2. La calificación de las infracciones. Clasificación y graduación de las sanciones

2.1 La calificación de las infracciones

Cada infracción tipificada en la ley se califica de forma unitaria como leve, grave o muy grave, en función de dos criterios, la ocultación y los medios fraudulentos.

a) Ocultación de datos

Se entenderá que existe ocultación de datos a la Administración Tributaria cuando no se presenten declaraciones o se presenten declaraciones en las que se incluyan hechos u operaciones inexistentes o con importes falsos, o en las que se omitan total o parcialmente operaciones, ingresos, rentas, productos o cualquier otro dato que incida en la determinación de la deuda tributaria y la incidencia de la deuda derivada de la ocultación en relación con la base de la sanción sea superior al 10%.

 

EJEMPLO

Supongamos que se incoa acta de inspección por el impuesto sobre sociedades de la que resulta una cuota a ingresar de 150.000 euros (base de la sanción), que se desglosan en:

  • 20.000 euros por ventas descubiertas por la Inspección.
  • 130.000 euros por contabilización como gasto de inversiones a amortizar.

En este caso, se aprecia ocultación por las ventas descubiertas por la inspección, ya que se ha presentado una declaración en la que se han omitido ingresos. Además, la incidencia de la deuda derivada de la ocultación en relación con la base de la sanción es superior al 10% (20.000/150.000 = 13%).

 

b) Empleo de medios fraudulentos

Se entiende producido en tres supuestos:

a) Existencia de anomalías sustanciales en la contabilidad y en los libros o registros establecidos por la normativa tributaria. En el caso de la llevanza incorrecta de libros o registros requerirá que su incidencia represente un porcentaje superior al 50% de la base de la sanción.

 

EJEMPLO

Si en una comprobación se descubren gastos incorrectamente contabilizados por importe de 40.000 euros y la base de la sanción es de 100.000 euros, no procederá apreciar medios fraudulentos (40.000/100.000 = 40% < 50%).

 

b) El empleo de facturas, justificantes u otros documentos falsos o falseados, siempre que su incidencia represente un porcentaje superior al 10% de la base de la sanción.

 

EJEMPLO

Si en una comprobación se descubren documentos falseados por importe de 10.000 euros y la base de la sanción es de 100.000 euros, no procederá apreciar medios fraudulentos (10.000/100.000 = 10% = 10%).

 

c) La utilización de personas o entidades interpuestas.

 

EJEMPLO

Cuando el sujeto infractor, con la finalidad de ocultar su identidad, haya hecho figurar a nombre de un tercero, con o sin su consentimiento, la titularidad de los bienes o derechos, la obtención de las rentas o ganancias patrimoniales o la realización de las operaciones con trascendencia tributaria de las que se deriva la obligación tributaria cuyo incumplimiento constituye infracción tributaria, se apreciarán medios fraudulentos.

 

2.2 La clasificación de las sanciones

De conformidad con los artículos 185 y 186 de la LGT, las podemos clasificar en:

a) Las sanciones pecuniarias de cuantía fija. Son las que se aplican a infracciones que no causan un perjuicio económico a la Hacienda Pública.

 

EJEMPLO

La infracción calificada como leve por incumplir las obligaciones tributarias relativas a la utilización del NIF se sanciona con multa pecuniaria fija de 150 euros.

 

b) Las sanciones pecuniarias de cuantía proporcional. Son las que se aplican a infracciones que causan perjuicio económico a la Hacienda Pública y consisten en un porcentaje aplicado a la base de la sanción.

A estos efectos, y con carácter general, la base de la sanción será la cantidad no ingresada, de la que se ha solicitado indebidamente devolución o la devuelta indebidamente.

 

EJEMPLO

La infracción calificada como leve por dejar de ingresar la deuda tributaria que resultaría de una autoliquidación se sanciona con el 50% de la cuantía no ingresada.

 

c) Las sanciones no pecuniarias. Se regulan como sanciones accesorias en caso de que la infracción tributaria se califique como grave o muy grave y pueden consistir en:

  • Pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a aplicar beneficios e incentivos fiscales de carácter rogado durante un plazo de hasta cinco años.
  • Prohibición para contratar con la Administración Pública que hubiera impuesto la sanción durante un plazo de hasta cinco años.
  • Cuando la infracción se cometa por personas o autoridades que ejerzan profesiones oficiales como consecuencia de la vulneración de los deberes de colaboración, podrá imponerse como sanción accesoria la suspensión del ejercicio de profesiones oficiales, empleo o cargo público por un plazo de hasta 12 meses.

 

EJEMPLO

La Administración del Estado impone una sanción por infracción grave, utilizando como criterio de graduación la comisión repetida de infracciones, por importe de 45.000 euros.

 

En este caso podrá imponer como sanción accesoria (artículo 186.1):

  • La pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a aplicar beneficios e incentivos fiscales de carácter rogado durante un plazo de un año.
  • La prohibición para contratar con el Estado durante el plazo de un año.

2.3 La graduación de las sanciones pecuniarias

Según el artículo 187 de la LGT, las sanciones tributarias se graduarán exclusivamente conforme a los siguientes criterios, que se aplican simultáneamente.

a) Comisión repetida de infracciones tributarias

Cuando el sujeto infractor hubiera sido sancionado por una infracción de la misma naturaleza, en virtud de resolución firme en vía administrativa, dentro de los cuatro años anteriores a la comisión de la infracción.

  • Si hubiera sido sancionado por una infracción leve, el incremento será de cinco puntos porcentuales.
  • Si hubiera sido sancionado por una infracción grave, el incremento será de 15 puntos porcentuales.
  • Si hubiera sido sancionado por una infracción muy grave, el incremento será de 25 puntos porcentuales.

 

EJEMPLO

Considerando una sociedad que ha sido sancionada de forma firme en vía administrativa en los cuatro años anteriores, y en diferentes comprobaciones inspectoras, con las siguientes sanciones:

  • Dos infracciones leves por dejar de ingresar IVA.
  • Una infracción grave por solicitar indebidamente devoluciones.
  • Una infracción muy grave por obtener indebidamente devoluciones.

Si se ha descubierto que la misma sociedad ha cometido una infracción por dejar de ingresar parte de la deuda en
el impuesto sobre sociedades, la sanción a imponer por esta última infracción se graduará por comisión repetida, ya que existen sanciones firmes de la misma naturaleza (dejar de ingresar IVA y obtener indebidamente devoluciones). La sanción correspondiente se incrementará en 25 puntos, pues sólo se tendrá en cuenta la de mayor gravedad (muy grave por obtener indebidamente devoluciones).

 

b) Perjuicio económico causado a la Hacienda Pública

El perjuicio económico para la Hacienda Pública se mide por el porcentaje que resulte de la relación existente entre la base de la sanción y:

  • La cuota que debió ingresarse en la autoliquidación o por la adecuada declaración del tributo.
  • El importe de la devolución inicialmente obtenida.

En estos casos, el porcentaje de incremento de la sanción será el siguiente:

 

% del perjuicio económico % de incremento
< 0 = al 10% 0
> al 10% e < 0 = al 25% 10 puntos
> al 25% e < 0 = al 50% 15 puntos
> al 50% e < 0 = al 75% 20 puntos
> al 75% 25 puntos

 

EJEMPLO

Supongamos una sociedad que obtiene una devolución del IVA de 200 euros, siendo procedente tras la comprobación administrativa una devolución de 40 euros.

En este caso, la sanción correspondiente se incrementará en 25 puntos por perjuicio económico superior al 75%.

  • Base de sanción = cantidad devuelta de forma improcedente = 160 (200 – 40).
  • Perjuicio económico = base sanción (160)/devolución inicial (200) = 80%.

 

c) Incumplimiento sustancial de la obligación de facturación o documentación

Se entenderá producida esta circunstancia cuando dicho incumplimiento afecte a más del 20% del importe de las operaciones sujetas al deber de facturación en relación con el tributo u obligación tributaria y periodo objeto de la comprobación o investigación o cuando, como consecuencia de dicho incumplimiento, la Administración Tributaria no pueda conocer el importe de las operaciones sujetas al deber de facturación.

 

EJEMPLO

En el supuesto de una empresa con un importe total de operaciones de 200.000 euros, de los cuales 60.000 carecen de factura, se apreciará incumplimiento sustancial de la obligación de facturación.

  • 60.000/200.000 = 30% > 20%

 

a) Acuerdo o conformidad del interesado

Tiene por objeto la reducción de la sanción impuesta como consecuencia de las infracciones tributarias tipificadas en los artículos 191 a 197 de la LGT cuando:

  1. La liquidación resultante no sea objeto de recurso o reclamación económico-administrativa, si procede de un procedimiento de verificación de datos o de comprobación limitada.
  2. El obligado tributario suscriba un acta con acuerdo o un acta de conformidad, si procede de un procedimiento de inspección.

La reducción aplicable será la siguiente:

  1. Del 50%, en el caso de suscribirse actas con acuerdo.
  2. Del 30%, en los casos de conformidad.

Además, se añadirá otra reducción en el caso de conformidad condicionada a que no se recurra la sanción impuesta y ésta se pague en periodo voluntario o en los plazos fijados en el acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento solicitado en ese periodo y concedido con garantía de aval o seguro de caución. En este caso, la sanción, una vez practicada la reducción por conformidad, se reducirá en un 25%. Esta reducción no resulta aplicable en las actas con acuerdo.

 

EJEMPLO

Suponiendo que una sociedad comete una infracción consistente en dejar de ingresar parte de la deuda tributaria que es calificada como muy grave (sanción mínima, 100%) y suponiendo una base de la sanción de 1.000, una comisión repetida de infracciones (incremento de 15 puntos) y un perjuicio económico (incremento de 20 puntos). Si el contribuyente presta su conformidad a la propuesta de regularización y va a pagar la sanción en plazo voluntario o con aplazamiento o fraccionamiento con garantía de aval o seguro de caución, sin presentar recurso alguno, el cálculo de la sanción sería:

 

Sanción mínima 100%
Comisión repetida + 15%
Perjuicio económico + 20%
Total sanción incrementada + 135%
(–) Conformidad (30% x 135) (– 40,5%)
Sanción reducida por conformidad 94,5%
(–) Reducción por pago (25% x 94,5) (– 23,625%)
Total sanción 70,875%
Importe sanción (1.000 x 70,875%) = 708,75¡

 

 

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