4. Reglas especiales. Gestión del impuesto

4.1. Reglas especiales

De las muchas especialidades que presenta el ISD (renuncia a la herencia, sustituciones fideicomisarias, particiones y excesos de adjudicaciones, entre otras), hacemos referencia a continuación a cuatro casos muy habituales en la práctica del impuesto.

4.1.1. Acumulación de donaciones

Con el objeto de evitar que se eluda la progresividad del impuesto fraccionando en el tiempo las transmisiones, las donaciones y demás transmisiones inter vivos equiparables que se otorguen por un mismo donante a un mismo donatario, así como las adquisiciones producidas en vida del causante como consecuencia de contratos y pactos sucesorios formalizados entre las mismas personas, todas ellas, dentro del plazo de tres años, a contar desde la fecha de cada una, se considerarán como una sola transmisión a los efectos de la liquidación del impuesto.

Para determinar la cuota tributaria se aplicará, al valor de los bienes y derechos actualmente transmitidos, el tipo medio correspondiente a la base liquidable teórica del total de las adquisiciones acumuladas.

Lo dispuesto anteriormente, a efectos de la determinación de la cuota tributaria, será igualmente aplicable a las donaciones y demás transmisiones inter vivos equiparables y a las adquisiciones producidas en vida del causante como consecuencia de contratos y pactos sucesorios acumulables a la sucesión que se cause por el donante o causante a favor del donatario o sucestor mortis causa, siempre que el plazo que medie entre esta y aquellas no exceda de 4 años.

EJEMPLO 9

El señor Fresneda dona el 5 de enero de 2021 a su hijo Antonio dinerario por 130.000 euros, habiendo satisfecho como donatario, a efectos del ISD, 17.521,54 euros.

El 24 de enero de 2023, mediante escritura pública, le dona a su hijo Antonio un apartamento con un valor de mercado de 200.000 euros.

 

Dado que entre una y otra donación no han transcurrido más de 3 años, es de aplicación la norma de valoración de la acumulación de donaciones.

Teniendo en cuenta la tarifa estatal y careciendo el hijo de patrimonio preexistente suficiente para aplicar el coeficiente multiplicador, la liquidación propuesta sería:

Base imponible y liquidable
200.000,00
Tipo medio
16,77 %
Cuota tributaria (200.000 × 16,77 %)
33.540,00
Cálculo del tipo medio
Base imponible y liquidable del total de los bienes acumulados
(200.000 + 130.000)
330.000,00
Tarifa
63.017,76
  Hasta 239.777,54
40.011,04
  Resto 90.222,46 al 25,50 %
23.006,72
  Total tarifa
63.017,76
Cuota tributaria
63.017,76
Coeficiente multiplicador
1,0000
Cuota tributaria
63.017,76
Tipo medio (63.017,76/330.000 × 100)
19,09 %

____________________

Nota: si le hubiera donado conjuntamente el 5 de enero de 2021 el dinero y el apartamento, la cuota a pagar hubiera sido de 63.017,76 euros y, mediante la acumulación, la cuota a pagar por las dos donaciones es de 51.061,54 euros (17.521,54 + 33.540).

4.1.2. Donación de bienes comunes de la sociedad conyugal

Es una operación muy habitual en la práctica, y si bien, dada la progresividad de la tarifa del impuesto, es más conveniente fiscalmente la existencia de dos donaciones, según el reglamento del impuesto, en la donación de bienes comunes de la sociedad conyugal existe una sola donación. No obstante lo anterior, el Tribunal Supremo entiende que existen dos donaciones.

EJEMPLO 10

Un matrimonio, en régimen de gananciales, decide donar a un hijo mayor de edad un depósito bancario de 2.000.000 de euros ahorrado durante el matrimonio. A tal fin, y mediante escritura pública, firmada el 21 de abril de 2023, estipulan donar el bien ganancial.

Calcular las liquidaciones que procedan sabiendo que el donatario carece de patrimonio preexistente y le es de aplicación la normativa de la Comunidad de Madrid.

 

En caso de dos donaciones, como entiende la Sentencia del Tribunal Supremo de 18 de febrero de 2009, la liquidación sería la siguiente:

Base imponible y liquidable
1.000.000,00
Cuota íntegra
268.006,38
  Hasta 798.817,20
199.604,23
  Resto 201.182,80 al 34 %
68.402,15
  Total cuota íntegra
268.006,38
Bonificación (99 %)
265.326,32
Cuota tributaria (tm 26,80 %)
2.680,06
Total de las dos donaciones (2.680,06 × 2)
5.360,12

Si fuera una sola donación (siguiendo el art. 38 del RISD anulado por la STS de 18 de febrero de 2009):

Base imponible y liquidable
2.000.000,00
Cuota íntegra
608.006,38
  Hasta 798.817,20
199.604,23
  Resto 1.201.182,80 al 34 %
408.402,15
  Total cuota íntegra
608.006,38
Bonificación (99 %)
601.926,32
Cuota tributaria
6.080,06
Diferencia (6.080,06 – 5.360,12)
719,94

¿Y si la donación total hubiera sido de 1.000.000 de euros?

Base imponible y liquidable
500.000,00
Cuota íntegra
110.706,11
  Hasta 399.408,59
80.780,17
  Resto 100.591,41 al 29,75 %
29.925,94
  Total cuota íntegra
110.706,11
Bonificación (99 %)
109.599,05
Cuota tributaria
1.107,06
Total de las dos donaciones (1.107,11 × 2)
2.214,22
Diferencia (2.680,06 – 2.214,22)
465,84
4.1.3. Donación de finca hipotecada

EJEMPLO 11

Un hijo va a recibir una donación de su padre consistente en una vivienda con un valor de mercado de 300.000 euros, gravada con una hipoteca que garantiza el pago de la deuda pendiente que, en el momento de la donación, es de 115.000 euros y se hará cargo el propio hijo.

Liquidación a practicar por el ISD.

 

La transmisión de la parte del inmueble cuyo valor coincide con el importe del préstamo asumido por el donatario constituye una transmisión onerosa que está sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas (TPO) del ITP y AJD, siendo la base imponible el valor real de dicha parte del inmueble (que debe coincidir con el importe del préstamo que se asume) y el tipo de gravamen el que corresponda a la transmisión de bienes inmuebles en la comunidad autónoma donde esté situado dicho inmueble.

La transmisión de la parte del inmueble cuyo valor excede del importe del préstamo asumido por el donatario constituye una transmisión lucrativa que está sujeta al ISD, siendo la base imponible el valor total del inmueble menos el de la deuda asumida por el donatario (que es la parte que tributa como transmisión onerosa).

4.1.4. Desmembración y consolidación del dominio

EJEMPLO 12

Don Leonardo, de 69 años, soltero y sin hijos, dona el 4 de enero de 2013 la nuda propiedad de un terreno rústico con un valor de mercado de 150.000 euros a su sobrina Julia, de 17 años, reservándose el usufructo vitalicio. Don Leonardo fallece el 5 de marzo de 2023. El terreno tiene, en el momento del fallecimiento, un valor de mercado de 3.000.000 de euros, al ser calificado el terreno como urbano.

 

  • Liquidación en la desmembración del dominio

Al tener el usufructuario 69 años, el valor del usufructo será igual al 20 % (89 – 69) y estar dicho porcentaje entre el 10 y el 70 %.

La nuda propiedad será la diferencia entre 100 % – 20 % = 80 %.

Base imponible (150.000 × 80 %)
120.000 euros

No hay reducciones, por tanto, no hay minoración alguna en el valor de la nuda propiedad.

Base liquidable
120.000 euros

Cálculo del tipo medio efectivo de gravamen (TMEG)

Valor íntegro de los bienes: 150.000 euros (en este caso se recibe la nuda propiedad de un bien y hay que sumarle el valor del usufructo solamente, pero si recibiese más bienes, también lo sumaríamos aquí). No hay reducciones y, por tanto, no se minora el valor de la nuda propiedad en ningún importe.

Base liquidable teórica
150.000,00
Cuota íntegra
21.261,54
  Hasta 119.757,67
15.606,22
  Resto 30.242,33 al 18,70 %
5.655,32
  Total cuota íntegra
21.261,54
Coeficiente multiplicador
1,5882
Cuota tributaria (21.261,54 × 1,5882)
33.767,57

 

TMEG =
Cuota tributaria
× 100
TMEG =
33.767,57
× 100
Base liquidable teórica
150.000
TMEG = 22,51 %

Finalmente, aplicaremos el tipo medio obtenido a la base liquidable originaria:

Cuota tributaria (120.000 × 22,51 %)
27.012 euros
  • Liquidación en la consolidación del dominio en el nudo propietario

Al extinguirse el usufructo (por fallecimiento del nudo propietario el 5 de marzo de 2023), el primer nudo propietario, la sobrina Julia, viene obligada a pagar por este concepto (por el usufructo) sobre la base del valor atribuido al mismo en su constitución.

El porcentaje es del 20 % y el valor del usufructo es resultante de aplicar dicho porcentaje al valor del momento de la desmembración, 150.000 euros, independientemente del valor en el momento de la consolidación.

No caben reducciones a la base imponible en esta donación.

Se aplicará al valor del usufructo en el momento de la desmembración del dominio, que será a su vez la base liquidable, el mismo tipo medio efectivo de gravamen que se utilizó cuando se liquidó en su día la nuda propiedad (este tipo fue del 22,51 %).

Liquidación a practicar en marzo de 2022 por consolidación del pleno dominio en el nudo propietario:

Base liquidable (150.000 × 20 %)
30.000
Tipo de gravamen
22,51 %
Cuota tributaria (30.000 × 22,51 %)
6.753

El hecho de conservar en la consolidación el valor que el terreno tenía en el momento de la desmembración del dominio puede ser muy ventajoso fiscalmente, sobre todo en este caso que, al tratarse de un terreno rústico que es calificado posteriormente de urbano, incrementa mucho su valor con posterioridad.

(El ejemplo se ha resuelto aplicando la normativa estatal, pero hay que tener en cuenta la normativa de la comunidad autónoma donde radique el inmueble).

4.2. Gestión del impuesto

4.2.1. Sistemas de liquidación del impuesto

Los sujetos pasivos vendrán obligados a presentar una declaración tributaria comprensiva de los hechos imponibles a que se refiere el impuesto. No obstante lo anterior, podrán optar por presentar una autoliquidación, en cuyo caso deberán practicar las operaciones necesarias para determinar el importe de la deuda tributaria y acompañar el documento o declaración en el que se contenga o se constate el hecho imponible.

En relación con la presentación de autoliquidación en el impuesto, el legislador estatal lo ha establecido con carácter obligatorio en las comunidades autónomas de Andalucía, Aragón, Asturias, Baleares, Cantabria, Castilla-la Mancha, Castilla y León, Galicia, Madrid, Murcia, Cataluña, Canarias, La Rioja y Comunidad Valenciana. La implantación de la obligatoriedad de la autoliquidación para el resto de las comunidades autónomas será establecida por el Estado a medida que las comunidades autónomas vayan estableciendo un servicio de asistencia al contribuyente para cumplimentar dicha autoliquidación.

4.2.2. Plazos de presentación

Los documentos o declaraciones se presentarán en los siguientes plazos:

  • Cuando se trate de adquisiciones por causa de muerte, incluidas las de los beneficiarios de contratos de seguro de vida, en el de seis meses, contados desde el día del fallecimiento del causante o desde aquel en que adquiera firmeza la declaración de fallecimiento, día de devengo del impuesto. El mismo plazo será aplicable a las adquisiciones del usufructo pendientes del fallecimiento del usufructuario, aunque la desmembración del dominio se hubiese realizado por acto inter vivos.
  • En los demás supuestos (por ejemplo, en una donación), en el de 30 días hábiles, a contar desde el siguiente a aquel en que se cause el acto o contrato. No obstante, algunas comunidades autónomas, en uso de sus competencias normativas, han aprobado un plazo distinto. Así, por ejemplo, en Cataluña se ha establecido un plazo de un mes a contar desde la fecha del acto o contrato. En caso de adquisiciones por causa de muerte, cabe una prórroga de seis meses más, debiendo solicitarse dentro de los cinco primeros meses del plazo de presentación, pero devengará intereses de demora.
  • Por último, cuando se promueva litigio o juicio voluntario de testamentaría, se interrumpirán los plazos establecidos para la presentación de los documentos y declaraciones, empezando a contarse de nuevo desde el día siguiente a aquel en que sea firme la resolución definitiva que ponga término al procedimiento judicial.
4.2.3. Pago

Si bien existen supuestos especiales de aplazamiento y fraccionamiento de pago, debemos mencionar que el sujeto pasivo podrá hacer uso del mecanismo de la solicitud de disposición de bienes de la herencia, consistente en solicitar a los intermediarios financieros, entidades de seguros o mediadores en la transmisión de títulos valores la disposición de depósitos, garantías, cuentas corrientes, seguros o títulos valores que figuraban a nombre del causante con el fin de abonar el ISD. De esta manera se consigue pagar el impuesto con dinero de la herencia y se evita satisfacer el mismo con dinero de los propios causahabientes.

4.2.4. Obligaciones formales

La obligación principal es presentar una declaración tributaria o, por el contrario, autoliquidar el impuesto («modelo 650» para adquisiciones mortis causa y «modelo 651» para las donaciones).

Además, para liquidar el ISD, en la modalidad sucesiones, no es necesario hacer una escritura pública de aceptación y adjudicación de herencia. Basta para liquidar el impuesto con hacer referencia en un papel común a la persona fallecida (certificado del Registro Civil del fallecimiento), al testamento o a que no existe (aportación del certificado de actos de última voluntad), una relación de los herederos o legatarios, de los bienes, derechos y deudas del fallecido y su valoración a efectos fiscales. En caso de autoliquidación del impuesto se acompañará el impreso oficial correspondiente, donde se calculará la cuota a ingresar.