad italiana, ya que es quien obtiene la renta. Responsables solidarios: Gestoplus y el Banco de Comercio, la primera por ser gestora y este último por ser depositario. Sustituto: no hay. Deberá nombrar representante si la Administración Tributaria lo requiere.

 

El domicilio fiscal. En el caso de no residentes que operan a través de establecimiento permanente, su domicilio fiscal será el lugar donde radique la efectiva gestión administrativa y la dirección de sus negocios en España. Si no pudiera determinarse el domicilio conforme al criterio anterior, se considerará como domicilio fiscal el lugar en que radique el mayor valor del inmovilizado.

 

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