1. Cuestiones generales. Sujeto pasivo
1.1. ¿DÓNDE ESTÁ REGULADO EL IMPUESTO?
En lo que se refiere a la legislación estatal, el impuesto sobre sucesiones y donaciones (ISD) se encuentra regulado en la Ley 29/1987, de 18 de diciembre (ley del impuesto), y en el Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre (reglamento del impuesto).
1.2. ¿QUÉ GRAVA EL IMPUESTO?
- La adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio.
- La adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e ínter vivos (por ejemplo, la condonación de deuda con ánimo de liberalidad o la renuncia de derechos a favor de persona determinada).
- La percepción de cantidades por los beneficiarios de contratos de seguros sobre la vida cuando el contratante (el que paga la prima) sea persona distinta del beneficiario (el que recibe el capital), salvo que estas cantidades deban tributar como rendimientos del trabajo en el IRPF.
EJEMPLO 1
Don Nicolás suscribió un plan de pensiones, sistema individual. A los 59 años fallece y, siguiendo las especificaciones del plan suscrito, queda como beneficiario de las percepciones su hijo Alonso. Además, es contratante y asegurado también de un seguro sobre la vida individual concertado con una entidad de seguros, para caso de muerte, dejando como beneficiario del mismo, según el propio contrato, a su otro hijo, Lucas.
Solución
Si bien contratante (don Nicolás) y beneficiario (Alonso) son personas distintas, al tratarse la prestación recibida por el beneficiario del plan de pensiones de uno de los supuestos previstos por la legislación del IRPF para tributar como rendimientos del trabajo, queda la cantidad recibida por Alonso fuera del ámbito del ISD.
En cuanto a las percepciones recibidas por Lucas por el fallecimiento de don Nicolás (contratante-asegurado la misma persona), dado que contratante-asegurado y beneficiario son personas distintas y no tributan las cantidades percibidas como rendimiento del trabajo en el IRPF, debe tributar Lucas por el ISD, concepto seguro sobre la vida. La cantidad percibida por Lucas se sumará a la porción hereditaria individual que reciba por herencia.
En cuanto a las relaciones del ISD con otros impuestos, debemos decir que en, cuanto al IRPF, la relación con el ISD es de total incompatibilidad (no se puede gravar una misma renta por los dos impuestos).
En virtud de lo anterior, en caso de duda sobre la tributación por uno de los dos impuestos, debemos acudir en primer lugar a los conceptos gravados en el ISD y, en su defecto, a la normativa del IRPF, de manera que el IRPF opera como cajón de sastre o gravamen de cierre.
Por lo que respecta al IS, los incrementos de patrimonio a que se refiere el ISD, obtenidos por personas jurídicas, no están sujetos al mismo y se someterán al IS (así, por ejemplo, la donación de 15.000 € a una sociedad mercantil tributa en el IS).
EJEMPLO 2
Una persona posee 300.000 euros en una cuenta corriente bancaria a su nombre y los transfiere a una nueva cuenta corriente mancomunada, a su nombre y al de su hijo.
Solución
La transferencia de una cantidad de dinero de la cuenta corriente abierta a nombre de una persona determinada a una nueva cuenta mancomunada abierta a nombre de dicha persona y de su hijo no implica que se trate, a efectos del ISD, de una donación del padre al hijo que se entienda realizada por el mero hecho de la transferencia, pero sí es base suficiente para que la Administración pueda presumir la existencia de una donación, al amparo de lo dispuesto en la ley del impuesto (presunción de existencia de transmisión lucrativa por disminución del patrimonio en el padre y simultáneamente incremento patrimonial en el hijo).
La existencia de esta presunción significa que la carga de la prueba de la inexistencia de la donación se desplaza al administrado que, a requerimiento de la Administración, deberá manifestar su disconformidad con la existencia del hecho imponible, formulando cuantas alegaciones tenga por conveniente en el plazo de 15 días, con aportación de las pruebas o documentos pertinentes. Transcurrido este plazo, la oficina competente dictará la resolución que proceda girando, en su caso, las liquidaciones que correspondan a los hechos imponibles que estime producidos.
La resolución de las cuestiones que se plantean en el ejemplo, sobre la cuantía por la que el impuesto se debe liquidar en estos casos, estará en función de las pruebas aportadas por los interesados.
Como pruebas para desvirtuar la donación podrían aportarse las declaraciones por el IRPF (quien declara los intereses) y el origen de los fondos empleados en la misma (quien los ha ganado). La cuenta bancaria mancomunada no implica copropiedad.
1.3. SUJETO PASIVO
Están obligados al pago del impuesto a título de contribuyentes, cuando sean personas físicas:
- En las transmisiones mortis causa, los causahabientes.
- En las donaciones y demás transmisiones lucrativas e ínter vivos, el donatario o el favorecido por ellas.
- En los seguros sobre la vida, los beneficiarios.
A los contribuyentes que tengan su residencia habitual en España (determinada según las reglas del IRPF) se les exigirá el impuesto por obligación personal, con independencia de dónde se encuentren situados los bienes o derechos que integren el incremento de patrimonio gravado.
Una persona residente en Holanda fallece el día 2 de marzo de 2013. En el caudal hereditario figuran bienes situados en territorio español. El causahabiente (hijo del fallecido) también reside en Holanda.
Solución
En primer lugar hay que señalar que entre España y Holanda no existe convenio para evitar la doble imposición en el ISD. Dado que el causante, que reside en Holanda, tenía bienes en España, siendo el causahabiente residente en Holanda, deberá tributar en España por obligación real solo sobre el valor de los bienes y derechos situados en España. Aunque el causante hubiera residido en España, también el hijo tributaría en España solo por obligación real, al no ser residente en territorio español. La legislación aplicable en ambos casos sería la estatal.
Si el hijo hubiera sido residente en España, tributaría por obligación personal (se gravarían en España todos los bienes adquiridos independientemente de dónde se encuentren situados, en España u otro país), siendo indiferente el lugar de residencia de su padre (la residencia del padre solo influiría para la determinación de la normativa aplicable a la herencia: la estatal si no reside en España o la de determinada comunidad autónoma, en su caso, si reside en España).
1.4. ¿CUÁL ES EL ÁMBITO DE APLICACIÓN TERRITORIAL DEL IMPUESTO?
El ISD se exigirá en todo el territorio español. No obstante lo anterior, en el País Vasco las distintas diputaciones forales han aprobado su propia normativa, estableciendo amplias exenciones a favor de determinados familiares tanto en materia de adquisiciones hereditarias y seguros como en materia de donaciones. En la Comunidad Foral de Navarra, también con normativa propia distinta de la estatal, se ha hecho uso de un tipo de gravamen del 0,80 % para facilitar las transmisiones lucrativas de familiares directos sin coste fiscal. Para determinar la aplicación de estas normas, habrá que acudir al concierto económico con el País Vasco y al convenio económico con Navarra.
Por lo que respecta al resto de las comunidades autónomas (las llamadas comunidades autónomas de régimen común), el ISD es un impuesto estatal, cuyo rendimiento se cede a las mismas, haciéndose cargo por delegación del Estado de la gestión y liquidación, recaudación, inspección y revisión en vía administrativa. También pueden asumir determinadas competencias normativas.
Así, pueden regular las reducciones de la base imponible la tarifa del impuesto, las cuantías y coeficientes del patrimonio preexistente, las deducciones y bonificaciones de la cuota y aspectos de gestión y liquidación (pueden aprobar, por ejemplo, sus propios modelos de autoliquidación).
Desde el 1 de enero de 2010 el legislador estatal ha hecho coincidir que la normativa aplicable y la recaudación del ISD correspondan a la misma comunidad autónoma. La competencia y normativa aplicable se resume en el siguiente cuadro y se explica a través de los siguientes ejemplos:
| Impuesto | Competencia y normativa estatal | Competencia y normativa de las comunidades autónomas |
| Sucesiones | Obligación real: herederos no residentes Obligación personal: herederos residentes cuando el causante es no residente |
Obligación personal: herederos residentes excepto cuando el causante es no residente Comunidad autónoma competente: mayor número de días de residencia habitual del causante los 5 años anteriores al fallecimiento |
| Donaciones | Donatario no residente Donatario residente, si lo donado es un bien inmueble sito en el extranjero |
Donatario residente salvo bien donado inmueble sito en el extranjero
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EJEMPLO 4
Don Feliciano fallece en Tortosa el día 3 de abril de 2014, habiendo residido toda la vida en dicha localidad. Los herederos residen en España.
Solución
La normativa aplicable a la sucesión de don Feliciano será la normativa autonómica de Cataluña, por ser los herederos residentes en España, y además el causante ha permanecido en Cataluña un mayor número de días del periodo de los 5 años inmediatos anteriores contados de fecha a fecha, que finalicen el día anterior al de devengo (día del fallecimiento), es decir, desde el 3 de abril de 2009 hasta el 2 de abril de 2014 ha permanecido más días en Cataluña.
Evidentemente, en lo no regulado por la ley propia de Cataluña se aplicará la normativa del Estado. No debemos olvidar que las competencias normativas que pueden asumir las comunidades autónomas son limitadas.
EJEMPLO 5
Don Óscar fallece en Vinaròs el día 2 de febrero de 2014, residiendo desde el 1 de enero de 2011 en Vinaròs y anteriormente en Madrid siempre. Los herederos residen en España.
Solución
La normativa aplicable a la sucesión de don Óscar será la de la Comunidad Valenciana, ya que el causante ha permanecido en dicha comunidad un mayor número de días del periodo de los 5 años inmediatos anteriores contados desde el 2 de enero de 2009 hasta el 1 de febrero de 2014 (ha permanecido 3 años y 1 mes en la Comunidad Valenciana).
No puede aplicarse la normativa de Madrid, ya que ha permanecido en los últimos 5 años más días en la Comunidad Valenciana que en el territorio de la Comunidad de Madrid.
EJEMPLO 6
Un padre con residencia habitual en la comunidad de Extremadura dona a su hijo residente en la comunidad de Castilla-La Mancha un apartamento situado en Tenerife y valorado a efectos del impuesto en 400.000 euros.
Solución
Se aplicará la normativa de Canarias (comunidad autónoma donde radica el inmueble) y siempre que el hijo resida en España, ya que si residiera en el extranjero se aplicaría la normativa del Estado.
EJEMPLO 7
Don Alfredo, con residencia habitual en la comunidad de Castilla y León, dona a su hijo Pedro, residente en la Comunidad de Madrid, dinerario por importe de 800.000 euros
Solución
La normativa aplicable a la citada donación será la de la Comunidad de Madrid (comunidad autónoma de residencia del donatario, Pedro, pero siempre que hubiere permanecido en la Comunidad de Madrid un mayor número de días del periodo de los 5 años inmediatos anteriores contados de fecha a fecha, que finalicen el día anterior al de devengo).
Recordemos que la Comunidad de Madrid tiene, desde el 1 de enero de 2006, una bonificación del 99 % en la cuota por la donación a descendientes.
EJEMPLO 8
Don Arturo es residente en la Comunidad Valenciana desde que nació y fallece en Sagunto el 27 de agosto de 2014. Está casado y tiene dos hijos de 30 (Andrés) y 32 (Amparo) años. Los dos hijos estudiaron derecho en la Universidad de Valencia. Al acabar la carrera, Andrés encontró trabajo en Valencia y Amparo se trasladó a Madrid, donde vive en la actualidad, pues le hicieron una buena oferta de trabajo en un despacho de abogados.
Solución
El fallecimiento de don Arturo tiene consecuencias tributarias para los herederos del causante, ya que da lugar al nacimiento del ISD, modalidad sucesiones.
Dado que la legislación estatal (Ley 22/2009, de 18 de diciembre) permite que las comunidades autónomas de régimen común asuman competencias normativas en el impuesto, debemos conocer cuál será la legislación fiscal aplicable a esta adquisición mortis causa.
De conformidad con el artículo 32.5 de la Ley 22/2009, la legislación autonómica aplicable es la legislación valenciana vigente en la fecha del fallecimiento de don Arturo, que coincide con el devengo del impuesto sucesorio; en lo no regulado por la ley fiscal valenciana se aplicará la legislación estatal.
Es de aplicación la normativa valenciana porque el causante permanece en la Comunidad Valenciana un mayor número de días del periodo de los 5 años inmediatos anteriores, contados de fecha a fecha, que finalicen el día anterior al fallecimiento de don Arturo. Es decir, desde el 27 de agosto de 2009 al 26 de agosto de 2014 reside en la Comunidad Valenciana un mayor número de días, en concreto, no se ha movido de dicha comunidad. La normativa estatal ya no exige desde 1 de enero de 2010 que para ser de aplicación la normativa autonómica valenciana resida los últimos 5 años en la Comunidad Valenciana, basta que haya residido en dicha comunidad más días que en otra comunidad en los últimos 5 años.
Es indiferente a estos efectos la comunidad autónoma en que residan los herederos, siempre que residan en España; solo importa la residencia del causante.
La legislación valenciana aplicable en este caso establece una bonificación del 75 % en la cuota tributaria del impuesto sucesorio.
Pero dicha normativa autonómica valenciana exige un requisito más (no establecido por la norma estatal), y es que el descendiente o el cónyuge tengan su residencia habitual en la Comunidad Valenciana a la fecha del devengo del impuesto, o sea, que el cónyuge viudo y los hijos, Andrés y Amparo, tengan la residencia habitual en la Comunidad Valenciana a 27 de agosto de 2014.
Dado que Amparo reside en Madrid por motivos de trabajo, no tendrá derecho a los beneficios fiscales que su hermano Andrés disfrutará por el hecho de vivir en la Comunidad Valenciana. La exigencia de este requisito dará lugar a la increíble situación de que, respecto de dos hermanos recibiendo la misma herencia de su padre, uno pagará impuestos, como si de una persona que viviera en el extranjero se tratara (residiendo en Madrid), y el otro pagará un impuesto sensiblemente inferior debido a la aplicación de la bonificación del 75 %.
El Tribunal Supremo ha planteado cuestión de inconstitucionalidad ante el Tribunal Constitucional (Auto del TS de 8 de mayo de 2013, recurso 4209/2011) en relación precisamente con dicho requisito de la norma valenciana por entender «que el tratamiento desigual en la bonificación fiscal que deriva del elemento de la residencia (y basado exclusivamente en el elemento diferencial de la residencia en la comunidad autónoma) no responde a ningún fin constitucionalmente legítimo y que, por tanto, al introducir tal elemento diferencial en la regulación del beneficio, se vulneran los artículos 14 y 31.1 de la Constitución Española (CE)», y «constituye un trato desigual entre españoles contrario a lo dispuesto en el artículo 139.1 de la CE».
Adicionalmente, esta desigualdad parece entrar en conflicto con lo dispuesto en los artículos 56 y 58 del Tratado de la Unión Europea, que se oponen a que una normativa nacional o autonómica aplique un mejor tratamiento a sus residentes que a los ciudadanos residentes en otros Estados miembros, ya que ello constituye una restricción no justificada a la libre circulación de personas y capitales (así se desprende de la propia denuncia de la Comisión Europea contra España ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en octubre de 2011).