II. Entregas de bienes y prestaciones de servicios

2.1. Concepto

Para que una entrega de bienes o prestación de servicios quede sujeta al IVA deben concurrir, conforme al artículo 4 de la Ley 37/1992, los siguientes requisitos:

  • Que se realicen en el ámbito espacial, es decir, en la Península o las islas Baleares.
  • Que se realicen por empresarios o profesionales.
  • Que la operación se efectúe a título oneroso, aunque la propia ley establece una excepción a este requisito en el supuesto de autoconsumo.

Se exige siempre que la operación se realice por el empresario o profesional en el desarrollo de su actividad. La entrega o prestación queda sujeta tanto si se realiza la operación con carácter habitual, como si es ocasional.

 

EJEMPLO

Una fábrica de cortinas radicada en Zamora vende una máquina de coser a otro empresario.

 

SOLUCIÓN

Estamos ante una entrega de bienes sujeta al impuesto, ya que se efectúa en el ámbito espacial de aplicación, es realizada por un empresario, reviste carácter oneroso, puesto que recibe una contraprestación por la máquina, y se trata de un bien afecto a la actividad.

 

No impide que la operación quede sujeta el que la venta de maquinaria no constituya la actividad habitual de este empresario, puesto que la ley especifica que tributarán también las operaciones realizadas a título ocasional.

2.1.1. Concepto de empresario o profesional

Tienen la condición de empresarios o profesionales, según dispone el artículo 5 de la ley:

  • Las personas o entidades que realicen actividades empresariales o profesionales. Se excluye del concepto a quienes efectúen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito.
  • Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
  • Los arrendadores de bienes.
  • Quienes urbanicen terrenos o promuevan, construyan o rehabiliten edificaciones destinadas en todos los casos a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título.
  • Quienes realicen, ocasionalmente, exportaciones o entregas a otro país comunitario de medios de transporte nuevos, considerándose nuevos los vehículos que tengan menos de seis meses de antigüedad o menos de 6.000 kilómetros recorridos.
  • A los solos efectos de lo dispuesto en los artículos 69, 70 y 72 de la ley, se reputarán empresarios o profesionales actuando como tales respecto de todos los servicios que les sean prestados:
    1. Quienes realicen actividades empresariales o profesionales simultáneamente con otras que no estén sujetas al impuesto.
    2. Las personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales siempre que tengan asignado un número de identificación a efectos del impuesto sobre el valor añadido suministrado por la Administración española.

 

EJEMPLO

Un frutero jubilado alquila el local comercial en que ejercía su actividad a un empresario que pone en él una papelería.

 

SOLUCIÓN

A efectos de la Ley del IVA este sujeto adquiere, por el mero hecho de ser un arrendador, la condición de empresario o profesional, por lo que deberá repercutir IVA en el arrendamiento, liquidar la operación y expedir la correspondiente factura.

 

EJEMPLO

Un residente en Badajoz vende su coche con dos meses de antigüedad:

  1. A un residente en Oporto, Portugal.
  2. A un residente en Córdoba.

SOLUCIÓN

  1. El transmitente adquiere la condición de empresario a efectos de la Ley del IVA, puesto que concurren los siguientes elementos:
    • Transmite ocasionalmente un vehículo considerado nuevo por tener menos de seis meses de antigüedad.
    • La entrega está exenta al tratarse de una entrega con destino fuera del territorio de aplicación del impuesto, como se verá más adelante.
  2. El vendedor no se convierte en empresario y, tratándose de un particular, la operación queda no sujeta al IVA.

 

2.1.2. Concepto de entrega de bienes

Según el artículo 8 de la ley, se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales (incluidos el calor, el frío, el gas, la energía eléctrica y demás modalidades de energía), así como las siguientes operaciones:

a) Ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de una edificación cuando el empresario que la ejecute aporte una parte de los materiales utilizados, siempre que su coste exceda del 33% de la base imponible.

 

EJEMPLO

Un empresario encarga a un constructor la construcción de un edificio. La base imponible de la operación asciende a 4.000.000 euros. El constructor aporta materiales cuyo valor asciende:

  1. A 1.250.000 euros.
  2. A 400.000 euros.

 

SOLUCIÓN

  1. La ejecución de obra se califica como entrega de bienes, puesto que el empresario que la ejecuta aporta materiales y el coste de los mismos es superior al 33% de la base imponible.
  2. El coste de los materiales aportados es inferior al 33% de la base imponible total de la operación, por lo que se calificará como prestación de servicios.

 

b) Aportaciones y adjudicaciones no dinerarias. Las aportaciones no dinerarias efectuadas por los sujetos pasivos de su patrimonio empresarial o profesional a sociedades o comunidades, o cualquier otro tipo de entidades, y las adjudicaciones de esta naturaleza en caso de liquidación o disolución total o parcial de aquellas, se consideran entregas de bienes.

 

EJEMPLO

Un fabricante de muebles aporta mobiliario a una sociedad que va a explotar una instalación hotelera, a cambio de acciones de la entidad.

 

SOLUCIÓN

Constituye una entrega de bienes sujeta al impuesto, ya que se trata de bienes del patrimonio empresarial, por lo que el fabricante de muebles deberá repercutir IVA en la operación.

 

c) Transmisiones de bienes en virtud de una norma o de una resolución administrativa o jurisdiccional.

d) Ventas con reserva de dominio o condiciones suspensivas y asimiladas.

 

EJEMPLO

Un empresario vende a plazos una maquinaria, reservándose la propiedad de la misma hasta el completo pago del precio.

 

SOLUCIÓN

Aunque no se produzca la transmisión del poder de disposición en el momento de realizarse la operación, sino cuando se complete el pago, la ley considera que se produce una entrega de bienes que estará sujeta al impuesto en el momento de la puesta a disposición.

 

e) Arrendamientos-venta y asimilados.

f) Operaciones entre comitente y comisionista. Las transmisiones de bienes entre comitente y comisionista que actúen en nombre propio, efectuadas en virtud de contratos de comisión de venta o comisión de compra.

COMISIÓN DE VENTA

Comitente → Comisionista en nombre propio → Adquirente Se producen dos entregas de bienes, una del comitente al comisionista y otra del comisionista al tercero adquirente.

COMISIÓN DE COMPRA

Comitente ← Comisionista en nombre propio ← Proveedor Se producen dos entregas de bienes, una del proveedor al comisionista y otra del comisionista al comitente.

g) Autoconsumo de bienes. Se asimilan a las entregas de bienes los autoconsumos de bienes que admiten las siguientes modalidades:

  1. Autoconsumo externo. Puede ser de dos tipos:
    • Transferencia de bienes desde el patrimonio empresarial o profesional, sin contraprestación alguna, para entregarlos gratuitamente a un tercero.
    • Se transmiten bienes desde el patrimonio empresarial o profesional al patrimonio privado o consumo particular del sujeto pasivo, sin que medie contraprestación.

     

    EJEMPLO

    Un arquitecto adquiere un equipo informático y lo afecta a su actividad profesional, deduciéndose el IVA soportado. Posteriormente, lo transfiere a su patrimonio particular.

     

    SOLUCIÓN

    Constituye un autoconsumo, por lo que se asimila a una entrega de bienes, debiendo ingresarse el IVA correspondiente a la operación realizada cuando el elemento se desafecta de la actividad económica para destinarse al uso privado.

     

  2. Autoconsumo interno. Tiene lugar en dos casos:
    • Cuando el bien, sin abandonar el patrimonio empresarial o profesional, se afecta a otro sector diferenciado de la actividad que otorga un derecho de deducción menor que el correspondiente a la actividad a la que inicialmente se afectó.
    • Cuando se afecta a la empresa, como bien de inversión, un bien construido por la propia empresa, evitándose así el gravamen que hubiera soportado de haberse adquirido a terceros.

Este tipo de autoconsumo se liquida si la empresa se encuentra en régimen de prorrata.

2.1.3. Concepto de prestación de servicios

Son prestaciones de servicios todas las operaciones sujetas al impuesto que no constituyan entregas de bienes, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de bienes.

Se asimilan a las prestaciones de servicios los autoconsumos de servicios, con la salvedad de que solo se grava el autoconsumo externo y nunca el interno, o, lo que es lo mismo, los servicios prestados para la propia empresa.

2.2. Supuestos de no sujeción

Conforme al artículo 7 estarán no sujetas y por ello no devengarán IVA:

  1. Transmisión de un conjunto de elementos que formen parte del patrimonio empresarial o profesional que constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad por sus propios medios.
  2. Entregas de muestras gratuitas u objetos publicitarios. Se incluyen:
    • Las entregas de muestras gratuitas de mercancías sin valor comercial estimable, con fines de promoción de las actividades empresariales o profesionales.
    • La prestación de servicios de demostración a título gratuito efectuados para la promoción de las actividades empresariales o profesionales.
    • Las entregas sin contraprestación de impresos u objetos de carácter publicitario.
  3. El trabajo por cuenta ajena, en régimen de dependencia administrativa o laboral.
  4. Socios de trabajo de las cooperativas. Se extiende a las relaciones de trabajo prestadas por los socios a las cooperativas, quedando el resto de relaciones internas entre estas y sus socios sometidas al impuesto. Las operaciones realizadas para terceros estarán sujetas al IVA.
  5. Autoconsumo de bienes y servicios que no dieron derecho a deducir.

     

    EJEMPLO

    Un médico, que no tiene derecho a deducción del IVA soportado por realizar operaciones exentas del impuesto, destina para su uso particular una impresora que había adquirido para su consulta.

     

    SOLUCIÓN

    La operación está no sujeta, puesto que el IVA no pudo ser deducido cuando fue adquirido para la actividad y, en consecuencia, ya quedó ingresado, no siendo necesario liquidarlo en el momento en que el bien se autoconsume.

     

  6. Operaciones realizadas por entes públicos. Están no sujetas las entregas de bienes y las prestaciones de servicios realizados directamente por los entes públicos sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria. Quedan sujetas, en todo caso, determinadas actividades, como por ejemplo, telecomunicaciones, distribución de agua, gas, transporte de personas y bienes, las de matadero, etcétera.
  7. Las concesiones y autorizaciones administrativas. No están sujetas al IVA, excepto las que tengan por objeto la cesión del derecho a utilizar el dominio público aeroportuario, la cesión de inmuebles e instalaciones en aeropuertos, la cesión del derecho a utilizar infraestructuras ferroviarias y la prestación de servicios al público y para el desarrollo de actividades comerciales o industriales en el ámbito portuario.
  8. Prestaciones de servicios realizadas a título gratuito, distinguiendo dos supuestos de no sujeción:
    • Las prestaciones obligatorias en virtud de normas jurídicas o convenios colectivos.
    • Los servicios telegráficos y telefónicos prestados en régimen de franquicia.
  9. Operaciones realizadas por las comunidades de regantes para la ordenación y aprovechamiento de las aguas, al no constituir actividad empresarial.
  10. Entregas de dinero a título de contraprestación o pago.

2.3. Lugar de realización del hecho imponible

Lugar de realización en las entregas de bienes.

Así se entienden realizadas en el territorio de aplicación (TAI) conforme al artículo 68:

  • Las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio. Tributarán, por tanto, en origen.
  • Entrega de bienes objeto de transporte para su puesta a disposición, cuando la expedición o transporte se inicien en dicho territorio.
  • Entregas de los bienes que hayan de ser objeto de instalación o montaje antes de su puesta a disposición, se entienden realizadas en el territorio de aplicación del impuesto cuando concurren las siguientes circunstancias:

– Que la instalación se ultime en el referido territorio.
– Que implique la inmovilización de los bienes entregados.
– Que el coste de la instalación exceda del 15% de la total contraprestación correspondiente a la entrega de los bienes instalados.

  • Entregas de bienes inmuebles cuando radiquen en el territorio de aplicación.

 

EJEMPLO

Una constructora alemana vende chalés en Sineu, Mallorca, a clientes de toda Europa.

 

SOLUCIÓN

Es una entrega de bienes cuyo lugar de realización es el territorio de aplicación del impuesto, dado que el inmueble radica en dicho territorio.

 

  • Entregas de bienes a los pasajeros que se efectúen a bordo de un buque, de un avión o de un tren. Se localizarán en el TAI cuando el lugar de inicio se encuentre en el ámbito espacial del impuesto y el lugar de llegada en otro punto de la Comunidad. Cuando se trate de un transporte de ida y vuelta, el trayecto de vuelta se considerará como un transporte distinto.

Lugar de realización en las prestaciones de servicios

Reglas generales

Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas (artículo 69):

  • Donde tenga la sede de actividad el prestador cuando el destinatario no actúe como empresario o profesional.
  • Donde tenga la sede de actividad el destinatario en el caso de que el destinatario actúe como empresario o profesional.

Reglas especiales

  1. Los servicios relacionados con inmuebles
    Tributarán allí donde radique el inmueble. Se incluyen entre otros el arrendamiento, las ejecuciones de obra inmobiliaria, los prestados por arquitectos e ingenieros, la gestión de los bienes u operaciones sobre inmuebles, vigilancia o seguridad, alquileres de cajas de seguridad o la utilización de vías de peaje y los de alojamiento en establecimientos de hostelería, acampamento y balneario.
  2. Los servicios de transporte
    • Los transportes, distintos de los transportes intracomunitarios de mercancías, cuando el destinatario sea consumidor final, tributarán en España por la parte de trayecto realizada en el TAI, incluidos su espacio aéreo y aguas jurisdiccionales.
    • Los servicios de transporte de bienes sean o no intracomunitarios tributarán en la sede del destinatario cuando sea empresario, sin necesidad de comunicar el NIF-IVA.
    • Los transportes intracomunitarios de bienes cuando el destinatario no sea empresario o profesional quedan sujetos al impuesto si el transporte se inicia en el TAI.

       

      EJEMPLO

      Un empresario de Huesca recibe mercancías procedentes de Holanda. El transporte lo realiza un transportista holandés.

       

      SOLUCIÓN

      El transporte se entenderá realizado en el TAI, siendo sujeto pasivo el adquirente.

       

  3. Los servicios culturales, artísticos, deportivos, educativos…
    Los servicios relacionados con manifestaciones culturales, artísticas, deportivas, científicas, educativas, recreativas, juegos de azar, las ferias o exposiciones de carácter comercial, incluyendo los servicios de organización de los mismos y los demás servicios accesorios a los anteriores, tributan en el TAI cuando materialmente se presten en dicho territorio y el destinatario sea un empresario o profesional.
  4. Los servicios prestados por vía electrónica, telecomunicaciones, radiodifusión y televisión
    Tributarán conforme a las reglas generales, si bien se entenderán prestados en el TAI los prestados por vía electrónica desde la sede de actividad o un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar del domicilio o residencia habitual de un empresario o profesional que se encuentre fuera de la Comunidad y cuyo destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que este último se encuentre establecido o tenga su residencia o domicilio habitual en el TAI.

Se presumirá que el destinatario del servicio se encuentra establecido o es residente cuando se efectúe el pago de la contraprestación del servicio con cargo a cuentas abiertas en establecimientos de entidades de crédito ubicadas en el TAI.

  1. Los servicios de restauración y catering
    Tributan en el lugar donde se presten materialmente, no obstante, los prestados a bordo de buques, aeronaves o trenes en un transporte dentro de la Comunidad quedan sujetos a IVA español si el transporte se inicia en el TAI. En un trayecto de ida y vuelta, el trayecto de vuelta se considera un transporte distinto.
  2. Los servicios profesionales
    Los servicios de publicidad, asesoría, auditoría, ingeniería, abogacía, tratamiento de datos y suministro de informaciones, traducción, seguros, expertos contables y fiscales tributarán conforme a la regla general, pero como excepción no se entenderán realizados en el TAI cuando el destinatario de los mismos no sea un empresario o profesional actuando como tal y esté establecido o tenga su domicilio o residencia habitual fuera de la Comunidad, salvo en el caso de que dicho destinatario esté establecido o tenga su domicilio o residencia habitual en las islas Canarias, Ceuta o Melilla

 

EJEMPLO

Una empresa madrileña presta servicios de consultoría a una empresa ubicada en Estonia.

 

SOLUCIÓN

El hecho imponible no se entenderá realizado en el TAI, porque el empresario destinatario no tiene sede en el TAI. La consultora española facturará, por tanto, sin IVA.

 

2.4. Exenciones en entregas de bienes y prestaciones de servicios

Las exenciones en entregas de bienes y prestaciones de servicios están reguladas en el artículo 20 de la ley. Se trata de exenciones limitadas, puesto que los empresarios o profesionales que realizan estas entregas de bienes o prestaciones de servicios no repercuten IVA, pero tampoco pueden deducir el IVA soportado en las compras.

Exenciones de interés social

Se incluyen entre otras:

  • Servicios sanitarios, como los de hospitalización, la asistencia por profesionales médicos o sanitarios, servicios de estomatólogos y protésicos dentales o el transporte de enfermos en ambulancia.
  • Servicios de asistencia social, como la protección de la infancia, reinserción social o asistencia a refugiados, transeúntes, ex reclusos, alcohólicos o minorías étnicas.
  • La enseñanza, prestada por entidades de Derecho público o privadas autorizadas.

Operaciones de seguros y financieras

Se benefician de exención:

  • Las operaciones de seguro, reaseguro y capitalización, así como las prestaciones de servicios relativas a las mismas realizadas por agentes, subagentes, corredores y demás intermediarios de seguros y reaseguros.
  • Determinadas operaciones financieras, por ejemplo la concesión de préstamos, la prestación de avales o fianzas, la compraventa de valores o de divisas.

Operaciones inmobiliarias

En entregas de bienes inmuebles.

  • Las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria. Se consideran edificables los terrenos calificados como solares por la normativa urbanística.

 

EJEMPLO

Se transmite una finca de nogales. En la misma finca se encuentra un edificio destinado a guardar los aperos.

 

SOLUCIÓN

Se encuentran exentas del impuesto tanto la entrega de la finca, por tratarse de un terreno rústico, como la de la edificación, al ser necesaria para la explotación.

 

  • Las entregas de terrenos que se realicen como consecuencia de la aportación inicial a las juntas de compensación por los propietarios de terrenos comprendidos en polígonos de actuación urbanística y las adjudicaciones de terrenos que se efectúen a los propietarios por las propias juntas en proporción a sus aportaciones.
  • Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación. Se considera primera entrega la realizada por el promotor una vez terminada la construcción o rehabilitación de la edificación. No tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años.

 

EJEMPLO

Una empresa constructora vende un piso construido por ella misma y que utilizaba como oficina de ventas desde hace tres años.

 

SOLUCIÓN

Se trata de segunda transmisión, al transmitirse el inmueble después de haber sido utilizado ininterrumpidamente por un plazo superior a dos años, quedando exenta.

 

Con el fin de mantener la neutralidad del impuesto, el artículo 20. Dos de la Ley del IVA establece la posibilidad de renunciar a las exenciones relativas a las operaciones inmobiliarias siempre y cuando se cumplan los siguientes requisitos:

  • Que el adquirente sea un sujeto pasivo con derecho a la deducción de la totalidad de las cuotas soportadas y presente comunicación suscrita por él mismo, haciendo constar tal condición.
  • Que la renuncia sea previa o simultánea a la entrega.
  • Que el transmitente sea empresario o profesional.

 

EJEMPLO

Un arquitecto adquiere un piso usado a otro empresario con el fin de instalar en el mismo su estudio profesional.

 

SOLUCIÓN

La operación está exenta de IVA por tratarse de segunda entrega. Será renunciable al ser el transmitente empresario y ser el adquirente un sujeto con derecho a deducción del IVA.

 

En arrendamientos de inmuebles.

  • Arrendamientos de terrenos, excepto los destinados al estacionamiento de vehículos, depósito o almacenaje, o para instalar elementos de una actividad empresarial.
  • Arrendamientos destinados exclusivamente a viviendas, incluidos los garajes y anexos accesorios a estas últimas y los muebles arrendados conjuntamente con aquellos.

 

EJEMPLO

Se alquila un piso para ser destinado en parte a vivienda y en parte a despacho profesional.

 

SOLUCIÓN

El arrendamiento no queda exento, puesto que no se destina exclusivamente a vivienda.

 

Exenciones técnicas

Recogidas en los apartados 24 y 25 del artículo 20 se aplican a:

  • Entregas de bienes que hayan sido utilizados por el transmitente en la realización de actividades exentas del IVA, siempre que no se le haya dado derecho a deducir total o parcialmente el IVA soportado en su previa adquisición o importación.

     

    EJEMPLO

    Una empresa dedicada a la enseñanza vende mesas y sillas usadas en la actividad.

     

    SOLUCIÓN

    Está exenta, puesto que dicha empresa, al realizar operaciones exentas por el artículo 20 de la ley, no pudo deducirse el IVA soportado en la adquisición del mobiliario.

     

  • Entregas de bienes cuya previa adquisición o importación no hubiera determinado el derecho a deducir las cuotas soportadas del IVA, bien por no estar los referidos bienes directamente relacionados con la actividad, bien por estar expresamente excluidos del derecho a deducción conforme a los artículos 95 y 96 de la LIVA.

Exenciones en exportaciones y entregas intracomunitarias

Enumeradas en los artículos 21 a 25 de la ley quedan exentas:

  • Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el transmitente, por un tercero que actúe por cuenta de este o por el adquirente no establecido en el TAI o por un tercero que actúe por cuenta de este.

     

    EJEMPLO

    Una fábrica de conservas gallega vende productos a un hotel de Suiza.

     

    SOLUCIÓN

    Se trata de una entrega de bienes realizada en el TAI, dado que el transporte se inicia en el citado territorio. Será aplicable la ley española, que deja exenta dicha entrega, en virtud del artículo 21, por ir destinada a un país extracomunitario y tratarse, por consiguiente, de una exportación.

     

  • Las entregas de bienes con destino a otro Estado miembro de la UE, siempre que el destinatario sea un sujeto identificado a efectos de IVA en un Estado miembro de la UE distinto al Reino de España.

Estas exenciones tienen por finalidad abaratar el coste de los productos exportados, con el ánimo de aumentar las ventas al exterior e incrementar así la producción interna de bienes y servicios. Son exenciones plenas, puesto que los exportadores y quienes realizan entregas intracomunitarias pueden deducirse el impuesto soportado en la adquisición de los bienes exportados o entregados.

2.5. Sujeto pasivo

Son sujetos pasivos, según dispone el artículo 84, las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al impuesto.

No obstante, será el sujeto pasivo el empresario o profesional para el que se realicen las operaciones cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el TAI.

También serán sujetos pasivos las personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales pero sean destinatarias de las prestaciones de servicios a que se refieren los artículos 69 y 70 de la ley.

2.6. El devengo

Regla general

En las entregas de bienes, el devengo se produce con la puesta a disposición de los bienes.

En las prestaciones de servicios cuando se presten, ejecuten o efectúen los servicios.

Se produce el devengo anticipado a 31 de diciembre de cada año para las prestaciones de servicios que se lleven a cabo de forma continuada durante un plazo superior a un año y en las que el destinatario sea el sujeto pasivo del impuesto, siempre que no den lugar a pagos anticipados.

En el caso de las ejecuciones de obra con aportación de materiales, el devengo se producirá en el momento en que los bienes a que se refiere se pongan a disposición del dueño de la obra. Cuando los destinatarios sean las Administraciones públicas, se devenga en el momento de su recepción.

 

EJEMPLO

Un empresario vende el día 10 de noviembre mercancías a un cliente. La entrega se realiza el día 1 de diciembre. El cobro de la mercancía se verifica el día 10 de diciembre.

 

SOLUCIÓN

El devengo se produce el día 1 de diciembre, fecha de la entrega.

 

Reglas especiales

Como reglas especiales, se establecen las siguientes:

  • Entregas de bienes sin transmisión de la propiedad, en virtud de contratos de venta con reserva de dominio o cualquier otra condición suspensiva, el devengo se anticipa al momento en que se produce la entrega de la posesión material, aunque realmente la transmisión de la propiedad se produzca cuando se cumpla la condición.
  • Contratos estimatorios por los que una de las partes entrega a la otra bienes muebles, cuyo valor se estima en una cantidad cierta, obligándose quien los recibe a procurar su venta dentro de un plazo y a devolver el valor estimado de los bienes vendidos y el resto de los no vendidos. El devengo de las entregas relativas a los bienes vendidos se producirá cuando quien los recibe los ponga a disposición del adquirente.
  • Contratos de comisión de venta actuando el comisionista en nombre propio. Se producen dos entregas, una del comitente al comisionista y otra de este al tercero adquirente, retrasándose el devengo simultáneo de ambas entregas hasta el momento en que se realiza la segunda entrega del comisionista al adquirente.

 

EJEMPLO

Un fabricante encarga a un comisionista, que actúa en nombre propio, la venta de una máquina. La mercancía es entregada por el fabricante al comisionista el 9 de noviembre de 2010. El 13 de marzo de 2011, el comisionista vende la máquina a un empresario de Granada. El 8 de mayo de 2011 se verifica la entrega al adquirente.

 

SOLUCIÓN

Se producen dos entregas, la primera del fabricante al comisionista, la segunda del comisionista al tercero, el empresario granadino. Ambas entregas se devengan el 8 de mayo, con la entrega al tercero adquirente.

 

  • Contratos de comisión de compra actuando el comisionista en nombre propio. En estos contratos se adelanta el devengo simultáneo de las dos entregas (del vendedor al comisionista y de este al comitente) al momento en que el comisionista adquiere los bienes.
  • Autoconsumo. El devengo se fija en el momento en que se efectúan estas operaciones. No obstante, se establecen unas reglas especiales para el autoconsumo interno por cambio de afectación de bienes del circulante (existencias) a bienes de inversión.
  • Pagos anticipados. En las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible, el IVA se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos. La entrega de letras de cambio solo produce el efecto de pago cuando se ha realizado. Por eso, la entrega de la letra de cambio no puede considerarse como un pago anticipado y, por tanto, el devengo no se origina hasta que se haya cobrado efectivamente su importe.

 

EJEMPLO

Un fabricante vende una máquina por un total de 60.000 euros. 10.000 euros se cobran el 18 de octubre de 2010; otros 20.000 euros, el 1 de diciembre de 2010, fecha de entrega de la máquina, y el importe restante se cobra en tres plazos anuales iguales.

 

SOLUCIÓN

El 18 de octubre de 2010 se devenga el IVA sobre el importe satisfecho en concepto de anticipo, es decir 10.000 x 18%. El resto se devenga el 1 de diciembre, esto es, 50.000 x 18%.

 

  • Operaciones de tracto sucesivo. El devengo se fracciona temporalmente, puesto que se produce conforme sean exigibles las distintas partes del precio que comprenda cada percepción, independientemente de que efectivamente se cobren o no.

Esta regla se aplicará, entre otras, a los arrendamientos de inmuebles, contratos de suministro de energía eléctrica, gas, prestación de servicios telefónicos, servicios de asesoramiento permanentes, etcétera.

 

EJEMPLO

En un contrato de arrendamiento de un local se pacta que el cobro se haga el día 5 de cada mes. Presentada la factura al cobro el mes de febrero el inquilino no ha realizado el pago.

 

SOLUCIÓN

El devengo se produce el día 5 de febrero, debiendo el arrendador ingresar el IVA correspondiente en la siguiente liquidación periódica, mensual o trimestral, independientemente de que el inquilino haya satisfecho o no la renta.

 

En aquellos supuestos en que no se haya pactado precio, o habiéndose pactado no se ha determinado el momento de su exigibilidad, y en los que la exigibilidad del precio se ha pactado con periodicidad superior al año, el devengo se producirá el 31 de diciembre de cada año por la parte que correspondiera al periodo transcurrido desde la operación o desde el anterior devengo hasta la citada fecha.

2.7. La base imponible

2.7.1. Cálculo de la base imponible

Regla general

Conforma la base imponible el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al impuesto. Se incluyen en el concepto de contraprestación:

  • Gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones anticipadas y cualquier otro crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias a la misma. No se incluirán en la contraprestación los intereses por el aplazamiento en el pago del precio en la parte en que correspondan a un periodo posterior a la entrega de los bienes o la prestación de los servicios.
  • Las subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al impuesto, cuando se determinen con anterioridad a la realización de la operación.
  • Los tributos y gravámenes, excepto el propio IVA y el impuesto especial sobre matriculación de determinados medios de transporte.
  • Las percepciones retenidas con arreglo a derecho por el obligado a efectuar la prestación en los casos de resolución de las operaciones sujetas al impuesto.

 

EJEMPLO

En un contrato de compraventa de una nave industrial se pacta el pago de una señal por parte del comprador por importe de 50.000 euros. Finalmente, el contrato queda resuelto, no llegando a producirse la transmisión de la nave.

 

SOLUCIÓN

Los 50.000 euros constituyen un anticipo, por lo que se devenga el impuesto cuando se satisface tal importe, debiendo el vendedor ingresar el IVA correspondiente. Al resolverse la operación, el vendedor tiene derecho a retener para sí la cantidad mencionada, no devolviéndose tampoco el impuesto ingresado.

 

  • El importe de los envases y embalajes. Se incluyen aquellos susceptibles de devolución y cualquiera que sea el concepto por el que se perciba el importe.

 

EJEMPLO

Una empresa suministra mercancía envasada por importe de 20.000 euros; el valor de los envases es de 1.000 euros.

 

SOLUCIÓN

Base imponible: 20.000 + 1.000.

 

  • El importe de las deudas asumidas por el destinatario de las operaciones sujetas.

Se excluyen del concepto de contraprestación para el cálculo de la base imponible:

  • Las cantidades percibidas por razón de indemnizaciones que, por su naturaleza y función, no constituyen contraprestación o compensación de las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetos al impuesto.

 

EJEMPLO

Las cantidades percibidas por los arrendadores de inmueble en concepto de indemnización por obras realizadas por el arrendatario sin su autorización.

 

  • Descuentos y bonificaciones concedidos previa o simultáneamente a la realización de la operación.
  • Suplidos. Las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente, en virtud de mandato expreso del mismo.

 

EJEMPLO

La empresa Alcalde, SA, que vende papel, contrata un transporte para un cliente, Gráficas Numancia. El transportista emite la factura a nombre de esta última, pero el transporte es pagado por Alcalde, SA.

 

SOLUCIÓN

El importe del transporte constituirá un suplido, que no se incluirá en la base imponible, y la empresa Alcalde no podrá deducirse cuota alguna por cuanto no las ha soportado. Únicamente ha actuado como mediador. Cuando facture la venta del papel a Gráficas Numancia no incluirá el transporte en la base imponible.

 

Reglas especiales

1. Contraprestación no dineraria. En estos casos se tomará como base imponible la que se hubiese fijado en condiciones normales entre sujetos independientes, es decir, el valor de mercado. Si la contraprestación consiste parcialmente en dinero, hay que comparar el valor de mercado de la parte no dineraria más el importe de la parte dineraria, y el valor de mercado de la prestación, tomando el mayor.

 

EJEMPLO

Permuta de una máquina valorada en 100.000 euros por otro bien valorado en 60.000 euros y un pago en metálico de 70.000 euros.

 

SOLUCIÓN

Valor de mercado del bien recibido + parte dineraria (60.000 + 70.000) = 130.000 euros.

 

Valor de mercado de la máquina entregada, 100.000 euros.

130.000 > 100.000, por lo que la base imponible será de 130.000 euros, el mayor de los dos valores comparados.

2. Operaciones de diferente naturaleza a precio único. Cuando en una operación, y por precio único, se entregan bienes o se prestan servicios de distinta naturaleza, la base imponible correspondiente a cada una de ellas se determinará en proporción al valor de mercado de dichos bienes o servicios.

3. Autoconsumo de bienes. En este caso deben distinguirse:

  • Bienes adquiridos a tercero sin sufrir transformación: la base imponible será el valor de adquisición originario.
  • Bienes elaborados o transformados por el sujeto pasivo: la base imponible estará formada por el coste, IVA excluido, de los bienes y servicios utilizados en su obtención.
  • Bienes que hayan sufrido una alteración en su valor de adquisición: la base imponible estará constituida por el valor de los bienes en el momento en que se efectúe la entrega.

 

EJEMPLO

Un empresario regala a algunos de sus clientes un aparato aspirador para la limpieza de las maquinarias utilizadas en la actividad. El coste de adquisición del aspirador para dicho empresario fue de 1.600 euros, aunque tiene un valor de mercado de 3.000 euros.

 

SOLUCIÓN

La base imponible del autoconsumo que supone el regalo será de 1.600 euros.

 

4. Autoconsumo de servicios. La base imponible estará formada por el coste de la prestación de los servicios, incluida en su caso la amortización de los bienes cedidos.

5. Operaciones vinculadas. La base imponible será su valor normal de mercado, siendo aplicable esta regla de valoración únicamente cuando se cumplan los siguientes requisitos:

  • Que el destinatario no tenga derecho a deducir totalmente el impuesto correspondiente a la misma y la contraprestación pactada sea inferior a la que correspondería en condiciones de libre competencia.
  • Cuando el empresario o profesional que realice la entrega de bienes o prestación de servicios determine sus deducciones aplicando la regla de prorrata y, tratándose de una operación que no genere el derecho a la deducción, la contraprestación pactada sea inferior al valor normal de mercado.
  • Cuando el empresario o profesional que realice la entrega de bienes o prestación de servicios determine sus deducciones aplicando la regla de prorrata y, tratándose de una operación que genere el derecho a la deducción, la contraprestación pactada sea superior al valor normal de mercado.

6. Contratos de comisión. La regla especial será aplicable únicamente en caso de que el comisionista actúe en nombre propio:

  • Comisión de venta: la base imponible de la entrega efectuada por el comitente al comisionista estará formada por el importe de la contraprestación convenida menos el importe de la comisión pactada.

 

EJEMPLO

Un comisionista que actúa en nombre propio vende mercancías por importe de 200.000 euros. Comisión pactada: 10% del precio de venta.

 

SOLUCIÓN

Entrega comitente-comisionista: BI [200.000 (200.000 x 10%)], 180.000 euros.
IVA repercutido por el comitente: (180.000 x 18%), 32.400 euros.

 

  • Comisión de compra: la base imponible de la entrega efectuada por el comisionista al comitente estará formada por el importe de la contraprestación convenida más el importe de la comisión pactada.

 

EJEMPLO

Un comisionista que actúa en nombre propio compra mercancías por importe de 200.000 euros. Comisión pactada: 10% del precio de venta.

 

SOLUCIÓN

Entrega comisionista-comitente: BI [200.000 + (200.000 x 10%)], 220.000 euros.
IVA repercutido por el comisionista: (220.000 x 18%), 39.600 euros.

 

2.7.2. Modificación de la base imponible

La base imponible así determinada será modificada, según prevé el artículo 80, en los casos e importes siguientes:

1. Devolución de envases y embalajes. Los envases y embalajes susceptibles de reutilización habrán formado parte de la base imponible como un importe más de la contraprestación en las entregas de bienes gravadas. Consecuencia lógica de esta inclusión es la posibilidad de rectificación de la base imponible cuando se proceda a su devolución.

2. Descuentos y bonificaciones. Se trata de descuentos o bonificaciones concedidos con posterioridad al momento en que la operación se haya realizado dan lugar a la modificación de la base imponible, siempre que se justifiquen debidamente. No olvidemos que los descuentos previos y simultáneos a la realización de la operación no se integran en la base imponible.

3. Resolución de operaciones. La base imponible se modificará en la cuantía correspondiente cuando por resolución firme, judicial o administrativa, o con arreglo a derecho o a los usos de comercio, queden sin efecto, total o parcialmente, las operaciones gravadas o se altere el precio después del momento en que la operación se haya efectuado.

 

EJEMPLO

El 20 de mayo se entregan y cobran mercancías a un cliente con una base imponible de 30.000 euros. El 18 de junio devuelve mercancías defectuosas por 5.000.

 

SOLUCIÓN

El 20 de mayo, con la entrega, se devengó el IVA correspondiente a 30.000, cobrándose al cliente el total, es decir, 30.000 de base más el 18% de IVA.

El 18 de junio se produce una circunstancia modificativa de la base imponible, porque se trata de la resolución de la operación de acuerdo a los usos del comercio por encontrarse la mercancía defectuosa. El proveedor deberá devolver el precio de las mercancías devueltas, 5.000 y el IVA correspondiente.

 

4. Insolvencia del destinatario

Debe distinguirse:

  • Concurso de acreedores. La base imponible podrá reducirse cuando el destinatario de las operaciones sujetas al IVA no haya efectuado el pago de las cuotas repercutidas, siempre que con posterioridad al devengo de la operación se dicte auto de declaración de concurso.

Si se produce el sobreseimiento del expediente, el acreedor que hubiese modificado su base imponible deberá emitir una nueva factura rectificando la cuota anteriormente modificada.

  • Créditos total o parcialmente incobrables. La calificación de un crédito como incobrable está condicionada a que reúna las siguientes condiciones:
    • Que haya transcurrido un año desde el devengo del impuesto repercutido sin que se haya obtenido el cobro. (Seis meses si el titular del crédito tiene un volumen de operaciones inferior a 6.010.121,04 euros).
    • Que se haya reflejado en los libros registros de IVA.
    • Que el destinatario actúe en la condición de empresario o profesional, o, en otro caso, que la base imponible de la operación, IVA excluido, sea superior a 300 euros.
    • Que el sujeto pasivo haya instado su cobro mediante reclamación judicial o requerimiento notarial al deudor. O certificación expedida por el deudor si es un ente público.

Esta modificación de la base imponible no procederá cuando los créditos sean afianzados por entidades de crédito o similares, se den entre personas o entidades vinculadas, o disfruten de garantía real, en la parte garantizada.

 

EJEMPLO

Un empresario tiene contabilizado y pendiente de cobro desde el 6 de octubre de 2009 un crédito por 10.000 euros frente a un cliente y otro por 30.000 frente a un Ayuntamiento. Ambos han sido reclamados judicialmente. A 15 de octubre de 2009 se plantea la posibilidad de recuperar el IVA correspondiente a ambas operaciones.

 

SOLUCIÓN

Procederá la modificación de la base imponible, pudiendo recuperar el IVA correspondiente a los 10.000 euros que le adeuda el cliente; para recuperar el IVA adeudado por el Ayuntamiento, 30.000 euros, deberá obtener certificación expedida por el mismo ente público.

 

2.8. Tipo de gravamen

Los tipos impositivos del IVA son, según el artículo 90 de la ley, los siguientes:

  • Tipo general, 18%.
  • Tipo reducido, 8%.
  • Tipo superreducido, 4%.

Se aplica el 8%, entre otras operaciones, a las entregas de alimentos y bebidas no alcohólicas, el agua, las viviendas o los transportes de viajeros.

Se aplica el 4%, entre otros, a alimentos de primera necesidad como pan, leche, queso, huevos, frutas o verduras, a las viviendas de protección oficial, a vehículos de minusválidos, libros o medicamentos para uso humano.

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