2.1 La prueba

La nueva LGT establece en su artículo 105: “En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo”.

En cuanto a los medios de prueba que pueden utilizarse en el ámbito tributario, la LGT establece (artículo 106.1) que serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de las pruebas se contienen en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil.

• Especial referencia al valor probatorio de las diligencias. El artículo 107 de la LGT dispone que "Las diligencias extendidas en el curso de las actuaciones y los procedimientos tributarios tienen naturaleza de documentos públicos y hacen prueba de los hechos que motiven su formalización, salvo que se acredite lo contrario. Los hechos contenidos en las diligencias y aceptados por el obligado tributario objeto del procedimiento, así como sus manifestaciones, se presumen ciertos y sólo podrán rectificarse por éstos mediante prueba de que incurrieron en error de hecho".
• Especial referencia a las facturas. El artículo 106 de la nueva LGT establece: "2. La ley propia de cada tributo podrá exigir requisitos formales de deducibilidad para determinadas operaciones que tengan relevancia para la cuantificación de la obligación tributaria". A continuación añade que los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria (importante matiz: de forma preferente, pero no exclusiva), mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria".
  

2.2 Terminación del procedimiento

De conformidad con el artículo 100 de la LGT, pondrá fin a los procedimientos tributarios: la resolución, el desestimiento, la renuncia al derecho en que se fundamente la solicitud, la imposibilidad material de continuarlos por causas sobrevenidas, la caducidad, el cumplimiento de la obligación que hubiera sido objeto de requerimiento o cualquier otra causa prevista en el ordenamiento tributario.

2.2.1 La resolución como modo normal determinación de los procedimientos tributarios

El artículo 103 de la LGT establece la obligatoriedad que tiene la Administración Tributaria de resolver expresamente "todas las cuestiones que se planteen en los procedimientos de aplicación de los tributos, así como a notificar dicha resolución expresa".

En cuanto a la necesidad de motivación, establece el artículo 103.2 que "los actos de liquidación, los de comprobación de valor, los que impongan una obligación, los que denieguen un beneficio fiscal o la suspensión de la ejecución de actos de aplicación de los tributos, así como cuantos otros se dispongan en la normativa vigente, serán motivados con referencia sucinta a los hechos y fundamentos de derecho".

La liquidación tributaria se define en el artículo 101.1 de la LGT como "el acto resolutorio mediante el cual el órgano competente de la Administración realiza las operaciones de cuantificación necesarias y determina el importe de la deuda tributaria o de la cantidad que, en su caso, resulte a devolver o a compensar de acuerdo con la normativa tributaria".

Las liquidaciones tributarias pueden ser definitivas o provisionales. Serán definitivas las practicadas en el procedimiento inspector previa comprobación e investigación de la totalidad de los elementos de la obligación tributaria, así como todas aquellas a las que la normativa tributaria otorgue tal carácter. En el resto de casos, las liquidaciones tendrán carácter de provisionales.

Ahora bien, es necesario destacar que el hecho de que una liquidación sea provisional no quiere decir que pueda revisarse con posterioridad. Así, la LGT tiene tasados los casos en los que una liquidación provisional de la Administración puede ser revisada con posterioridad: tratándose de las liquidaciones provisionales que pongan fin a un procedimiento de comprobación limitada o a un procedimiento de inspección de carácter parcial, sus conclusiones en principio no podrán ser modificadas posteriormente en lo que se refiere a los elementos que se han comprobado, salvo que en un procedimiento posterior se llegasen a descubrir por la Administración Tributaria nuevos hechos o nuevas circunstancias que además se deriven de actuaciones distintas de las ya realizadas y especificadas en la primera resolución (así, artículos 140 y 148.3 de la LGT).

2.2.2 La caducidad

Distinguiremos según se trate de procedimientos tributarios iniciados a instancia de parte o iniciados de oficio.

a) Procedimientos tributarios iniciados a instancia del obligado tributario:

• Procedimiento de devolución iniciado mediante autoliquidación, solicitud de devolución o comunicación de datos (devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo).

Plazo máximo en que debe notificarse la resolución: seis meses.
Efectos del vencimiento del plazo máximo sin que se haya notificado la resolución expresa: transcurrido el plazo sin que se hubiese ordenado el pago por causa imputable a la Administración Tributaria, ésta abonará el interés de demora sobre la devolución que proceda, sin necesidad de que el obligado lo solicite. A estos efectos, el interés de demora se devengará desde la finalización de dicho plazo hasta la fecha en que ordene el pago de la devolución.

Sin perjuicio de lo anterior, cuando se produzca la paralización del procedimiento por causa imputable al obligado tributario, la Administración le advertirá que, transcurridos tres meses, podrá declarar la caducidad del mismo (último párrafo del artículo 104.3 de la nueva LGT).

• Procedimiento de gestión tributaria iniciado mediante declaración presentada por el obligado tributario (ejemplo, en el impuesto sobre sucesiones y donaciones).

Plazo máximo en que debe notificarse la liquidación: seis meses.

Efectos del vencimiento del plazo máximo sin que se haya notificado la liquidación: caducidad, sin perjuicio de que la Administración Tributaria pueda iniciar, en esta ocasión de oficio, de nuevo este procedimiento dentro del plazo de prescripción.

b) Procedimientos tributarios iniciados de oficio:

• Procedimiento de verificación de datos y procedimiento de comprobación limitada. Plazo máximo en que debe notificarse expresamente la liquidación: seis meses.

Efectos del vencimiento del plazo máximo sin que se haya notificado la resolución expresa: caducidad, una vez transcurrido el plazo de seis meses sin que se haya notificado resolución expresa, sin que ello impida que la Administración Tributaria pueda iniciar de nuevo este procedimiento dentro del plazo de prescripción.

Producida la caducidad, ésta será declarada, de oficio o a instancia del interesado, ordenándose el archivo de las actuaciones. La Administración podrá, dentro del plazo de prescripción, iniciar de nuevo el procedimiento. Dicha caducidad no producirá, por sí sola, la prescripción de los derechos de la Administración Tributaria, pero las actuaciones realizadas en los procedimientos caducados no interrumpirán el plazo de prescripción ni se considerarán requerimientos administrativos a los efectos previstos en el artículo 27 de esta Ley.

Las actuaciones realizadas en el curso de un procedimiento caducado, así como los documentos y otros elementos de prueba obtenidos en dicho procedimiento, conservarán su validez y eficacia a efectos probatorios en otros procedimientos en relación con el mismo u otro obligado tributario.

• Procedimiento de inspección. Plazo máximo en que debe notificarse la liquidación: 12 meses como norma general; 24 meses en caso de ampliación del plazo.

Efectos del vencimiento del plazo máximo sin que se haya notificado la liquidación (artículo 150 de la LGT):

1. No caducidad. El procedimiento continuará hasta su terminación.
2. No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas. En este supuesto, se entenderá interrumpida de nuevo la prescripción por las actuaciones que se realicen después del incumplimiento del plazo.
3. Los ingresos realizados por el obligado tributario, desde el inicio del procedimiento hasta la primera actuación practicada con posterioridad al incumplimiento del plazo de duración, y que hayan sido imputados por dicho obligado al tributo y periodo objeto de las actuaciones inspectoras, tendrán el carácter de espontáneos a los efectos del artículo 27 de esta Ley (esto es, darán lugar a la aplicación del régimen de recargos por extemporaneidad, con exclusión, en todo caso, de las sanciones).
4. Respecto de los conceptos y periodos que finalmente sean objeto de regularización, no se exigirán intereses de demora desde que se produzca dicho incumplimiento del plazo de duración máxima previsto, hasta la finalización de dicho procedimiento.

• Procedimiento de apremio. Plazo máximo en que debe notificarse la resolución: el procedimiento de apremio queda expresamente excluido de la regla del establecimiento de un plazo máximo, pudiendo extenderse sus actuaciones hasta el plazo de prescripción del derecho de cobro (cuatro años). La inmediata consecuencia que de ello se deriva es la imposibilidad de aplicar la caducidad en este procedimiento.

• Procedimiento sancionador. Plazo máximo en que debe notificarse la resolución: seis meses.

Efectos del vencimiento del plazo máximo sin que se haya notificado, ni tácita ni expresamente, la resolución: caducidad.

Una diferencia fundamental respecto de los restantes procedimientos de aplicación de los tributos: producida la caducidad del procedimiento sancionador por el vencimiento del plazo sin que se haya notificado la resolución, la caducidad impedirá la iniciación de un nuevo procedimiento sancionador (artículo 211 de la LGT).

Por su parte, el plazo de las actuaciones inspectoras está regulado en el artículo 150, el cual dispone que deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas.

Tratándose de un acta de conformidad, según el artículo 156.3, como norma general se entenderá producida y notificada (tácitamente, pues) la liquidación tributaria de acuerdo con la propuesta formulada en el acta transcurrido el plazo de un mes, contado desde el día siguiente a la fecha del acta.

Consecuentemente, si la Administración Tributaria no notifica expresamente a la entidad interesada acuerdo confirmando la propuesta de liquidación contenida en el acta o rectificando los errores materiales que hubieran podido observarse en la misma antes del 11 de enero de 2008, se habrá incumplido el plazo máximo de duración del procedimiento, produciéndose los siguientes efectos (artículo 150.2 y 3):

• No caducidad. El procedimiento continuará hasta su terminación.
• No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas durante el plazo de esos 12 meses, entendiéndose interrumpida de nuevo la prescripción por la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización de ese plazo (es decir, la notificación tácita de la liquidación volvería a interrumpir de nuevo la prescripción respecto del impuesto sobre sociedades e IVA de los años 2004 y 2005). En este caso, a pesar del incumplimiento del plazo de duración del procedimiento inspector, no ha prescrito el derecho de la Administración Tributaria para determinar tales deudas tributarias.
• Los ingresos realizados por el obligado tributario desde el inicio del procedimiento hasta la primera actuación practicada por la Administración con posterioridad al incumplimiento del plazo de los 12 meses, imputados por él a uno de los tributos y periodos objeto de las actuaciones, tendrán el carácter de espontáneos.
  De acuerdo con el artículo 27 de la Ley, se aplicarán los siguientes recargos:

3°. T IVA/2005. Recargo del 20%. Además se exigirán intereses de demora por el periodo transcurrido desde el 21 de octubre de 2006 hasta el 21 de enero de 2007.
4°. T IVA/2005. El recargo exigible es del 15%. No se exigirán intereses de demora. Además, respecto de estas obligaciones, quedan excluidas las sanciones.

• No exigencia de intereses de demora respecto del resto de las obligaciones tributarias pendientes (IVA, los cuatro trimestres de 2004 y 1 T y 2 T de 2005; e impuesto sobre sociedades, ejercicios 2004 y 2005) desde que se produzca el incumplimiento del plazo hasta la finalización del procedimiento.
  Es decir, en el supuesto aquí planteado, por ejemplo, en relación con la cuota a ingresar por el IS periodo 2004, se liquidarían intereses de demora únicamente desde el día siguiente al fin del periodo voluntario (26 de julio de 2005) hasta el 11 de enero de 2008 y no hasta la fecha posterior en que se entienda notificada tácitamente la liquidación derivada del acta de conformidad.

c) Cómputo de los plazos máximos de resolución de los procedimientos tributarios: Centrándonos en un procedimiento iniciado de oficio (puesto que es el caso más común), el plazo máximo se computa desde la notificación del inicio al obligado tributario hasta la notificación de la resolución que ponga fin al procedimiento (a estos efectos, y según el artículo 104.2 de la LGT, será suficiente un intento de notificación de dicha resolución efectuado dentro del plazo máximo).

d) Circunstancias que no se incluyen en el cómputo del plazo máximo de duración de un procedimiento: Son las dos siguientes: supuestos de interrupción justificada y las dilaciones no imputables a la Administración.

1. Supuestos de interrupción justificada (artículo 103 del RGAT). Son los siguientes:

 

• Cuando se pidan datos, informes, dictámenes o valoraciones a otros órganos o unidades administrativas de la misma o de otras administraciones, sin que la interrupción por este concepto pueda exceder, para todas las peticiones, de seis meses. Cuando se trate de solicitudes formuladas a otros Estados, este plazo será de 12 meses.
• Cuando, de acuerdo con el artículo 180.1 de la LGT, se remita el expediente al ministerio fiscal o a la jurisdicción competente.
• Cuando se solicite a la comisión consultiva el informe preceptivo del artículo 159 de la LGT.
• Cuando la determinación o imputación de la obligación tributaria dependa directamente de actuaciones judiciales en el ámbito penal. No obstante, cuando ello sea posible, podrán practicarse liquidaciones provisionales.
• Cuando concurra alguna causa de fuerza mayor, por el tiempo de duración de dicha causa. No obstante, cuando sea posible podrán practicarse liquidaciones provisionales.
• Cuando se plantee el conflicto de competencias entre el Estado y las comunidades autónomas.

 

2. Dilaciones no imputables a la Administración (artículo 104 del RGAT). Entre otras:

    

   • Los retrasos por parte del obligado tributario en el cumplimiento de comparecencias o requerimientos de aportación de documentos, o información con trascendencia tributaria. Los requerimientos de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria que no figuren íntegramente cumplimentados no se tendrán por atendidos a efectos de este cómputo.
   • La aportación por el obligado tributario de nuevos documentos y pruebas una vez realizado el trámite de audiencia o, en su caso, de alegaciones.
   • La concesión por la Administración de la ampliación o aplazamiento de cualquier plazo.
   • La paralización del procedimiento iniciado a instancia del obligado tributario por la falta de cumplimentación de algún trámite indispensable para dictar resolución, sin perjuicio de la posibilidad de que pueda declararse la caducidad, previa advertencia al interesado.
   • El retraso en la notificación de las propuestas de resolución o de liquidación o en la notificación del acuerdo por el que se ordena completar actuaciones a que se refiere el artículo 156.3 b) de la LGT.
   • La aportación por el obligado tributario de datos, documentos o pruebas relacionados con la aplicación del método de estimación indirecta, en los términos establecidos en el artículo 158.3 a) de la LGT.
   • La presentación por el obligado tributario de declaraciones reguladas en el artículo 128 de la LGT de comunicaciones de datos o de solicitudes de devolución complementarias o sustitutivas de otras presentadas con anterioridad.