5. Régimen de incentivos a las empresas de reducida dimensión

5.1 ámbito de aplicación

El régimen de incentivos a las empresas de reducida dimensión, o pymes, como son conocidas comúnmente, es de aplicación a las entidades cuya cifra de negocios en el periodo inmediato anterior sea inferior a ocho millones de euros (artículo 108 del TRLIS), para loe períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2005.

El TRLIS, con vistas a determinar la aplicación o no de tales incentivos fiscales, parte la cifra de negocios del periodo impositivo anterior a aquel en que se encuentre el sujeto pasivo. Con esto se pretende que dicho sujeto pasivo conozca al comienzo de un periodo impositivo el régimen fiscal que le será de aplicación sin tener necesidad de hacer ajuste alguno en función del volumen de operaciones del ejercicio en vigor.

En lo relativo a la cifra de negocios, el TRLIS realiza las siguientes precisiones:

  • El periodo impositivo a considerar debe referirse, al menos, a 12 meses, por lo que, en caso de ser inferior, se deberá elevar la cifra de negocios al año. A pesar de esto, el citado texto normativo no deja del todo claro qué se debe entender por tal elevación al año.
  • Para el caso de empresas de nueva creación, la cifra de negocios se referirá al primer periodo impositivo en que la entidad desarrolle de manera efectiva la actividad, teniendo en cuenta que procederá a la elevación al año si dicho periodo es inferior a 12 meses.

 


EJEMPLO

La entidad X se constituyó el 1 de abril de 2006 y tiene un periodo impositivo que, según sus estatutos, se ajusta al año natural. Suponiendo que su secuencia de facturación fuera la siguiente:

2006
2007
2008
2009
6.150.000 7.000.000 7.500.000 8.200.000
  • En el año 2006, sería una empresa de nueva creación:

6.150.000 x 12/9 = 8.200.000 > 8.000.000

No tendría el carácter de empresa de reducida dimensión al superar la cifra de ocho millones de euros.

  • En el año 2007, se daría el primer periodo impositivo de 12 meses:

6.150.000 x 12/9 = 8.200.000 > 8.000.000

Por tanto no tendría la consideración de empresa de reducida dimensión al no superar la magnitud a tener en cuenta para dicho año.

  • En el año 2008, la empresa tendría el carácter de reducida dimensión dado que en 2007 la cifra de negocios se sitúa en 7.000.000 < 8.000.000.
  • En el año 2009: 7.500.000 < 8.000.000

Mantendrá la consideración de empresa de reducida dimensión al no superar los ocho millones de euros, si bien perderá dicha consideración en el ejercicio siguiente al haber facturado en el año 2008 una cantidad superior a dicho tope legal (8.200.000 > 8.000.000).

 

  • Si la entidad forma parte de un grupo de sociedades en los términos del artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, el importe neto de la cifra de negocios se referirá al conjunto de las entidades que formen parte del grupo.

5.2 Amortizaciones

Una de las principales características de este régimen fiscal especial se aprecia en las normas relativas a la amortización, que vienen a suponer una aceleración en el ritmo de la misma:

  • Libertad de amortización para inversiones generadoras de empleo.
  • Libertad de amortización para inversiones de escaso valor.
  • Amortización acelerada del activo material nuevo.
  • Amortización acelerada de bienes objeto de reinversión.

Libertad de amortización para inversiones generadoras de empleo. Los elementos del inmovilizado material en que se cumplan las condiciones del artículo 108 para considerar a una empresa como de reducida dimensión, podrán ser amortizados libremente siempre y cuando, durante los 24 meses siguientes a la fecha del inicio del periodo impositivo en que los bienes adquiridos entren en funcionamiento, la plantilla media total de la compañía se incremente respecto de la plantilla media de los 12 meses anteriores, y dicho incremento se mantenga durante un periodo adicional de otros 24 meses (artículo
109 del TRLIS).

El promedio de plantilla se calculará teniendo en cuenta las personas empleadas en función de la jornada contratada respecto a la jornada completa.

 

EJEMPLO

Si una empresa de reducida dimensión adquiere un activo material nuevo en 2009 (año de puesta a disposición), cuya entrada en funcionamiento se produce en este mismo ejercicio, las plantillas medias a tener en cuenta serán:

  1. Plantilla media de 2008 como dato base.
  2. Plantilla media de 2009 y 2010 como periodos en los que debe aumentar para gozar de libertad de amortización.
  3. Plantilla media de 2011 y 2012 como periodos en los que debe mantenerse la plantilla incrementada durante 2009 y 2010.

 

La cuantía de la inversión que podrá beneficiarse del régimen de libertad de amortización será la que resulte de multiplicar la cifra de 120.000 euros por el referido incremento de plantilla mantenido, calculado con dos decimales.

La libertad de amortización será aplicable desde la entrada en funcionamiento de los elementos que puedan acogerse a la misma. No obstante, también se aplicará:

  • A los elementos del inmovilizado material encargados por la sociedad en virtud de un contrato de ejecución de obra, siempre que se suscriba en el periodo impositivo en que se considere a la empresa como de reducida dimensión y la puesta a disposición no se demore más allá de 12 meses desde la finalización del periodo.
  • A los construidos por la compañía.

En caso de transmisión de un bien al que se le ha aplicado la libertad de amortización, la exención que pudiera producirse por reinversión del importe obtenido en la enajenación del activo afectará a la parte de incremento que resulte de minorar el importe obtenido en la venta del activo por el valor neto contable obtenido de la aplicación del coeficiente máximo de amortización que señalen las tablas.

Por último, en caso de incumplimiento del requisito de incremento omantenimiento de la plantilla, la empresa se verá obligada a ingresar la cuota íntegra correspondiente a la deducción en exceso practicada junto con los intereses de demora. Este ingreso se efectuará junto con la autoliquidación correspondiente al periodo impositivo en que se produzca el incumplimiento.

Libertad de amortización para inversiones de escaso valor. En este caso nos encontramos con una norma que no tiene antecedente en el IS y según la cual (artículo 110 del TRLIS) los elementos del inmovilizado material nuevos podrán amortizarse en su totalidad en el periodo impositivo en que se pongan a disposición del sujeto pasivo siempre que: su valor unitario no exceda de 601,01 euros yla puesta a disposición se realice en un periodo impositivo en el que sea aplicable el régimen especial de empresas de reducida dimensión, hasta el límite máximo 12.020,24 euros de amortización por este concepto por periodo impositivo.


EJEMPLO

Una sociedad de reducida dimensión que explota un restaurante realiza las siguientes inversiones en lencería, vajilla y cubertería y en cristalería en general, siendo, en todos los casos, el valor unitario de dichos elementos del activo fijo material nuevos inferior a 601,01 euros.

Lencería , vajilla y cubertería Inversión
= 6.000
Cristalería Inversión
= 12.000

Coeficientes de amortización:

  Coeficiente máximo Periodo máximo
Lencería , vajilla y cubertería 25% > 8 años
Cristalería 50% 4 años

 

  Amortización contable Amortización fiscal Ajuste extracontable
Lencería , vajilla y cubertería 1.500 6.000,00 (4.500,00)
Cristalería 6.000 9.010,12 (3.010,12)

Se aplica en primer lugar la libertad de amortización a la inversión en lencería, vajilla y cubertería, que tiene un coeficiente máximo en tablas inferior.

En cuanto a la inversión en cristalería, se aplica la libertad de amortización hasta llegar al límite de 12.020,24, es decir a 6.020,24, amortizándose los 5.979,76 restantes (12.000 - 6.020,24) al 50% según tablas, dando como resultado el 2.989,88 al año.

Por tanto, la amortización fiscal procedente será de 6.020,24 + 2.989,88 = 9.010,12.

 

Amortización acelerada del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias y del inmovilizado intangible. La amortización acelerada afecta a los siguientes bienes del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias y del inmovilizado intangible:

  • Los adquiridos a terceros que se pongan a disposición de la compañía en un periodo impositivo en el que sean de aplicación los incentivos fiscales de las empresas de reducida dimensión.
  • Los encargados por la sociedad en virtud de un contrato de ejecución de obra siempre que se suscriba en el periodo impositivo en que se considere a la empresa como de reducida dimensión y la puesta a disposición no se demore más allá de 12 meses desde la finalización del periodo.
  • Los construidos por la empresa.

En estos casos, los sujetos pasivos del IS podrán amortizar dichos elementos nuevos en base al coeficiente que resulte de multiplicar por dos el coeficiente máximo derivado de las tablas oficiales.

La aceleración de amortizaciones también se aplica a la adquisición de elementos del inmovilizado intangible, si bien en este caso el TRLIS distingue entre:

  • Los elementos del inmovilizado intangible que se encuentren recogidos en las tablas oficiales de amortización como, por ejemplo, las aplicaciones informáticas o producciones cinematográficas, a los que se aplicará la aceleración de amortizaciones en los mismos términos que a los elementos nuevos del
    inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias.
  • Los activos intangibles de vida útil definida y el fondo de comercio que cumplan los requisitos establecidos en los apartados 4 y 6 de los artículos 11 y 12 del TRLIS, respectivamente, podrán deducirse un 150% del importe que resulte de aplicar dichos apartados.

Por tanto, no resulta aplicable esta aceleración a los activos intangibles con vida útil indefinida.


EJEMPLO

Una sociedad que en el año 2009 tendría la consideración de empresa de reducida dimensión, satisfizo en el mismo periodo impositivo 80.000 euros en concepto de fondo de comercio.

Conforme a lo establecido en el artículo 12.6 del TRLIS, el precio de adquisición originario del inmovilizado intangible correspondiente a fondos de comercio será deducible con un límite anual máximo de deducibilidad consistente en la veinteava parte de su importe (80.000 x 5% = 4.000), pero en aplicación de lo dispuesto en el artículo 111 podría admitirse como gasto fiscal el resultado de aplicar el 150% sobre el porcentaje recogido en el citado artículo 12.6.

Por tanto, 80.000 x (5% x 150%) = 6.000.

 

Amortización acelerada de bienes objeto de reinversión. El artículo 113 del TRLIS fija un régimen de amortización acelerada de los bienes en que se materialice una reinversión. En concreto, la redacción del citado artículo 113 establece la posibilidad de amortización acelerada cuando se cumplan las siguientes circunstancias:

  • La transmisión se debe realizar en un periodo impositivo en que se considere a la entidad como de reducida dimensión.
  • Sólo afecta a elementos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias.
  • Debe tratarse de una transmisión onerosa, por lo que se descarta la posibilidad de enajenaciones a título gratuito.
  • Tanto los elementos enajenados como aquellos en los que se materialice la reinversión deben estar afectos al desarrollo de la explotación económica de la entidad.
  • La reinversión ha de realizarse en el plazo marcado por el artículo 42.6 del TRLIS. Es decir, durante el año anterior o los tres posteriores a la enajenación.

El beneficio fiscal otorgado por el artículo 113 permite que los activos en que se materialice el importe obtenido por la enajenación puedan ser amortizados en función del coeficiente que resulte de multiplicar por tres el coeficiente de amortización lineal máximo previsto en las tablas de amortización oficialmente aprobadas.

 

EJEMPLO

Una empresa de reducida dimensión vende una máquina por 200.000 euros, obteniendo por dicha venta una renta de 90.000 euros. Dicha entidad reinvierte el total de lo obtenido en la compra de otro activo material afecto a su explotación económica, el cual tiene un coeficiente máximo de amortización del 12% según tablas.

El régimen que prevé el artículo 113 del TRLIS implica que la renta de 90.000 euros obtenida se integre en la base imponible de la entidad y que la amortización máxima a dotar por el bien en que se reinvirtiera pueda ser multiplicada por tres.

Así, la amortización contable de dicho bien será:

200.000 x 12% = 24.000

Mientras que la de carácter fiscal será:

200.000 x 12% x 3 = 72.000

Esto conllevaría la práctica de un ajuste extracontable negativo de 48.000 euros por parte de la citada empresa.

Por otra parte, es necesario destacar que la deducción fiscal no estará condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias, y tampoco estará condicionado este beneficio fiscal a la generación de rentas positivas como consecuencia de la enajenación de los activos. Es decir, es posible que se generen rentas negativas en la enajenación sin que por ello se impida amortizar de forma acelerada.

Por último, en los casos en los que la reinversión sea superior o inferior al importe de la enajenación, la amortización acelerada únicamente podrá aplicarse sobre el importe de la enajenación que sea objeto de reinversión.

 

5.3 Pérdidas por deterioro de los créditos por posibles insolvencias de deudores

En relación con las pérdidas por deterioro de los créditos por posibles insolvencias de deudores, el TRLIS permite deducir la misma basándose en un porcentaje sobre el saldo a final de año de las cuentas de deudores. En concreto, el artículo 112 del TRLIS establece la posibilidad de que este tipo de empresas puedan deducir la pérdida para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias hasta el límite del 1% de los posibles deudores existentes a la conclusión del periodo impositivo en que sea de aplicación este régimen fiscal especial.

La deducción de esta pérdida por deterioro se rige por las siguientes reglas:

  • No podrán incluirse en el cálculo del 1% los saldos de dudoso cobro sobre los que se hubiere reconocido la pérdida por deterioro a la que se refiere el artículo 12.2 del TRLIS, que exige para su deducibilidad el transcurso de un plazo de seis meses desde el vencimiento de la obligación, que el deudor se encuentre declarado en situación de concurso o hubiera sido procesado por un delito de alzamiento de bienes y que el crédito hubiera sido reclamado judicialmente o se hubiera suscitado un litigio de cuya resolución dependiera su cobro.
  • Tampoco podrán incluirse en el cálculo del 1% aquellos créditos que no tengan la consideración de deducibles sobre la base del mismo precepto (por encontrarse garantizados mediante un contrato de seguro o caución, por tratarse de créditos afianzados por entidades de crédito o sociedades de garantía recíproca, etcétera).

EJEMPLO

Una entidad de reducida dimensión tiene en el saldo de deudores al final del periodo impositivo 150.000 euros, de los cuales:

  • 10.000 euros corresponden a una sociedad deudora declarada en concurso.
  • 5.000 euros corresponden a una deuda de una entidad vinculada.
  • 4.000 euros corresponden a una deuda afianzada por un ente público.

El importe máximo deducible en concepto de pérdida por deterioro será de 10.000 + 1.310 = 11.310 euros.

  • Los 10.000 euros que corresponden a la sociedad deudora declarada en concurso se ajustan a lo dispuesto en el artículo 12.2 del TRLIS.
  • Los 1.310 euros, derivados de aplicar el 1% a los 131.000 euros, que es el importe resultante de restar al saldo de la cuenta de deudores, los anteriores 10.000 euros, más los 5.000 euros de la entidad vinculada y la deuda afianzada por un ente público, que alcanza a 4.000 euros.

 

 

  • En caso de que la empresa deje de ser considerada como entidad de reducida dimensión, el saldo de la pérdida por deterioro existente en ese momento se aplicará a cubrir las posibles pérdidas al amparo del artículo 12.2. Es decir, el TRLIS no exige que la entidad considere como ingreso la totalidad del saldo que exista, sino que decide que dicho saldo se aplique a cubrir posibles riesgos futuros.


EJEMPLO

Una entidad deja de ser empresa de reducida dimensión en el periodo impositivo 2008, teniendo a final del ejercicio 2007 un saldo de la dotación global del artículo 112.1 de 100.000 euros. Durante los periodos 2008 a 20010, los créditos que, conforme al artículo 12.2 del TRLIS, pueden considerarse como susceptibles de deducción por pérdida por deterioro de créditos por posibles insolvencias son:

2008 25.000
2009 40.000
20010 60.000

De acuerdo con el artículo 112.4 del TRLIS, la entidad no incluirá en su base imponible las pérdidas por posibles insolvencias hasta alcanzar el saldo que figuraba conforme al artículo 112.1 en el periodo impositivo en que perdió la condición de empresa de reducida dimensión, es decir:

  Saldo provisional global Pérdida insolvencia periodo Pérdida no deducible
2008 100.000 25.000 25.000
2009 75.000 40.000 40.000
20010 35.000 60.000 35.000


 

5.4 Régimen especial de arrendamiento financiero

El régimen especial de arrendamiento financiero, regulado en el artículo 115 del TRLIS, señala que, para las entidades de reducida dimensión, el límite de la deducción de la parte de la cuota satisfecha correspondiente a la recuperación del coste del bien será el resultado de aplicar el triple del coeficiente máximo de amortización previsto en las tablas, en lugar del doble establecido con carácter general para el resto de las entidades.

5.5 El tipo de gravamen

Otra de las especialidades de este régimen fiscal la constituyen los tipos de gravamen aplicables, los cuales gozan también de un carácter reducido respecto del régimen general del impuesto. Así, el artículo 114 del TRLIS establece dos tipos de gravámenes para estas empresas: el tipo de gravamen será el 25% para los primeros 120.202,41 euros de base imponible y el 30% para el resto de la base imponible.

Por otro lado, para evitar que mediante periodos impositivos reducidos los sujetos pasivos del impuesto puedan tributar a tipos impositivos inferiores, en los casos en que dicho periodo impositivo fuera inferior al año, la parte de base que estaría sometida al tipo del 25% sería la menor de las dos siguientes:

  • El resultado de multiplicar 120.202,41 euros por el cociente que resulte de dividir el número de días del periodo impositivo entre 365 días.
  • La base imponible obtenida.

 

EJEMPLO

Una empresa de reducida dimensión tiene un periodo impositivo coincidente con el año natural, y acuerda cambiar su ejercicio social, que pasa a cerrarse a 31 de mayo de 2009 (de 1 de junio a 31 de mayo). Determinar cuál sería la cuota íntegra suponiendo que la base imponible cuantificada para el periodo impositivo de 1 de enero a 31 de mayo de 2009 asciende a la cantidad de 95.000 euros:

120.202,41 x 151/365 = 49.727,57.
Base al 25% (49.727,27 x 0,25) = 12.431,89
Base al 30% (45.272,43 x 0,30) = 13.581,73
Total cuota íntegra (12.431,89 + 13.581,73) = 26.013,62


 

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