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Estamos actualizando el Manual de Fiscalidad Básica. 2007, a su nueva versión 2008.
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Estamos actualizando el Manual de Fiscalidad Básica. 2007, a su nueva versión 2008. Manual de Fiscalidad Básica. 2008. |
1. Ganancias y pérdidas patrimonialesEstán reguladas en los artículos 33 a 39 de la LIRPF. Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por la Ley del IRPF se califiquen como rendimientos. Son alteraciones en la composición del patrimonio, entre otras, las transmisiones, los premios, las pérdidas justificadas que no se deban al consumo o al juego. 1.1 Transmisiones onerosas y lucrativas a) Son transmisiones onerosas las entregas de elementos patrimoniales en las que media contraprestación. b) Son transmisiones lucrativas las entregas de elementos patrimoniales en las que no media contraprestación.
Transmisiones a título oneroso a) Valor de transmisión será el resultado de minorar el importe real de la transmisión (que no podrá ser inferior al normal de mercado) en el de los gastos inherentes a la misma. Entre los gastos inherentes a la transmisión se encuentran todos los gastos y tributos satisfechos efectivamente por el vendedor. Por ejemplo, la cuota del impuesto municipal sobre el incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana, siempre que tal tributo haya sido pagado de forma efectiva por el transmitente.
b) Valor de adquisición será el sumatorio de las siguientes partidas: (+) Importe real de la adquisición
Entre los gastos accesorios a la adquisición se encuentran los de notaría, registro, tributos indirectos… Las amortizaciones que minoran el valor de adquisición son aquellas que en su momento constituyeron o pudieron constituir gasto deducible, computándose, en todo caso, la amortización mínima, con independencia de la efectiva consideración de ésta como gasto.
EJEMPLO Un contribuyente ha vendido un inmueble, que utilizaba de segunda vivienda, por 300.000 euros, pagando por el impuesto sobre el incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana 10.000 euros. El inmueble lo había adquirido cinco años antes por 160.000 euros incluidos gastos de notaría, registro, impuestos… En el periodo de la transmisión el contribuyente deberá computar una variación patrimonial por diferencia entre el valor de transmisión, 290.000 euros (300.000 – 10.000), y el valor de adquisición, 160.000, es decir, 130.000 euros.
Transmisiones a título lucrativo Se aplicarán los criterios establecidos para las transmisiones a título oneroso, tomando como importe real los valores que resulten de aplicar las normas del impuesto sobre sucesiones y donaciones, tanto para establecer el valor de transmisión como el de adquisición, si la adquisición fue también a título lucrativo, sin que puedan exceder del valor de mercado.
EJEMPLO Un contribuyente ha donado una finca rústica a un sobrino y la han valorado en el impuesto sobre sucesiones y donaciones por 150.000 euros (valor de mercado). En este caso, el valor de transmisión para el contribuyente y el de adquisición para su sobrino será 150.000 euros.
Corrección por depreciación monetaria Los importes computados en los valores de transmisión y adquisición corresponden, en muchos casos, a años distintos, por lo que la depreciación sufrida por el valor de la moneda, desde que se adquirió el elemento hasta el año de su transmisión, afecta al cálculo de la variación patrimonial, por ello se establecen normas de corrección. a) Actualización del valor de adquisición. Exclusivamente aplicable a transmisiones de inmuebles. Consiste en que a cada componente del valor de adquisición se le aplica el coeficiente de actualización que le corresponda según el año en que se efectuó el gasto. En el caso de las amortizaciones, a cada cuota de amortización se le aplicará el coeficiente que corresponda al año en que se imputaron, o debieron imputarse, como gasto. Los coeficientes de actualización se publican en la Ley de Presupuestos Generales del Estado de cada año.
Cuando las inversiones se hubieran realizado el 31 de diciembre de 1994, será de aplicación el coeficiente de 1995. La aplicación de un coeficiente distinto de la unidad exigirá que la inversión hubiese sido realizada con más de un año de antelación a la fecha de transmisión del inmueble. Tratándose de inmuebles afectos a actividades económicas, los coeficientes aplicables serán los previstos para el impuesto sobre sociedades. b) Reducción en función del periodo de permanencia. Exclusivamente aplicable a ganancias patrimoniales correspondientes a transmisiones de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas y adquiridos antes del 31 de diciembre de 1994. En general, la ganancia se calculará por diferencia entre el valor de transmisión y el valor de adquisición, actualizado tratándose de inmuebles, y se distinguirá:
EJEMPLO Un contribuyente posee una vivienda adquirida el 1 de agosto de 1992 por un precio de 18.000 euros; gastos incurridos en la adquisición: 600 euros. El contribuyente mantuvo la vivienda alquilada durante 1992 y 1993, año en que quedó desocupada definitivamente. Decide vender la vivienda el 15 de diciembre de 2008 por un precio de 90.000 euros; impuesto sobre el valor de los terrenos de naturaleza urbana: 1.800 euros. El valor del suelo representa un 25% del precio de adquisición y el valor catastral es de 9.000 euros. Número de días hasta el 19 de enero de 2006: 4.917 días Número total de días en el patrimonio del contribuyente: 5.977 días
SOLUCIÓN
En los casos de valores admitidos a negociación en alguno de los mercados regulados y de acciones o participaciones en instituciones de inversión colectiva, la ganancia se calculará por diferencia entre el valor de transmisión y el valor de adquisición, y se distinguirá:
EJEMPLO Un contribuyente ha vendido, el 12 de junio de 2008, 500 acciones con cotización por 10.000 euros; las acciones se habían adquirido el 9 de octubre de 1991 por 7.500 euros. El valor a efectos del impuesto sobre el patrimonio el 31 de diciembre de 2005 es de 8.500 euros 1. 1 Si el valor a efectos del impuesto sobre el patrimonio 2005 hubiera sido de 11.000, al ser superior que el valor de transmisión, supondrá que el importe total de la ganancia, 2.500 (10.000 – 7.500), estará no sujeta (la reducción es del 100%).
SOLUCIÓN
1.2 Restantes variaciones patrimonialesLas variaciones patrimoniales que no consistan en transmisiones se valoran por el valor normal de mercado o parte proporcional, en su caso. Tratándose de premios en especie, al valor de mercado de la retribución en especie se le añadirá el importe del ingreso a cuenta no repercutido al perceptor.
EJEMPLO Si un contribuyente obtiene un premio en un concurso de televisión consistente en 600 euros y un coche valorado en el mercado en 16.225 euros, deberá declarar:
1.3 Normas especiales de valoraciónLa Ley del IRPF establece normas específicas en algunos supuestos: acciones con cotización en mercados regulados; acciones y participaciones no admitidas a negociación; aportaciones no dinerarias a sociedades, traspaso de locales de negocio; indemnizaciones o capitales asegurados por pérdidas o siniestros en elementos patrimoniales; permuta de bienes o derechos; transmisiones de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas y participaciones en instituciones de inversión colectiva. Desarrollaremos las más trascendentes. Acciones admitidas a negociación en mercados regulados de valores (con cotización) definidos en la Directiva 2004/39/CEE a) Valor de transmisión:
b) Valor de adquisición:
La tributación de la venta de los derechos de suscripción desgajados de acciones admitidas a negociación en mercados secundarios oficiales será:
EJEMPLO El señor Rodríguez adquirió en 1995 una acción de la sociedad anónima Y, cotizada en Bolsa, por 60 euros. Como consecuencia de diversas ampliaciones de capital, el señor Rodríguez ha enajenado derechos de suscripción preferente por los siguientes importes: en 1998 por 20 euros, en 1999 por 3 euros, en 2000 por 10 euros y en 2008 por 35 euros, año en que también enajena la acción por 30 euros.
SOLUCIÓN En 1998, 1999 y 2000 no hay ganancias de patrimonio por la venta de derechos de suscripción, su importe se limita a minorar el coste de adquisición de la acción: 60 – (20 + 3 + 10) = 27 euros. En 2007, el importe acumulado de la venta de derechos de suscripción preferente supera el importe real de adquisición de la acción, por lo que el exceso tributa como ganancia de patrimonio: 60 – (20 + 3 + 10 + 35) = 8. Ganancia Además, en 2008 se produce la siguiente ganancia derivada de la venta de la acción:
Cuando se transmitan parte de los títulos homogéneos (procedentes de la misma entidad, con igual nominal y derechos) que se tengan en cartera, se tomarán como transmitidos los primeros adquiridos (FIFO). Acciones y participaciones no admitidas a negociación en mercados regulados definidos en la Directiva 204/39/CEE a) Valor de transmisión. No podrá ser inferior al valor mayor de los siguientes:
No obstante, se tomará el efectivamente satisfecho cuando el contribuyente demuestre que se corresponde con el que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado. b) Valor de adquisición:
El importe obtenido en la venta de los derechos de suscripción constituye ganancia patrimonial en el periodo de transmisión (se entenderá generado en el número de años de permanencia de las acciones de los que el derecho procede en el patrimonio del sujeto pasivo).
EJEMPLO El señor Teruel adquiere el 3 de octubre de 1995 un paquete de 1.000 acciones de la sociedad X (100% del capital), no admitidas a negociación en Bolsa, por 24.000 euros, de los que 150 euros correspondían a gastos de adquisición. El 27 de julio de 2008, vende los títulos por 28.550 euros, sin poder demostrar que coincide con el normal de mercado. El valor teórico es de 23 euros por acción y los beneficios de los tres últimos ejercicios cerrados antes del devengo: 19.200, 14.400 y 6.000; además, en el último de estos ejercicios se destinaron a reservas voluntarias 3.000 euros.
SOLUCIÓN
Cuando se transmitan parte de los títulos homogéneos (procedentes de la misma entidad, con igual nominal y derechos) que se tengan en cartera, se tomarán como transmitidos los primeros adquiridos (FIFO). Acciones liberadas a) Cuando se trate de acciones que se recibieron parcialmente liberadas, su valor de adquisición será el importe realmente satisfecho por el sujeto pasivo. b) Cuando se trate de acciones que se recibieron totalmente liberadas, el valor de adquisición se determina distribuyendo el valor de adquisición de las acciones de las que procedan las liberadas entre las propias acciones liberadas y las referidas acciones. Esta regla se completa con otra relativa a la determinación de las fechas de adquisición, según la cual las acciones liberadas tienen la antigüedad de las acciones de las cuales procedan.
EJEMPLO Un contribuyente es titular de 100 acciones de la sociedad Z, adquiridas el 1 de abril de 1998 por 3.000 euros. El 1 de febrero de 2000 recibe una acción liberada, con cargo a reservas, por cada 10 antiguas (10 liberadas por 0 pesetas). El valor de adquisición unitario de los 110 títulos será de 27,27 euros (3.000 / 110), y su fecha de adquisición, el 1 de abril de 1998.
Participaciones en instituciones de inversión colectiva (fondos de inversión) Se imputará como ganancia o pérdida patrimonial el resultado obtenido como consecuencia de la transmisión de las acciones o participaciones o del reembolso de estas últimas. Cuando existan valores homogéneos, se considerará que los transmitidos o reembolsados por el contribuyente son aquellos que adquirió en primer lugar. No obstante, cuando el importe obtenido como consecuencia del reembolso o transmisión se destine a la adquisición o suscripción de otras acciones o participaciones en instituciones de inversión colectiva, no procederá computar la ganancia o pérdida patrimonial, y las nuevas acciones o participaciones suscritas conservarán el valor y la fecha de adquisición de las acciones o participaciones transmitidas o reembolsadas. El diferimiento no resultará de aplicación cuando, por cualquier medio, se ponga a disposición del contribuyente el importe derivado del reembolso o transmisión de las acciones o participaciones de instituciones de inversión colectiva.
EJEMPLO El señor Antúnez suscribió participaciones en un fondo de inversión el 10 de febrero de 1992 por importe de 6.000 euros, que enajena el 1 de marzo de 2008 por 8.200 euros. El valor liquidativo de las participaciones a efectos del impuesto sobre el patrimonio 2005 es de 9.000 euros.
SOLUCIÓN
Se aplica la reducción al importe total de la ganancia porque el valor en el impuesto sobre el patrimonio 2005 de las participaciones es superior al valor de transmisión de las mismas. No obstante, si el señor Antúnez dispone su traspaso a otro fondo de inversión, la ganancia no se computará en 2007, pero para posteriores transmisiones el valor de adquisición seguirá siendo de 6.000 euros, y la fecha de adquisición, febrero de 1992. Aportaciones no dinerarias a sociedades a) Valor de transmisión. No podrá ser inferior al mayor de los siguientes valores:
b) Valor de adquisición. La regla general o especial que corresponda según la naturaleza de los bienes o derechos aportados.
EJEMPLO El señor López aporta el 1 de julio de 2008 un inmueble en la ampliación de una sociedad percibiendo a cambio 8.000 acciones de 20 euros nominales que cotizan en el momento de la aportación al 120%. El inmueble, adquirido el 30 de junio de 1998 por 108.750 euros, tiene un valor de mercado de 150.000 euros.
SOLUCIÓN
Indemnizaciones o capitales asegurados por pérdidas o siniestros en elementos patrimoniales a) Valor de transmisión. Cantidad percibida como indemnización.
EJEMPLO El señor Domínguez recibió de una compañía de seguros en 2008 la cantidad de 150.000 euros en concepto de indemnización por el incendio de una vivienda de su propiedad ocurrido el 10 de julio de ese mismo año. Dicha vivienda fue adquirida el 30 de junio de 1998 por 150.000 euros, correspondiendo al valor del suelo un 25%.
SOLUCIÓN
Transmisión de elementos afectos a actividades económicas a) Valor de transmisión. Se aplican las reglas generales. b) Valor de adquisición, será el valor neto contable aplicando, en su caso, la amortización mínima. c) Especialidades:
EJEMPLO El señor Gómez transmite el 2 de enero de 2008 por 800.000 euros un inmueble afecto a su actividad económica, adquirido el 2 de enero de 2000 por 300.000 euros. Siendo la amortización anual de 3.000 euros.
SOLUCIÓN
1.4 Beneficios por reinversión en los supuestos de transmisión de vivienda habitualPodrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual. A estos efectos, se asimila a la adquisición de vivienda su rehabilitación. La reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse en los dos años anteriores o posteriores a la fecha de la transmisión. En el caso de que el importe de la reinversión fuera inferior al total obtenido en la enajenación, solamente se excluirá de gravamen la parte proporcional de la ganancia patrimonial que corresponda a la cantidad efectivamente invertida. El incumplimiento de cualquiera de las condiciones establecidas determinará el sometimiento a gravamen de la parte de la ganancia patrimonial correspondiente. En tal caso, el contribuyente imputará la parte de la ganancia patrimonial no exenta al año de su obtención, practicando autoliquidación complementaria con inclusión de los intereses de demora, y se presentará en el plazo que medie entre la fecha en que se produzca el incumplimiento y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al periodo impositivo en que se produzca dicho incumplimiento.
EJEMPLO Un contribuyente que transmite su vivienda habitual por 190.000 euros para adquirir, ese mismo año, otra vivienda habitual por 240.000 euros y cuyo valor de adquisición actualizado es de 90.000 euros (corresponde a 1998, por lo que no procede reducción por periodo de permanencia) genera una ganancia de patrimonio de 100.000 euros, que está exenta por reinversión, al reinvertir la totalidad del precio de transmisión en la adquisición de la que va a constituir su nueva vivienda habitual.
1.5 Ganancias patrimoniales no justificadasCuando la Administración descubra bienes o derechos cuya tenencia, declaración o adquisición no se corresponda con la renta o el patrimonio declarados por el contribuyente, o la inclusión de deudas inexistentes en las declaraciones del IRPF o del impuesto sobre el patrimonio o en los libros o registros oficiales, incluirá su importe en la base liquidable general del periodo impositivo respecto del que se descubran. No obstante, esta norma no se aplicará cuando el contribuyente pruebe que ha sido titular de los bienes |
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