La Audiencia Nacional ha resuelto que no procede la devolución del tramo autonómico de hidrocarburos a las operadoras al quedar acreditado que lo repercutieron a sus clientes

La Audiencia Nacional ha resuelto que no procede la devolución del tramo autonómico de hidrocarburos a las operadoras al quedar acreditado que lo repercutieron a sus clientes, pues los efectos negativos sobre su patrimonio habrían sido neutralizados, y acceder a su petición de devolución supondría un enriquecimiento injusto

La sentencia de la Audiencia Nacional de 2 de julio de 2025, recurso. n.º 544/2024, se ha pronunciado sobre la devolución de ingresos indebidos por parte de una operadora al por mayor de productos petrolíferos que los distribuye a estaciones de servicios propias o ajenas, así como a consumidores finales, y todo ello, como consecuencia de la anulación del tramo autonómico en el Impuesto Especial sobre Hidrocarburos (IEH).

Recordemos que la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 30 de mayo de 2024, dictada en el asunto C-743/22, en respuesta a una cuestión prejudicial planteada por el Tribunal Supremo, declaró que la Directiva 2003/96/CE, que regula diversos aspectos de la estructura impositiva aplicable a los productos energéticos y la electricidad -incluidos los hidrocarburos-, se opone a una norma nacional como la española que establece un tramo autonómico en este impuesto armonizado dentro de la Unión Europea.

Este tramo autonómico fue introducido por el apartado Tres de la disposición final vigésima de la Ley 2/2012, que modificó el artículo 50 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales (Ley II.EE.), estableciendo que el tipo de gravamen del IEH estaría compuesto por la suma del tipo estatal -a su vez integrado por un tipo general y otro especial- y del tipo autonómico. Para ello, se incorporó un nuevo artículo 50 ter a la LIE. Asimismo, se modificó el artículo 52 de la Ley 22/2009, reguladora del Sistema de Financiación de las Comunidades Autónomas.

Por su parte, el Tribunal Supremo, en sentencia de 20 de septiembre de 2024 (casación 1560/2021), reiterada en las de 25 de septiembre de 2024 (casación 3116/2020; casación 1902/2021), 30 de septiembre de 2024 (casación 3091/2021; casación 1600/2021; casación 1908/2021), estableció, con base en la jurisprudencia del TJUE, los siguientes criterios interpretativos:

• El obligado tributario que ha soportado la repercusión legal o jurídica del impuesto tiene derecho a solicitar y obtener de la Administración tributaria la devolución de los ingresos efectuados en contravención del Derecho de la Unión Europea.
• La carga de la prueba sobre la inexistencia de traslación económica no recae sobre el obligado tributario.
• No obstante, como excepción, no procede reconocer tal devolución al obligado tributario cuando se haya producido la traslación directa, total o parcial, del importe del tributo al comprador o adquirente del producto, --conforme a la jurisprudencia del TJUE entre otras, las sentencias San Giorgio (1983), Comateb (1997) y Lady & Kid (2011)--, a fin de evitar un enriquecimiento injusto del sujeto pasivo, siempre que dicha traslación haya quedado debidamente acreditada.

En el caso que trata la sentencia de la Audiencia Nacional, a la operadora le correspondía tributar como sujeto pasivo en el IEH, así como presentar las autoliquidaciones mensuales correspondientes. A juicio de la AN, al quedar acreditado que la operadora trasladó a sus clientes el tramo autonómico en las operaciones objeto de la solicitud de devolución, los efectos negativos sobre su patrimonio habrían sido neutralizados, y acceder a la devolución supondría un enriquecimiento injusto.

En el presente caso, la vía administrativa previa no permitió un análisis completo de la repercusión económica, debido a la imposibilidad de los órganos administrativos de cuestionar la validez de normas nacionales frente al Derecho de la Unión. Esta limitación ha sido reconocida por el TJUE en la sentencia de 21de enero de 2020 (asunto C-274/14), en la que se establece que los órganos económico-administrativos no tienen la condición de órganos jurisdiccionales a efectos del artículo 267 del TFUE.

Por tanto, es en el marco del proceso judicial donde debe practicarse la prueba sobre la existencia o ausencia de repercusión económica del impuesto. Esta prueba debe realizarse conforme a las reglas generales sobre carga y distribución de la prueba, sin recurrir a presunciones automáticas, y respetando el principio de efectividad del Derecho de la Unión. Según la jurisprudencia del Tribunal Supremo, la carga de la prueba del desplazamiento económico corresponde a la Administración.

Ahora bien, resulta pertinente contextualizar brevemente el marco legal y económico del IEH. Así, la introducción del tramo autonómico en el IEH supuso, en gran medida, la continuidad de precios respecto al anterior Impuesto sobre las Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos (IVMDH). Desde la perspectiva del mercado, el de los hidrocarburos presenta una demanda inelástica, de modo que las variaciones de precio apenas afectan al consumo dada la escasez de alternativas y la necesidad del producto para actividades productivas y de transporte.

Existen elementos de prueba suficientes de la repercusión final del tramo autonómico sustentados en pruebas directas e indirectas, así como en argumentos y elementos de respaldo que refuerzan la tesis probatoria.

En primer término, el Tribunal valora como pruebas directas los documentos aportados por la Administración -facturas, albaranes, contratos con clientes y demás justificantes- que contienen un reconocimiento claro, expreso e inequívoco de la repercusión del impuesto. Estos documentos, por su contenido indubitado y coherencia con el resto del material probatorio, han sido dotados de plena eficacia probatoria conforme al principio de autorresponsabilidad documental. Conforme a criterios de experiencia general, la inclusión del importe correspondiente a los impuestos especiales en el precio de venta constituye un acto propio del emisor del documento, cuya finalidad es informar al cliente del contenido económico de la operación comercial. En consecuencia, tales documentos hacen prueba contra su autor, conforme al principio de autorresponsabilidad documental, y han sido valorados como prueba directa por su contenido indubitado y su coherencia con el resto del material probatorio, dotándolos de plena eficacia.

De otro lado, constituyen indicios y pruebas indirectas para este asunto lo reflejado en los libros y documentos contables de la sociedad recurrente. Conforme al artículo 31 del Código de Comercio, el valor probatorio de dichos libros y documentos será apreciado por los tribunales conforme a las reglas generales del Derecho. En este contexto, el criterio de contabilización ordinaria de los productos como existencias, así como la ausencia de registro de pérdidas por deterioro de valor de mercancías, puede ser considerado un indicio sólido de la efectiva traslación del impuesto al adquirente. Se trata, en efecto, de elementos contables que, sin constituir prueba directa, permiten inferir racionalmente la voluntad de la entidad de recuperar el importe del tributo a través del precio de venta, reforzando así la conclusión alcanzada a partir de los medios de prueba directa anteriormente analizados.

De las cuentas anuales resulta que las existencias reflejadas en el balance de la recurrente se han valorado conforme el marco normativo contable y los principios y normas de valoración previstos en el Plan General de Contabilidad. Ello implica que, la valoración de las existencias reflejadas en el balance se realiza por el coste de adquisición, que incluye el Impuesto sobre Hidrocarburos al no ser éste recuperable de la Hacienda pública (NRV 10ª). Esto es, el impuesto sobre hidrocarburos no se desglosa explícitamente en las cuentas como gasto separado. Por su parte, los ingresos por las ventas de existencias se contabilizan por el precio acordado sin contabilizar por separado la "traslación económica" del Impuesto sobre Hidrocarburos, lo cual es conforme con la NRV 14ª del PGC. De esta forma, los elementos señalados constituyen pruebas directas que evidencian la inclusión del IEH en el precio.

La sentencia señala que estudios econométricos muestran diferencias de precios en las Comunidades Autónomas con o sin tipo autonómico y que la información de precios que los operadores proporcionan al público y transmiten a la CNMC y al MITECO confirman la repercusión integra del IEH en los precios de venta.

Por otra parte, la creación del tramo autonómico del IEH no supuso incremento de la carga impositiva ya existente sobre los hidrocarburos, puesto que se limitó a recoger la carga que representaba el tipo autonómico del IVMDH. Es por ello, que resulta antieconómico e irrazonable sostener que un coste diseñado para ser repercutido no lo haya sido.

Por último, se relaciona un listado de hasta 35 empresas, de las que se han recabado la facturas en que se hace constar la traslación por la operadora recurrente de la cuota por tramo autonómico, emparentadas por la doble condición de haber solicitado la devolución del impuesto sin que, al mismo tiempo, hayan litigado en defensa de su derecho ante la Sala de lo Contencioso-administrativo de la Audiencia Nacional, aunque quepa la posibilidad de que hayan acudido ante otros Tribunales del mismo orden jurisdiccional.

Es de tener muy especialmente en cuenta, asimismo, la previsión legal de la normativa sobre devoluciones del IEH en supuestos de "gasóleo profesional" y uso agrícola/ganadero (arts. 52.bis.4 y 52.ter.1.b Ley II.EE.) en los que se considera suficiente la factura como prueba de repercusión. Y la regla de la experiencia común, lleva a considerar que las facturas emitidas por las grandes empresas responden a criterios uniformes de fijación de precios.

Así pues, las pruebas y elementos referidos son suficientes, aceptables y relevantes para tener por acreditado el hecho objeto de demostración del traslado de la carga económica del tramo autonómico del IEH, convergiendo pruebas directas con una pluralidad de líneas de probabilidad, de elementos secundarios y de pruebas indirectas.

En definitiva, señala la Audiencia Nacional que, de acogerse la demanda, se produciría el enriquecimiento injusto de la recurrente, siendo obligación del Estado Miembro en su conjunto el que está obligado a garantizar que ello no se produzca, lo que incluye, desde luego a los Tribunales nacionales (cfr. apartado 40 del Auto del TJUE de 7 de febrero de2022, Vapo Atlantic, C-460/21).

Al margen del fallo, hay que recordar dos sentencias relevantes sobre esta cuestión. Por una parte, la sentencia del Tribunal Supremo 502/2024, de 25 de septiembre de 2024, Rec. n.º 1902/2021, que ya resolvió que el consumidor final no está legitimado, en virtud de lo dispuesto en el artículo 14.1 del Real Decreto 520/2005, RRVA, para solicitar la devolución como ingreso tributario indebido de las cantidades que hubiere soportado en adquisiciones de productos gravados con el tipo autonómico establecido en el artículo 50 ter.1. Ley II.EE, ni para ser parte en el instado por otro obligado tributario, puesto que dichas cantidades las habría soportado, no por disposición legal o repercusión legal, sino mediante traslación en el precio del producto, de todo o parte de la cuota tributaria del referido Impuesto sobre Hidrocarburos.

Por otra parte, el TSJ de Madrid, en su sentencia 5/2025, de 15 de enero de 2025, recurso. n.º 253/2021, reitera el fallo del TS, pero señala que nada impide al consumidor reclamar el importe de un impuesto declarado contrario a la Unión Europea que hubiera sido repercutido económicamente como parte del precio abonado, si bien para ello deberá acudir a la acción civil por enriquecimiento injusto, sentencia que comenté en abril de 2025. 

Fernando Martín Barahona
Técnico de Hacienda del Estado (excedente)
Subinspector de Hacienda de la Comunidad de Madrid (España)