DGT

En tres consultas vinculantes del mes de julio, la DGT aborda distintas cuestiones sobre el IBI, siendo la más novedosa la exención en el IBI de aquellos inmuebles que sean propiedad de los titulares de explotaciones agrícolas o ganaderas, que estén afectos al desarrollo de tales explotaciones y que los titulares de las explotaciones hayan sufrido en 2023 una reducción del rendimiento neto de las actividades agrarias de, al menos un 20 por ciento con respecto a la media de los últimos tres años establecida en el RD-Ley 4/2023 (Medidas urgentes en materia agraria y de aguas en respuesta a la sequía y al agravamiento de las condiciones del sector primario derivado del conflicto bélico en Ucrania y de las condiciones climatológicas).

En la consulta vinculante V2134/2023de 20 de julio de 2023, la DGT señala los requisitos que deben reunir los titulares de euros inmuebles para solicitar esta exención: los inmuebles de naturaleza rústica, deben estar afectos al desarrollo de explotaciones agrícolas o ganaderas; los titulares catastrales de tales inmuebles, en concepto de propietarios, deben ser también los titulares de las explotaciones agrícolas o ganaderas y deben haber sufrido en el ejercicio 2023 una reducción del rendimiento neto de las actividades agrarias con los siguientes límites mínimos (un 20% con respecto a la media de los últimos tres años en zonas con limitaciones naturales o específicas del art. 31 del Reglamento (UE) n.º 1305/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo, O bien, un 30% con respecto a la media de los últimos tres años en las demás zonas) y deberán acreditarse por cualquier medio de prueba admitido en derecho que consideren suficiente, aunque la DGT delimita dichos requisitos.

Cada una de las entidades filiales que desarrollan la actividad de promoción o desarrollo de parques solares fotovoltaicos no tienen la consideración de patrimoniales, ya que sus elementos estarían afectos al desarrollo de una actividad económica y por tanto, en la medida en que la actividad realizada por las entidades filiales determine la existencia de una ordenación, por cuenta propia, de medios de producción o de recursos humanos, propios o de terceros, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios en el mercado, la entidad podrá aplicar la exención del art. 21 de la Ley IS respecto de la renta positiva derivada de la transmisión de su participación en sus filiales. Respecto de la imputación  del precio pactado por la venta de las participaciones en las filiales al constar de un componente fijo que formará parte de la base imponible del IS en el período impositivo en que se produzca su devengo y de un componente variable que será exigible con posterioridad y cuya cuantía depende de un hecho futuro incierto y por tanto se integrará en la base imponible del período impositivo en que se produzcan tales hechos futuros.

La Dirección General de Tributos en su consulta de 26 de julio de 2023, V2200/2023, analiza la tributación en el Impuesto sobre Sociedades de una entidad que tiene como actividad principal la gestión, compraventa y análisis técnicos de todo tipo de instalaciones de energías renovables, así como la promoción, comercialización y explotación de parques solares fotovoltaicos y es titular del 100% del capital social de varias compañías o sociedades vehículo (en adelante, SPVs), que se encargan de tramitar y promover varios proyectos fotovoltaicos situados en España.

Cabe considerar que cada una de las entidades filiales desarrolla la actividad de promoción o desarrollo de parques solares fotovoltaicos (incluyendo labores de prefactibilidad; contratación de suelos; redacción de estudios y proyectos técnicos; tramitación y legalización de las instalaciones y obtención de todos los permisos, autorizaciones y licencias para la construcciones de parques solares fotovoltaicos), por lo que dichas entidades no tendrían la consideración de patrimoniales, ya que sus elementos estarían afectos al desarrollo de una actividad económica. Por tanto, en la medida en que la actividad realizada por las entidades filiales determine la existencia de una ordenación, por cuenta propia, de medios de producción o de recursos humanos, propios o de terceros, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios en el mercado, la entidad podrá aplicar la exención del art. 21 de la Ley IS respecto de la renta positiva derivada de la transmisión de su participación en sus filiales.

El precio pactado por la venta de las participaciones en las filiales consta de un componente fijo y de un componente variable que será exigible con posterioridad a la fecha de la transmisión de las participaciones. En particular, la parte variable depende de unos hechos futuros e inciertos, tales como el coste de las líneas de interconexión, las bonificaciones efectuadas por las Administraciones Locales que resulten exigibles a la construcción y el coste final de los terrenos arrendados sobres los que se enclava el parque solar (entre otros). La determinación del precio variable dependerá de que se alcance el estado Ready To Build (RTB), es decir, una vez finalizada la fase de desarrollo. La parte de la renta derivada de la transmisión de las participaciones en las sociedades filiales, que se corresponda con la parte fija del precio pactado, formará parte de la base imponible del IS en el período impositivo en que se produzca su devengo, con independencia de su fecha de cobro y la cantidad variable se integrará en la base imponible del período impositivo en que se produzcan tales hechos futuros.

Atendiendo a la limitación de efectos que se recoge en la propia STC 182/2021.no cabe la revisión de la autoliquidación o liquidación del IIVTNU en el caso planteado puesto que se considera como situación consolidada, al no haberse instado, bien la rectificación de la autoliquidación, bien la impugnación de la liquidación, con anterioridad a la fecha en que se dictó la citada sentencia, no teniendo en cuenta que esta sentencia no fue publicada en el BOE hasta el 25 de noviembre de 2021.

En la consulta no vinculante de la DGT 1/2023, de 8 de febrero de 2023, la DGT estima que no cabe la revisión de la autoliquidación o liquidación del IIVTNU al no haberse instado con anterioridad a la fecha en que se dictó la citada STC 182/2021. En el caso analizado por la DGT , el 28 de septiembre de 2021 la sujeto pasivo recibió liquidación definitiva relativa al IIVTNU en relación con la venta de un inmueble. El día 11 de octubre de 2021 solicitó el fraccionamiento de la deuda y el 28 de dicho mes de octubre de 2021 solicitó la anulación de la liquidación, fundamentándola en la STC 182/2021 de 26 de octubre de 2021 que fue denegada por silencio administrativo. El 29 de marzo de 2022 se presenta solicitud de anulación del fraccionamiento de la deuda y el 23 de diciembre de 2022 se recibe notificación de providencia de apremio.

La STC 182/2021, fue publicada en el BOE el 25 de noviembre, y resolvió la cuestión de inconstitucionalidad nº 4433/2020, declaró la inconstitucionalidad y nulidad de los arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2.a) y 107.4 del TRLRHL. Esta sentencia supuso la expulsión del ordenamiento jurídico de los artículos afectados, dejando un vacío normativo sobre la determinación de la base imponible que impide la liquidación, comprobación, recaudación y revisión de este tributo local y, por tanto, su exigibilidad. El tribunal Constitucional dispuso que no podrían ser revisadas con fundamento en esta declaración de inconstitucionalidad aquellas obligaciones tributarias devengadas por este impuesto que, a la fecha de dictarse la misma, hayan sido decididas definitivamente mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada o mediante resolución administrativa firme. A estos exclusivos efectos, tendrán también la consideración de situaciones consolidadas (i) las liquidaciones provisionales o definitivas que no hayan sido impugnadas a la fecha de dictarse esta sentencia y (ii) las autoliquidaciones cuya rectificación no haya sido solicitada a dicha fecha.

Atendiendo a esta limitación de efectos que se recoge en la propia STC 182/2021 no cabe la revisión de la autoliquidación o liquidación del IIVTNU con fundamento en la STC 182/2021, ya que la obligación tributaria se considera como situación consolidada, al no haberse instado, bien la rectificación de la autoliquidación, bien la impugnación de la liquidación, con anterioridad a la fecha en que se dictó la citada sentencia.

La DGT ha contestado a las primeras dudas sobre el nuevo Impuesto de Solidaridad de las Grandes Fortunas (ITSGF) en sus consultas V0420/2023 y V0424/2023, ambas de 24 de febrero.

Desde el 1 de enero de 2023 resulta exigible el nuevo impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables cuyo sujeto pasivo son los fabricantes, importadores y adquirientes intracomunitarios de estos productos. Ante esta nueva obligación impositiva, distintas empresas afectadas han planteado a la DGT distintas cuestiones que han sido despejadas por este centro directivo en 18 consultas que fueron emitidas durante el pasado mes de enero de 2023 y que se han publicado recientemente.

En tres consultas emitidas por la DGT durante el mes de agosto se resuelven diversas cuestiones sobre la nueva regulación del Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero que ha entrado en vigor el 1 de septiembre de 2022. La nueva normativa ha modificado la estructura del impuesto y con la configuración actual los hechos imponibles sujetos a gravamen son la fabricación, importación, adquisición intracomunitaria o tenencia irregular de los gases fluorados de efecto invernadero, esto ha conllevado la eliminación de la figura del revendedor de gases fluorados y la incorporación de la del almacenista de gases fluorados.

En dos de las resoluciones que se reseñan la DGT responde a las cuestiones formuladas por una asociación de empresas de frío y sus tecnologías.

En la consulta de 27 de septiembre de 2022, la DGT aclara que con la nueva normativa si se acredita, por cualquier medio de prueba admisible en derecho, que las diferencias en menos de existencias de gases objetos del impuesto son debidas a las imprecisiones de los instrumentos de medición, estas pérdidas seguirán estando no sujetas al impuesto.

A los efectos de la aplicación de la exención por importe neto de la cifra de negocios a nivel individual es inferior al millón de euros, cuando una entidad forme parte de un grupo de sociedades, sea como dominante, sea como dependiente, se tomará el importe neto de la cifra de negocios el correspondiente al conjunto de entidades pertenecientes a dicho grupo, independientemente de que el grupo esté obligado o dispensado de formular cuentas anuales e informe de gestión consolidados.

La Dirección General de Tributos, en su Consulta V1763/2022 se pronuncia sobre la exención en el IAE, respecto a una sociedad que forma parte de un grupo de entidades, no obligadas a presentar cuentas consolidadas cuyo e importe neto de la cifra de negocios a nivel individual es inferior al millón de euros, mientras que el importe neto de la cifra de negocios correspondiente al conjunto de entidades pertenecientes al grupo de sociedades sí es superior al millón de euros.

A los efectos de la aplicación de la exención del art. 82.1 c) TRLRHL, cuando una entidad forme parte de un grupo de sociedades, sea como dominante, sea como dependiente, se tomará como importe neto de la cifra de negocios el correspondiente al conjunto de entidades pertenecientes a dicho grupo, independientemente de que el grupo esté obligado o dispensado de formular cuentas anuales e informe de gestión consolidados. Si el importe neto de la cifra de negocios correspondiente al conjunto de entidades pertenecientes al grupo de sociedades no es inferior al millón de euros, las actividades ejercidas por todas las entidades integrantes del grupo no están exentas del impuesto.

La DGT analiza los requisitos de aplicación de la deducción por obras de mejora de la eficiencia energética, introducida en la Ley del IRPF mediante el Real Decreto-Ley 19/2021, y que los contribuyentes podrán aplicar en los ejercicios 2021, 2022 y 2023.

La Dirección General de Tributos, en la consulta V1544/2022 de 27 de junio de 2022 analiza con detalle los requisitos de la deducción por obras de mejora de la eficiencia energética, regulada en la disp. adic 50 Ley IRPF, que fue introducida mediante el art. 1.Dos de RDLey 19/2021, de 5 de octubre y que podrá aplicarse en los ejercicios 2021, 2022 y 2023 en el caso de que se cumplan dichos requisitos. A pesar de regularse como una única deducción, la disposición en cuestión recoge realmente tres deducciones diferentes, todas ellas incompatibles entre sí.

Hasta ahora la DGT no ha analizado en profundidad los distintos supuestos de esta deducción. Tampoco se refiere en esta consulta a la deducción que se establece en el apartado tres de la disp. adic 50 Ley IRPF para las obras de rehabilitación energética que se lleven a cabo en viviendas ubicadas en edificios de uso predominante residencial. Previamente, la DGT se había pronunciado sobre determinados requisitos de la deducción por obras para la mejora en el consumo de energía primaria no renovable en la consulta V0843/2022. La resolución a la que nos referimos en este cometario completa su análisis y analiza los requisitos necesarios para aplicar los dos supuestos de deducción que se establecen en los dos primeros apartados de la disp. adic 50 Ley IRPF, diferentes e incompatibles entre sí, así como en las V1547/2022 y V1589/2022.

La DGT se pronuncia sobre los efectos de la inconstitucionalidad de la regulación anterior de del IIVTNU (plusvalía) declarada en la STC 182/2021 de 26 de octubre de 2021 y la aplicación del RDL 26/2021 por el que se adapta el TRLHL a los pronunciamientos del Tribunal Constitucional.

En tres nuevas consultas de la Dirección General de Tributos del mes de junio se aclaran determinadas cuestiones sobre la plusvalía (IIVTNU). En la primera de estas resoluciones la DGT se pronuncia sobre los efectos de la inconstitucionalidad de la regulación anterior de este impuesto declarada en la STC 182/2021 de 26 de octubre de 2021, cuestión de inconstitucionalidad n.º 4433/2020 (NCJ065794), así como la aplicación del RDL 26/2021 por el que se adapta el TRLHL a los pronunciamientos del Tribunal Constitucional, en un caso en el que habiéndose presentado en mayo de 2021 la documentación de la plusvalía por herencia al Ayuntamiento, a fecha de 13 de febrero de 2022 aún no ha recibido la orden de pago del mencionado impuesto. En la segunda de ellas se analizan nuevamente los efectos de esta declaración de inconstitucionalidad en un caso de constitución o transmisión de derechos reales limitativos del dominio sobre un inmueble.

En la última se aclara cuál es el valor de adquisición y el valor de transmisión en una operación a título lucrativo.

Aunque el nuevo art. 104.5 TRLHL, no lo prevé expresamente en el caso tipo de la actividad de una empresa dedicada a la actividad de construcción y promoción inmobiliaria habrá que calcular la proporción que represente en la fecha de devengo del IIVTNU (fecha de la transmisión) el valor catastral del terreno respecto del valor catastral total de la vivienda, aplicar esta proporción al valor de transmisión consignado en el título que documente la transmisión y comparar este "valor de transmisión del terreno" con el "valor de adquisición del terreno de la vivienda".

En la consulta DGT V0983/2022, de 4 de mayo de 2022, se aclara la aplicación del art.104.5 TRLRHL añadido por el RDLey 26/2021 que adapta el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales a la STC 182/2021, de 26 de octubre de 2021, cuestión de inconstitucionalidad n.º 4433/2020, y, por remisión, del art. 107.5 del mismo texto legal, al caso tipo de la actividad de una empresa dedicada a la actividad de construcción y promoción inmobiliaria.

En estos casos se adquiere una parcela de terreno urbano y sobre la misma se construyen una o varias edificaciones, procediendo, en su caso, a la división horizontal del edificio y la posterior enajenación de los inmuebles resultantes de dicha división (viviendas, locales comerciales, plazas de garaje, trasteros, etc.), resulta que, cuando se transmita uno de los inmuebles resultantes, por ejemplo, una vivienda, habrá que calcular la proporción que represente en la fecha de devengo del IIVTNU (fecha de la transmisión) el valor catastral del terreno respecto del valor catastral total de la vivienda, aplicar esta proporción al valor de transmisión consignado en el título que documente la transmisión y comparar este "valor de transmisión del terreno" con el "valor de adquisición del terreno de la vivienda".