7. ¿Qué es la regla de prorrata?

Procede en el caso de que el sujeto pasivo desarrolle actividades empresariales o profesionales en las que efectúe simultáneamente entregas de bienes y prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras que no atribuyan tal derecho.

EJEMPLO 36

Determine si es o no aplicable la regla de prorrata en los siguientes casos:

  • Un empresario realiza exclusivamente actividades médicas exentas por el artículo 20.
  • Un empresario realiza simultáneamente el transporte de pasajeros en taxi y el transporte de enfermos en ambulancia.
  • Un empresario se dedica a una actividad comercial sujeta al impuesto.


En el primer y tercer caso no será de aplicación la regla de prorrata, en cambio, el empresario que realiza simultáneamente operaciones sujetas y operaciones exentas deberá aplicar dicha regla.

7.1. ¿Cuáles son las clases de prorrata?

7.1.1. Prorrata general

El sujeto pasivo puede deducirse un porcentaje de las cuotas soportadas que se determina por el cociente, multiplicado por 100, resultante de la siguiente fracción, redondeándose por exceso en la unidad superior:

  • Numerador: volumen total de operaciones que generan el derecho a deducción.
  • Denominador: volumen total de operaciones realizadas con derecho y sin derecho a deducción

prorrata general

No se incluyen ni en el numerador ni el denominador, entre otras operaciones:

  • Cuotas del IVA.
  • Entregas y exportaciones de bienes de inversión.
  • Operaciones inmobiliarias o financieras que no constituyan la actividad habitual del sujeto pasivo.
7.1.1.1. Procedimiento de aplicación de la prorrata general

La ley prevé el siguiente procedimiento:

  • Se aplicará provisionalmente el porcentaje de prorrata definitivo del año anterior (prorrata provisional). Podrá solicitarse un porcentaje provisional distinto cuando se produzcan circunstancias que puedan alterarlo significativamente.
  • En la última declaración-liquidación del impuesto correspondiente a cada año natural, el sujeto pasivo calculará la prorrata definitiva del año y regularizará las deducciones practicadas a lo largo del ejercicio..

EJEMPLO 37

Un sujeto pasivo cuyo porcentaje de prorrata en 2022 del 80 % ha realizado en cada trimestre del año 2023 las siguientes operaciones:

Ventas sujetas y no exentas
3.000.000
Ventas sujetas y exentas
1.000.000
IVA soportado
400.000

 

Durante los 3 primeros trimestres, el sujeto pasivo podrá deducir el 80 % del IVA soportado, es decir, 320.000 euros.

• Liquidación de los 3 primeros trimestres (cada trimestre):

IVA repercutido (3.000.000 × 21 %)
630.000
IVA soportado deducible
320.000
A ingresar
310.000

• Liquidación del cuarto trimestre:

La prorrata definitiva del año 2022 será: 12.000.000/16.000.000 × 100 = 75 %

IVA repercutido (3.000.000 × 21 %)
630.000
IVA soportado deducible (400.000 × 75 %)
(300.000)

• Regularización:

Ingreso adicional: IVA soportado deducido cada trimestre (320.000) – IVA deducible cada trimestre (300.000) = 20.000. 20.000 × 3 trimestres = 60.000, es decir, 60.000 es el ingreso complementario por regularización.

IVA repercutido cuarto trimestre
630.000
IVA soportado cuarto trimestre
(300.000)
Ingreso regularización primer, segundo y tercer trimestres
60.000
Total a ingresar
390.000
7.1.2. Prorrata especial

Consiste en que las cuotas soportadas en la adquisición o importación de bienes y servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que dan derecho a deducir podrán deducirse íntegramente, en tanto que no podrán ser objeto de deducción las cuotas soportadas en la adquisición e importación de bienes y servicios utilizados en la realización de operaciones que no dan derecho a deducir. Cuando dichos bienes y servicios se utilicen indistintamente para la realización de ambas operaciones, se aplicará la prorrata general.

La prorrata especial se caracteriza, en consecuencia, por perseguir la deducción exacta de las cuotas soportadas según el uso que se dé a los bienes y servicios adquiridos o importados y se aplicará:

  • Cuando los sujetos pasivos opten por ella. La opción se formulará, por regla general, en la última declaración-liquidación del impuesto correspondiente a cada año natural, ante la delegación de la AEAT que corresponda al domicilio fiscal del sujeto pasivo.
  • Cuando el montante total de las cuotas deducibles en un año natural por aplicación de la prorrata general exceda en un 10 % del que resultaría por aplicación de la prorrata especial.

La prorrata general es más sencilla, pero al tiempo menos perfecta, por lo que puede suponer una deducción de las cuotas que reporte una ventaja o una desventaja para el contribuyente. Si se ve perjudicado, deberá asumir el perjuicio, ya que pudo optar por la prorrata especial. Pero si el perjuicio es para la Hacienda pública, al exceder en un 10 % el importe de las cuotas deducibles por aplicación de la prorrata general sobre el que habría resultado de aplicar la prorrata especial, entonces será de obligatoria aplicación la prorrata especial. De este modo el Tesoro limita el perjuicio, asumiéndolo solo cuando no supera el 10 %

EJEMPLO 38

Un sujeto pasivo realiza 2 actividades:

  • Actividad 1: origina el derecho a deducir la totalidad de las cuotas soportadas; ventas efectuadas por importe de 4.000 euros; IVA soportado, 200 euros.
  • Actividad 2: no origina el derecho a deducir las cuotas soportadas; ventas efectuadas por importe de 1.000 euros; IVA soportado, 200 euros.

El IVA soportado en operaciones comunes a ambas actividades asciende a 400 euros.

 

Prorrata general (800 × 80 %)  
640
Prorrata especial:  
Actividad 1  
200
Actividad 2  
0
Cuotas comunes (400 × 80 %)  
320
Total deducible  
520
Comparación:  
Prorrata general  
640
Prorrata especial  
520

El exceso asciende a 120 (640 – 520), superior al 10 % de 520 (52). Se aplicará la regla de prorrata especial.

7.2. ¿En qué consiste la regularización de deducciones en bienes de inversión?

Cuando una entidad en régimen de prorrata adquiera bienes de inversión deberá regularizar las cuotas deducidas en el año de la adquisición durante los cuatro años naturales siguientes, o nueve años si se trata de inmuebles.

Se considerarán bienes de inversión los bienes corporales, muebles, semovientes o inmuebles que por su naturaleza y función están destinados a ser utilizados por un periodo superior a un año y cualquier otro bien cuyo valor de adquisición sea inferior a 3.005,06 euros. No tienen esa condición los accesorios y piezas de recambio, las ejecuciones de obra, los envases y embalajes o las ropas utilizadas para el trabajo.

La regularización solo procederá si:

  • La prorrata definitiva del año de la inversión y la del año de regularización difieren en más de 10 puntos porcentuales.
  • En el año de adquisición de los bienes se realizan exclusivamente operaciones que originen el derecho a deducción o no originen tal derecho y posteriormente se modifique esta situación.

La regularización de las deducciones iniciales se practicará de la siguiente forma:

1.º Se calcula el porcentaje de deducción definitiva del ejercicio de la regularización y se compara con la prorrata aplicada en el año de la inversión.

2.º Si la diferencia es superior a 10 puntos porcentuales, calcularemos la cuota que se hubiese podido deducir de haber adquirido el bien en el ejercicio de regularización.

3.º De la referida cuota restaremos la cuota que efectivamente se dedujo el año de la adquisición.

4.º La cuantía resultante se dividirá por 5 o por 10 si se trata de un inmueble. El cociente resultante será la cantidad a ingresar o a deducir complementaria.

EJEMPLO 39

En el ejercicio 2022 se adquirió una maquinaria en el segundo trimestre por un importe de 100.000 euros.

  • Cuota de IVA soportada de 21.000 euros.
  • Prorrata provisional año 2012: 59 %.
  • Las prorratas definitivas han sido: 2022, 70 %; 2023, 85 %; 2024, 61 %; 2025, 40 % y 2026, 60 %.

Año 2022 (año de la inversión)

IVA soportado deducible en el momento de la adquisición
(segundo trimestre 2018) (100.000 × 21 % × 59 %)
12.390

Conocida la prorrata definitiva del ejercicio resulta una
cuantía deducible en 2022 (21.000 × 70 %)
14.700

Deducción complementaria
2.310

Año 2023: en este ejercicio se produce una diferencia superior a los 10 puntos porcentuales (85 % – 70 %), por lo que procede regularizar:

Cuantía deducible en el año de la inversión (21.000 × 70 %)
14.700
Cuantía deducible en el año de la regularización (21.000 × 85 %)
17.850
Deducción complementaria [(14.700 – 17.850)/5]
630

Año 2024: no procede regularizar porque no hay una diferencia de más de 10 puntos (70 % – 61 %)

Año 2025: procede la regularización porque la diferencia es superior a 10 puntos porcentuales (70 % – 40 %)

Cuantía deducible en el año de la inversión (21.000 × 70 %)
14.700
Cuantía deducible en el año de la regularización (21.000 × 40 %)
8.400
Ingreso complementario [(14.700 – 8.400)/5]
1.260

Año 2026: no procede regularizar. La diferencia (70 % – 60 %) no difiere en más de 10 puntos porcentuales

7.2.1. Entregas de bienes de inversión durante el periodo de regularización

Si el sujeto pasivo transmite los bienes de inversión durante el periodo de regularización, habrá que realizar una regularización por todo el periodo que quede pendiente de acuerdo con las siguientes reglas:

  • Transmisión sujeta y no exenta. La prorrata de los años que queden por regularizar y la del año en que se efectúa la transmisión es del 100 %. Ahora bien, la deducción complementaria que pudiera practicarse no podrá exceder de la cuota repercutida en la transmisión del bien.
  • Transmisión sujeta y exenta. a prorrata del año en que se transmite y la de los años pendientes de regularizar será del 0 %.

EJEMPLO 40

Continuando con el ejemplo anterior, el bien de inversión se enajena en el año 2025 teniendo en cuenta que:

  1. La enajenación está sujeta y no exenta, repercutiéndose IVA por importe de 2.000 euros.
  2. La transmisión está sujeta y no exenta, repercutiéndose IVA por importe de 1.500 euros.
  3. La transmisión está exenta del IVA.


a) La prorrata de los años pendientes y la del año de la transmisión será del 100 %. Años pendientes: 2025 y 2026.

b) La prorrata del año en que se enajena y los restantes será del 100 %. Años pendientes: 2025 y 2026.

c) La prorrata del año en que se transmite y los pendientes de regularizar será del 10 %. Años pendientes: 2025 y 2026.