2. Base imponible (I). Amortizaciones

2.1. BASE IMPONIBLE

El artículo 10 de la LIS establece que la base imponible «estará constituida por el importe de la renta obtenida en el periodo impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de periodos impositivos anteriores».

La base imponible del IS se determinará, con carácter general, en régimen de estimación directa, previendo el apartado segundo del artículo 10 que pueda utilizarse el régimen de estimación objetiva en aquellos casos en que se precise, así como de forma subsidiaria el régimen de estimación indirecta conforme a lo dispuesto en la Ley General Tributaria (LGT).

La LIS, en su artículo 10.3, establece que «en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas».

El Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por el Real Decreto 1514/2007, es válido a efectos de determinar la base imponible del IS en su calidad de norma reglamentaria del Código de Comercio en materia de contabilidad.

Una vez determinado el resultado contable, la base imponible se obtendrá corrigiéndolo con los ajustes establecidos en la propia LIS. Si el gasto contabilizado conforme al PGC y demás normas aplicables no resulta fiscalmente deducible, el contribuyente deberá realizar un ajuste positivo, incrementando su base imponible en el importe del gasto que no sea deducible. Igual tratamiento ha de tener un ingreso imputable mayor que el registrado contablemente. Por el contrario, cuando la ley del impuesto permita considerar, en ciertos casos, que el gasto fiscalmente deducible es mayor que el que se ha contabilizado, o que el ingreso imputable es menor que el registrado contablemente, el contribuyente realizará un ajuste negativo reduciendo su base imponible en el importe correspondiente. Por su parte, cuando el resultado contable y el fiscal coincidan, no procederá efectuar ajuste extracontable alguno.

Tabla 1. Resumen de ajustes extracontables

2.2. IMPUTACIÓN TEMPORAL DE INGRESOS Y GASTOS

El artículo 11 de la LIS señala los criterios de imputación de ingresos y gastos a la base imponible, estableciendo lo que es el criterio general, el de devengo, junto con algunas excepciones, entre las que destacamos las operaciones a plazo o con precio aplazado.

A) Principio de devengo

La regla general de imputación temporal coincide contable y fiscalmente. En los dos ámbitos se aplica el principio de devengo, al regularse en el IS la imputación de los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos al periodo impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros. En el mismo sentido, el PGC establece que los hechos económicos se han de registrar cuando ocurren, esto es, se han de imputar los gastos e ingresos al ejercicio que afecten con independencia de la fecha de su pago o cobro.

B) Operaciones a plazos o con precio aplazado

Se encuentran reguladas en el artículo 11.4 de la LIS. Dicha regla especial de imputación temporal consiste en que las rentas derivadas de la realización de dichas operaciones se entenderán obtenidas proporcionalmente a medida que sean exigibles los correspondientes cobros, salvo que la entidad decida aplicar el criterio del devengo.

El PGC no reconoce el principio de caja en las operaciones a plazos o con precio aplazado. Por tanto, contablemente deberá reconocerse la totalidad del resultado en el momento de la venta, independientemente de que se haya cobrado o no la totalidad del precio.

C) Principio de inscripción contable

Este principio establece que los gastos que no hayan sido imputados contablemente en una cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas, si así lo establece una norma legal o reglamentaria, no serán fiscalmente deducibles, esto es, no serán deducibles en periodos impositivos anteriores a su contabilización.

No obstante, y como excepción a lo anteriormente expuesto, dicho principio no se aplica respecto de los elementos que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada, así como aquellos otros casos previstos en la normativa.

La LIS establece las normas a seguir en caso de discrepancia entre las normas previstas de imputación temporal y las de inscripción contable:

• Si hay discrepancia entre el principio del imputación temporal y el de inscripción contable, prevalece el del imputación temporal, es decir, si hay algún gasto o ingreso que fiscalmente corresponda a un periodo impositivo diferente, se imputará desde el punto de vista fiscal al periodo que corresponda según la LIS, efectuándose, por tanto, los correspondientes ajustes.
• No obstante, prevalece el principio de inscripción contable en dos casos:
  
  
  • Cuando un gasto se contabilice en periodo impositivo posterior a aquel en que proceda su imputación temporal, se imputará fiscalmente en el que figure contabilizado.
  • Cuando un ingreso se contabilice en periodo impositivo anterior a aquel en que se hubiera imputado temporalmente, se imputará fiscalmente en aquel en el que figure contabilizado.

La prevalencia del principio de inscripción contable sobre el de imputación temporal está condicionado, en ambos casos, a un hecho: no puede derivarse una tributación inferior a la que hubiera correspondido de aplicar las normas de imputación temporal.

2.3. AMORTIZACIONES

2.3.1. Requisitos para la deducibilidad de las amortizaciones

Las reglas relativas a las amortizaciones se encuentran recogidas en los artículos 12 de la LIS y del 3 al 7 del RIS. Según lo dispuesto en el primer apartado del citado artículo 12, serán deducibles las cantidades que, en concepto de amortización del inmovilizado material, intangible y de las inversiones inmobiliarias, correspondan a la depreciación efectiva que sufran los distintos elementos por funcionamiento, uso, disfrute u obsolescencia.

Por tanto, la LIS está exigiendo como requisito de deducibilidad de la amortización que la depreciación sea efectiva, entendiendo que tal depreciación es efectiva cuando se practique conforme a alguno de los métodos establecidos en la LIS y desarrollados reglamentariamente.

Asimismo, han de respetarse las siguientes reglas recogidas en el artículo 3 del RIS:

• Será amortizable el precio de adquisición o el coste de producción, excluido, en su caso, el valor residual (tratándose de edificaciones, no será amortizable la parte del precio que corresponda al valor del suelo).
• La amortización comenzará para el inmovilizado material e inversiones inmobiliarias desde su puesta en condiciones de funcionamiento, y para el inmovilizado intangible desde el momento en que esté en condiciones de producir ingresos.
• Los elementos patrimoniales deberán amortizarse dentro del periodo de su vida útil.

2.3.2. Métodos de amortización legalmente establecidos

A) Amortización según tabla de amortización establecida en la Ley del Impuesto

Este método se fundamenta en la aplicación de los coeficientes de amortización fijados en la tabla recogida en el artículo 12.1 a) de la LIS, siendo esta la siguiente:

Dicha tabla establece para cada elemento patrimonial un coeficiente de amortización lineal máximo y un periodo máximo de amortización (del que se deriva el coeficiente de amortización lineal de carácter mínimo).

Se entiende, por tanto, cumplido el requisito de depreciación efectiva cuando se aplique cualquiera de estos dos coeficientes o cualquier otro comprendido entre ellos.

Además, el RIS recoge dos especialidades respecto a la aplicación del método de tablas:

• Amortización de elementos utilizados en más de un turno diario. Se trata de un supuesto especial dentro del régimen de amortización según tabla de amortización para cubrir las situaciones de utilización de elementos del inmovilizado en más de un turno normal de trabajo.
  El artículo 4.2 del RIS indica una alternativa consistente en el cálculo de un nuevo coeficiente máximo. Según dicho artículo, cuando un bien es utilizado en más de un turno diario de trabajo, el coeficiente de amortización aplicable vendrá dado por la suma de:
  
  
  • El coeficiente mínimo según tabla, es decir, el coeficiente que se deriva de aplicar el periodo máximo de amortización.
  • El resultado de multiplicar la diferencia entre el coeficiente de amortización lineal máximo y el mínimo por el cociente entre las horas diarias habitualmente trabajadas y ocho horas.
    
    
• Amortización de elementos patrimoniales adquiridos usados. Cuando se trata de elementos patrimoniales del inmovilizado material e inversiones inmobiliarias usados, definidos estos como aquellos que no sean puestos en condiciones de funcionamiento por primera vez, el cálculo de la amortización podrá efectuarse por cualquiera de los métodos existentes.
  Si bien, el artículo 4.3 del RIS establece varias alternativas, aplicables a opción del contribuyente, para la determinación de la amortización fiscalmente deducible por el método de tabla. Una de ellas calcula la amortización sobre el precio de adquisición del elemento usado. La otra, en cambio, se basa en el precio de adquisición o coste de producción originario del bien.
  El cálculo de la amortización de los citados elementos será:
  
  
  • Si se opta por el precio de adquisición del elemento usado, el coeficiente a aplicar será, como máximo, el resultado de multiplicar por dos el coeficiente máximo que fije la tabla de amortización.
  • Si se conociera el precio de adquisición o coste de producción originario, este podrá tomarse como base para la aplicación del coeficiente máximo según tabla.
  • Si no se conociera el precio de adquisición o coste de producción originario, este podrá determinarse por el contribuyente pericialmente y aplicarse sobre el mismo el coeficiente máximo según tabla.

B) Amortización según porcentaje constante sobre el valor pendiente de amortización

Se encuentra regulado en la letra b) del artículo 12.1 de la LIS y en el artículo 5 del RIS. Tal y como su propio nombre indica, se trata de aplicar un porcentaje constante sobre la base de amortización de cada ejercicio, constituida esta por el valor pendiente de amortización. Es por esto por lo que este método determina cuotas de amortización decrecientes.

Los pasos a seguir para su cálculo son:

• El contribuyente escogerá el periodo en el cual desea amortizar el bien. Dicho periodo estará comprendido, como límite superior, por el que fije la tabla de amortización, y como límite inferior, por el tiempo en el cual estaría amortizado el correspondiente bien en caso de aplicar el coeficiente máximo que para el mismo fija la tabla.
• Escogido el periodo, determinamos el coeficiente de amortización lineal como resultado de dividir 100 entre el número de años escogido.
• El coeficiente de amortización lineal elegido se ponderará en función de los siguientes parámetros:
  
  
  • Periodo de amortización inferior a cinco años: 1,5.
  • Periodo de amortización igual o mayor a cinco años e inferior a ocho: 2,0.
  • Periodo de amortización igual o mayor a ocho años: 2,5.
    
    
• El coeficiente así obtenido no podrá ser menor del 11 %.
• El coeficiente obtenido se aplicará sobre el valor pendiente de amortización, obteniendo así la cuota correspondiente. El valor pendiente de amortización será la diferencia entre el valor de adquisición y la amortización practicada hasta ese ejercicio.
• El saldo pendiente de amortizar en el último periodo de vida útil se amortizará íntegramente en ese periodo.

Este método de amortización no será aplicable a edificios, mobiliario y enseres.

C) Método de números dígitos

Se encuentra regulado en la letra c) del artículo 12.1 de la LIS y en el artículo 6 del RIS. Dicho método permite determinar cuotas de amortización tanto decrecientes como crecientes. Los pasos a seguir para su cálculo son:

• La sociedad escogerá el periodo en el que se desea amortizar el bien, que podrá ser cualquiera de entre los comprendidos entre el mínimo y el máximo según tabla de amortización.
• Se calcula la suma de dígitos. Para ello, previamente se asigna un valor numérico, a partir de la unidad, a cada uno de los años en los que se vaya a amortizar el elemento patrimonial. La suma de dichos valores determinará la suma de dígitos.
  
• A continuación, dividiremos el valor a amortizar entre la suma de dígitos obtenida, determinándose así la cuota por dígito.
  
• La cuota de amortización anual se obtendrá como resultado de multiplicar la cuota por dígito por el valor numérico que corresponda a cada periodo.
  
  
  • Si la asignación de cada valor numérico a cada uno de los años de la vida útil se realiza de forma creciente, obtendremos cuotas de amortización crecientes.
  • En caso contrario, y por tanto, orden decreciente, obtendremos unas cuotas de amortización por números dígitos decrecientes.
    

Este método de amortización no será aplicable a edificios, mobiliario y enseres.

D) Inmovilizado intangible

La LIS indica que el inmovilizado intangible se amortizará atendiendo a su vida útil. Cuando la misma no pueda estimarse de manera fiable, la amortización será deducible con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe.

Por su parte, la amortización del fondo de comercio será deducible con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe.

E) Libertad de amortización

No obstante lo anteriormente expuesto, el artículo 12.3 de la LIS señala la posibilidad de amortizar libremente los siguientes elementos:

• Los elementos del inmovilizado material, intangible e inversiones inmobiliarias de las sociedades anónimas laborales y de las sociedades limitadas laborales, afectos a la realización de sus actividades, adquiridos durante los cinco primeros años a partir de la fecha de su calificación como tales.
• Los elementos del inmovilizado material e intangible afectos a las actividades de investigación y desarrollo, excluidos los edificios. Los edificios pueden amortizarse de forma lineal durante un periodo de 10 años, en la parte en que se hallen afectos a las actividades de investigación y desarrollo.
• Los gastos de investigación y desarrollo activados como inmovilizado intangible, excluidas las amortizaciones de los elementos que disfruten de libertad de amortización.
• Los elementos de inmovilizado material o intangible de las entidades que tengan la calificación de explotaciones asociativas prioritarias de acuerdo con lo dispuesto en la Ley 19/1995, de 4 de julio, de modernización de las explotaciones agrarias, adquiridos durante los cinco primeros años a partir de la fecha de su reconocimiento como explotación prioritaria.
• Los elementos del inmovilizado material nuevos, cuyo valor unitario no exceda de 300 euros, hasta el límite de 25.000 euros referido al periodo impositivo. Si el periodo impositivo tuviera una duración inferior a un año, el límite señalado será:

Estamos pues ante una libertad de amortización que permite que la sociedad decida libremente en cada ejercicio las dotaciones a la amortización que tendrán la consideración de fiscalmente deducibles.

E) Planes de amortización

Para los supuestos en los que el contribuyente considere que la depreciación efectiva de alguno de los elementos de su inmovilizado material, intangible y de inversiones inmobiliarias no se corresponde con la amortización que pudiera resultar de la aplicación de los métodos anteriormente estudiados, la Administración ofrece la posibilidad de computar como amortización el importe de dicha depreciación. Para ello, deberá formularse un plan de amortización que tendrá que ser aceptado por esta.

2.3.3. Amortización de activos adquiridos mediante contrato de arrendamiento financiero

El artículo 106 de la LIS recoge un régimen especial para determinados contratos de arrendamiento financiero que viene a suponer un verdadero beneficio fiscal, puesto que va a permitir una amortización acelerada de los bienes adquiridos.

Para la aplicación de dicho incentivo se exige el cumplimiento de determinados requisitos subjetivos, así como objetivos.

Respecto a los requisitos subjetivos, el arrendador ha de ser una entidad de crédito o un establecimiento financiero de crédito. Por su parte, la LIS señala como requisitos objetivos a cumplir los siguientes:

• El contrato deberá tener una duración de al menos dos años para bienes muebles, o de 10 años para inmuebles o establecimientos industriales.
• Las cuotas de recuperación del coste deberán expresarse separadamente de las cuotas financieras y de la opción de compra.
• Las cuotas de recuperación del coste del bien deberán ser constantes o crecientes a lo largo de todo el contrato.

Fiscalmente, las cuotas satisfechas en este tipo de contrato se tratarán de la siguiente manera:

• La carga financiera tendrá la consideración de gasto deducible.
• Las cuotas de recuperación del coste tendrán la consideración de gasto deducible, con el límite del doble del coeficiente de amortización lineal que figure en la tabla aprobada.
• La parte no deducida por exceder del límite antes fijado podrá deducirse en los periodos impositivos posteriores con el mismo límite.
• La deducción de las cantidades antes señaladas no estará condicionada a su imputación a la cuenta de pérdidas y ganancias, es decir, supone una ruptura del principio de inscripción contable.
• No serán deducibles las cuotas de recuperación del coste del bien que correspondan a terrenos, solares y otros activos no amortizables.

Este régimen especial señala que, para las entidades de reducida dimensión (véase epígrafe 10.1 de este capítulo), el límite de la deducción de la parte de la cuota satisfecha correspondiente a la recuperación del coste del bien será el resultado de aplicar el triple del coeficiente máximo de amortización previsto en la tabla de amortización, en lugar del doble establecido con carácter general para el resto de las entidades.