2.1 Procedimiento para la práctica de las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo

El procedimiento de devolución se regula en los artículos 31 y 124 de la LGT y 122 a 125 del RGGI.

Se trata de devoluciones de cantidades que corresponden a ingresos excesivos, pero debidos (no indebidos) como consecuencia del propio esquema de liquidación de nuestros tributos. Por ejemplo, cuando las cuotas de IVA soportadas exceden a las devengadas. Al final del ejercicio se puede solicitar la devolución de las mismas, pero no porque exista un ingreso indebido, sino porque de la aplicación de la técnica de liquidación del impuesto resulta ese saldo a favor del obligado tributario.

Este procedimiento puede iniciarse de tres formas:

• Mediante autoliquidación de la que resulte cantidad a devolver. El plazo para proceder a la devolución se computará desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo voluntario de presentación de autoliquidaciones, salvo que la devolución se solicite a través de autoliquidación extemporánea, en cuyo caso se computará desde la presentación de esta última.
• Mediante solicitud, cuando así esté previsto en la normativa reguladora de cada tributo (por ejemplo, el artículo 119 de la Ley del IVA que regula el procedimiento de devolución a los no establecidos en territorio de aplicación del impuesto).
• Mediante comunicación de datos.

El procedimiento de devolución terminará:

• Por el acuerdo en el que se reconozca la devolución solicitada.
• Por caducidad en los términos del artículo 104.3 de la LGT.
• Por el inicio de un procedimiento de verificación de datos, de comprobación limitada o de inspección.

Recordemos que, como vimos antes, en caso de incumplimiento del plazo máximo de duración, sin que la Administración haya ordenado, por causas imputables a la misma, el pago de la devolución, se devengarán intereses de demora sobre la devolución que finalmente pudiera proceder, sin necesidad de que así lo solicite el obligado tributario. Cuando se abonen intereses de demora de acuerdo a la base sobre la que se aplicará el tipo de interés, tendrá como límite el importe de la devolución solicitada en la autoliquidación, comunicación de datos o solicitud.

Cuando proceda reconocer el derecho a la devolución solicitada, el órgano competente dictará acuerdo que se entenderá notificado por la recepción de la transferencia bancaria o, en su caso, del cheque.

Cuando  la devolución  reconocida sea  objeto de retención cautelar total o parcial  deberá notificarse la adopción  de la medida  cautelar junto con el acuerdo de devolución.

Por último,  resta por advertir  que el reconocimiento de la devolución solicitada no impedirá la posterior comprobación de la obligación tributaria mediante los procedimientos de comprobación o investigación.

2.2 Procedimiento de gestión tributaria iniciado mediante declaración

Se encuentra regulado en los artículos 128 a 130 de la LGT y 133 a 135 del RGGI.

El caso más habitual hoy día viene dado por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en el cual el contribuyente puede, como norma general, optar por presentar declaración en lugar de autoliquidación. Existen también supuestos en el ámbito aduanero.

De acuerdo con el artículo 128 de la LGT, "cuando la normativa del tributo así lo establezca, la gestión del mismo se inicia mediante la presentación de una declaración por el obligado tributario en la que manifiesta la realización del hecho imponible y comunica los datos necesarios para que la Administración cuantifique la obligación tributaria mediante la práctica de una liquidación provisional".

Este procedimiento implica que la Administración, una vez recibida la declaración del interesado, deberá realizar las operaciones de calificación y cuantificación necesarias para determinar el importe a ingresar, mediante la práctica de la correspondiente liquidación provisional, debiendo notificársela al obligado tributario en el plazo máximo de seis meses.

En ausencia de tal notificación, el procedimiento se entenderá caducado. El plazo citado de seis meses se comenzará a computar de la siguiente manera:

• Si la declaración se presenta en plazo, desde el día siguiente a la fecha en que finalice el plazo voluntario de presentación de declaraciones.
• Si se trata de una declaración extemporánea, desde el día siguiente a la fecha en que la misma se presente.
• Por último, en las liquidaciones que se dicten en este procedimiento, no se exigirán intereses de demora hasta la finalización del plazo voluntario de ingreso abierto por la notificación de la liquidación resultante. Y todo ello sin perjuicio de la posible aplicación del régimen sancionador (la infracción es la regulada en el artículo de la 192 de la LGT).

2.3 Procedimiento de verificación de datos

Se encuentra regulado en los artículos 131 a 133 de la LGT y 155 y 156 del RGGI.

Los supuestos tasados en que permite su inicio por parte de los órganos de gestión tributaria son los siguientes:

• Cuando la declaración o autoliquidación del obligado tributario adolezca de defectos formales o incurra en errores aritméticos.

• Por liquidación provisional, debidamente motivada.
• Por la subsanación, aclaración o justificación de la discrepancia o del dato objeto del requerimiento por parte del obligado tributario. En tal caso, se hará  constar en diligencia esta circunstancia y no será necesario dictar  resolución expresa.

2.4 Procedimiento de comprobación de valores

La normativa reguladora se encuentra en los artículos 57 y 134 y 135 de la LGT y 157 a 162 del RGGI.

Es el procedimiento en virtud del cual la Administración comprueba el valor declarado por el obligado tributario de las rentas, productos, bienes y demás elementos determinantes de la obligación tributaria. Los medios de comprobación previstos son los siguientes:

a) Capitalización o imputación de rendimientos al porcentaje que la ley de cada tributo señale.

b) Estimación por referencia a los valores que figuren en los registros oficiales de carácter fiscal. Dicha estimación por referencia podrá consistir en la aplicación de los coeficientes multiplicadores que se determinen y publiquen por la Administración Tributaria competente, en los términos que se establezcan reglamentariamente, a los valores que figuren en el registro oficial de carácter fiscal que se tome como referencia a efectos de la valoración de cada tipo de bienes. Tratándose de bienes inmuebles, el registro oficial de carácter fiscal que se tomará como referencia a efectos de determinar los coeficientes multiplicadores para la valoración de dichos bienes será el Catastro Inmobiliario.

c) Precios medios en el mercado.

d) Cotizaciones en mercados nacionales y extranjeros.

e) Dictamen de peritos de la Administración.

f) Valor asignado a los bienes en las pólizas de contratos de seguros.

g) Valor asignado para la tasación de las fincas hipotecadas en cumplimiento de lo previsto en la legislación hipotecaria.

h) Precio o valor declarado correspondiente a otras transmisiones del mismo bien, teniendo en cuenta las circunstancias de éstas, realizadas dentro del plazo que reglamentariamente se establezca. En el artículo 158.4 del RGGI se ha especificado que es el plazo de un año.

i) Cualquier otro medio que se determine en la ley propia de cada tributo.

Existen varias excepciones a la posibilidad de iniciar el procedimiento de comprobación de valores:

• Cuando el obligado tributario hubiera declarado utilizando los valores publicados por la propia Administración actuante.

• Cuando se haya hecho uso del derecho previsto en el artículo 91 de la LGT (puesto que la información sobre el valor del inmueble tiene carácter vinculante para la Administración durante un plazo de tres meses).
• En las transmisiones de bienes o derechos que se efectúen en el seno de procedimientos concursales.

El procedimiento debe finalizarse en el plazo máximo de seis meses desde la notificación del inicio.

No podrá interponerse recurso o reclamación independiente contra la valoración efectuada por la Administración, sin perjuicio de la posibilidad de instar el procedimiento de tasación pericial contradictoria o de plantear las cuestiones que se estimen procedentes frente a la valoración realizada cuando se recurra la liquidación dictada utilizando el valor comprobado por la Administración.

La tasación pericial contradictoria

Se trata del procedimiento previsto bien para confirmar bien para corregir el resultado de una previa comprobación de valores efectuada por la Administración. Este procedimiento se caracteriza por lo siguiente:

• No podrá instarse la misma hasta el momento en que se puede interponer el primer recurso frente a la liquidación en la que se emplea el valor sobre el que no está de acuerdo el interesado.
• El obligado tributario podrá reservarse el derecho a instar la tasación pericial contradictoria cuando estime que la notificación de la liquidación no está suficientemente motivada y denuncie dicha omisión en un recurso de reposición o en una reclamación económico-administrativa.
• En el procedimiento de tasación pericial contradictoria, el interesado deberá aportar la valoración realizada por su propio perito. En caso de que la valoración de la Administración no haya sido realizada por sus propios peritos, deberá procederse a practicar la misma por parte de las citadas personas.
  Si la diferencia entre el valor determinado por el perito de la Administración y la tasación practicada por el perito designado por el obligado tributario, considerada en valores absolutos, es igual o inferior a 120.000 euros y al 10% de dicha tasación, esta última servirá de base para la liquidación. Si la diferencia es superior, deberá designarse un perito tercero.

• La valoración del perito tercero prevalecerá siempre, sirviendo de base a la liquidación que proceda, pero dentro de dos límites: el valor declarado y el valor comprobado inicialmente por la Administración tributaria.

2.5 Procedimiento de comprobación limitada

Regulado en los artículos 136 a 140 de la LGT y 163 a 165 del RGGI. Se inicia en todo caso de oficio.

En este procedimiento se pueden realizar las siguientes comprobaciones:

• Examen de los datos consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones y de los justificantes presentados o que se requieran al efecto.
• Examen de los datos y antecedentes en poder de la Administración tributaria que pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos determinantes de la misma no declarados o distintos a los declarados por el obligado tributario.

• Examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial con excepción de la contabilidad mercantil, así como el examen de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos.

• Requerimientos a terceros para que aporten la información que se encuentren obligados a suministrar con carácter general o para que la ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes justificantes.

Ahora bien, estas actuaciones cuentan con unas limitaciones, las cuales son las siguientes:

• No podrá requerirse de terceros información sobre movimientos financieros, si bien sí podrá solicitarse del interesado la justificación documental de operaciones financieras que tengan incidencia en la base o en la cuota de una obligación tributaria.

• Estas actuaciones no podrán realizarse fuera de las oficinas de la Administración tributaria, salvo en los siguientes supuestos: las que procedan según la normativa aduanera o en los casos previstos reglamentariamente al objeto de realizar comprobaciones censales o relativas a la aplicación de métodos objetivos de tributación.

La comprobación limitada finaliza, previo trámite de audiencia, de cualquiera de las siguientes formas:

1. Por caducidad, una vez transcurrido el plazo de seis meses, a contar desde la notificación del inicio, sin que se haya notificado la resolución expresa, sin que ello impida que la Administración pueda iniciar de nuevo este procedimiento dentro del plazo de prescripción.
2. Por el inicio de un procedimiento inspector que incluya el objeto de la comprobación limitada.
3. Por resolución expresa de la Administración Tributaria. La resolución que ponga fin a este procedimiento debe tener el siguiente contenido:

– Obligación tributaria o elementos de la misma y ámbito temporal objeto de la comprobación.
– Especificación de las actuaciones concretas realizadas.
– Motivación.
– Liquidación provisional o, en su caso, manifestación expresa de que no procede regularizar la situación tributaria como consecuencia de la comprobación realizada.

Efectos preclusivos de la resolución dictada en un procedimiento de comprobación limitada.  Según el artículo 140 de la LGT, dictada  resolución  en un procedimiento de comprobación limitada,  la Administración Tributaria no podrá efectuar una nueva regularización en relación con el objeto comprobado al que se refiere el párrafo a) del apartado 2 del artículo anterior, salvo que en un procedimiento de comprobación limitada  o inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución.

En este sentido, la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo central de 16 de abril de 2009 (R.G. 890/2008) ha afirmado que para  que la Administración Tributaria (tanto los órganos de gestión tributaria como inspección) pueda  dictar  una nueva liquidación sobre materias ya comprobadas previamente de forma limitada, se deberán expresar los nuevos  elementos o circunstancias tenidos en cuenta en la nueva comprobación (sea ésta total o parcial).  No habiendo expresado la Administración estos nuevos hechos tenidos en cuenta, y dada la claridad de la norma en el sentido de que se precisa como requisito para la validez de una nueva liquidación la existencia  y expresión de estos nuevos  elementos de hechos tomados en consideración, su omisión  provoca  la invalidez de la liquidación practicada.