Gipuzkoa culmina con la incorporación del Impuesto Complementario mediante la aprobación de la Norma Foral 3/2025, de 24 de noviembre
Se formaliza mediante la Norma Foral 3/2025 la implantación del Impuesto Complementario, completando la transposición de la directiva europea que garantiza una tributación mínima global del 15% para los grupos multinacionales y nacionales de gran magnitud.
El 28 de noviembre de 2025, se ha publicado en el Boletín Oficial de Gipuzkoa, la Norma Foral 3/2025, de 24 de noviembre, del Impuesto Complementario del Territorio Histórico de Gipuzkoa.
La Directiva (UE) 2022/2523 del Consejo, de 15 de diciembre de 2022, relativa a la garantía de un nivel mínimo global de imposición para los grupos de empresas multinacionales y los grupos nacionales de gran magnitud en la Unión, ha supuesto la incorporación de un impuesto complementario mediante dos reglas interconectadas, en virtud de las cuales se garantiza que las rentas obtenidas por los grupos nacionales de gran magnitud situados en Estados miembros de la Unión Europea, o por los grupos multinacionales cuya matriz esté situada en un Estado miembro de la Unión Europea tributen efectivamente a un tipo mínimo global del 15 por 100.
Así, cuando el tipo impositivo efectivo de las entidades constitutivas de los grupos nacionales de gran magnitud o grupos multinacionales, en una jurisdicción determinada, sea inferior al 15 por 100, se recaudará un impuesto adicional, el impuesto complementario, que permita alcanzar el tipo mínimo global del 15 por 100, ya sea a través de la regla de inclusión de rentas o, en su defecto, de la regla de beneficios insuficientemente gravados.
No obstante, la Directiva (UE) 2022/2523 determina que los Estados miembros podrán optar por aplicar un impuesto complementario nacional admisible, que grave a las entidades constitutivas que radiquen en su territorio y que no alcancen una tributación mínima del 15 por 100 en la jurisdicción de dicho Estado miembro.
TRAYECTORIA NORMATIVA
El 21 de diciembre de 2024, se publicó en el Boletín Oficial del Estado la Ley 7/2024, de 20 de diciembre, por la que se establecen, entre otros tributos, un Impuesto Complementario destinado a garantizar un nivel mínimo global de imposición para los grupos multinacionales y los grupos nacionales de gran magnitud. La implementación de este nuevo impuesto en el Territorio Histórico de Gipuzkoa requería de la previa concertación de sus términos en el seno de la Comisión Mixta del Concierto Económico.
Atendiendo a esta necesidad, el primer acuerdo de la Comisión Mixta del Concierto Económico –celebrado el 23 de diciembre de 2024– determinó los términos de la concertación del Impuesto Complementario, configurándolo como un tributo concertado de normativa autónoma.
Dicho acuerdo adoptado requería ser tramitado ante las Cortes Generales en forma de proyecto de ley de artículo único con el objeto de incorporar al ordenamiento jurídico las modificaciones introducidas en el Concierto Económico para la concertación de este nuevo impuesto.
La imposibilidad de realizar dicha concertación con anterioridad al devengo del impuesto aconsejó, por razones de seguridad jurídica, la aprobación del Decreto Foral Norma 2/2024, de 27 de diciembre, por el que se incorpora al ordenamiento jurídico tributario del Territorio Histórico de Gipuzkoa la transposición de la Directiva (UE) 2022/253 del Consejo, de 15 de diciembre, relativa a la garantía de un nivel mínimo de imposición para los grupos de empresas multinacionales y los grupos nacionales de gran magnitud en la Unión, en el que se establecía que, en tanto no se produjese la incorporación al Concierto Económico de la oportuna concertación del Impuesto, resultaría de aplicación la normativa contenida en la mencionada Ley 7/2024, de 20 de diciembre.
Finalmente, con fecha 30 de abril de 2025 se publicó en el Boletín Oficial del Estado la Ley 3/2025, de 29 de abril, por la que se modifica la Ley 12/2002, de 23 de mayo, por la que se aprueba el Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco, en la que se incorpora el artículo 20 bis al citado Concierto. Dicho precepto establece las condiciones en las que el Impuesto Complementario adquiere el carácter de tributo concertado de normativa autónoma.
Como resultado de dicha concertación, se aprueba la presente norma foral, cuyo objetivo es dar continuidad al proceso de transposición de la directiva previamente mencionada.
CONTENIDO
Impuesto Complementario
El Impuesto Complementario es un tributo de carácter directo y de naturaleza personal estructurado a través de unas reglas interconectadas y de aplicación obligatoria, como son la regla de inclusión de rentas y la regla de beneficios insuficientemente gravados. La configuración del Impuesto Complementario se sustenta sobre tres modalidades, las dos primeras responden a la regla de inclusión de rentas y la tercera a la regla de beneficios insuficientemente gravados: el impuesto complementario nacional, el impuesto complementario primario y el impuesto complementario secundario.
En primer lugar, el impuesto complementario nacional es el resultado de aplicar la regla de inclusión de rentas respecto de las rentas obtenidas por aquellas entidades constitutivas de los grupos multinacionales y grupos nacionales de gran magnitud que radiquen en territorio español.
En segundo lugar, el impuesto complementario primario es el resultado de aplicar a las entidades matrices de los grupos multinacionales que radiquen en territorio español la regla de inclusión de rentas respecto de las rentas obtenidas por aquellas entidades constitutivas participadas que no radiquen en dicho territorio.
Por último, el impuesto complementario secundario, consecuencia de aplicar la regla de beneficios insuficientemente gravados, permite garantizar la tributación mínima respecto de aquellas rentas obtenidas por el grupo multinacional que no hayan podido ser gravadas por aplicación de una regla de inclusión de rentas admisible.
El Impuesto Complementario grava no solo la obtención de renta por las entidades constitutivas de un grupo multinacional o de un grupo nacional de gran magnitud siempre que dicha renta esté gravada, a nivel jurisdiccional, a un tipo impositivo efectivo inferior al tipo impositivo mínimo sino también las rentas que les sean imputadas con arreglo a las disposiciones de la presente norma foral.
Se trata de un impuesto que solo se aplica a las entidades radicadas en territorio español que sean miembros de grupos de empresas multinacionales o de grupos nacionales de gran magnitud cuyo importe neto de la cifra de negocios consolidado sea, al menos, de 750 millones de euros en, al menos, dos de los cuatro períodos impositivos inmediatamente anteriores al inicio del periodo impositivo.
Con carácter general, tendrán la consideración de contribuyentes las entidades constitutivas del grupo multinacional o nacional radicadas en territorio español, si bien quienes deberán, por imperativo legal, y en lugar de las mismas, cumplir la obligación tributaria principal, así como la obligación formal inherente al pago del impuesto (presentación de la correspondiente autoliquidación), son aquellas entidades constitutivas identificadas por el legislador en calidad de sustituta de la contribuyente.
Tienen la consideración de entidades excluidas quienes, con carácter general, no ejerzan una actividad comercial o empresarial o realicen actividades de interés general. En particular, se excluyen de la aplicación de la presente norma foral las entidades públicas, las organizaciones internacionales, los fondos de pensiones y las organizaciones sin ánimo de lucro. Del mismo modo, tienen la consideración de entidades excluidas los fondos de inversión y los instrumentos de inversión inmobiliaria cuando tengan la consideración de entidad matriz última del grupo multinacional o nacional de gran magnitud, siendo esta última una exclusión técnica, en la medida en que las rentas obtenidas por dichas entidades se gravan en sede de sus titulares.
Base imponible
La base imponible parte del resultado contable de la entidad constitutiva, el cual deberá ser ajustado con arreglo a lo previsto en la presente norma foral, con el fin de determinar las denominadas «ganancias o pérdidas admisibles». Por tanto, las ganancias o pérdidas admisibles de una entidad constitutiva se obtienen realizando una serie de ajustes sobre el resultado contable del período impositivo de dicha entidad, determinado de acuerdo con la norma de contabilidad financiera aceptable o autorizada utilizada en la elaboración de los estados financieros consolidados de la entidad matriz última, antes de realizar las eliminaciones de consolidación.
En cuanto a los ajustes que deberán practicarse para determinar las ganancias o pérdidas admisibles se encuentran, entre otros, el gasto contable del impuesto que grave los beneficios empresariales; los denominados dividendos excluidos, que son aquellos que proceden de una participación igual o superior al 10 por 100 o de una participación inferior a dicho porcentaje con un período de tenencia de al menos un año; las rentas negativas o positivas derivadas de la transmisión de una participación en la que se posea un porcentaje igual o superior al 10 por 100; los gastos por multas con un importe igual o superior a 50.000 euros. Estos ajustes, junto con el resto de los recogidos en el artículo 10 de la presente norma foral, reflejan las diferencias significativas de carácter permanente que suelen existir en la mayor parte de los sistemas tributarios entre el beneficio contable y la base imponible de un impuesto que grave los beneficios empresariales.
Asimismo, se establecen una serie de reglas específicas para ajustar el importe de determinadas transacciones, algunas de ellas de carácter obligatorio y otras opcionales, a elección de la entidad constitutiva o de la entidad matriz última, según los casos. Entre las primeras se encuentran los gastos derivados de determinados acuerdos de financiación intragrupo o de transacciones que deben valorarse a valor de mercado en cumplimiento del principio de libre competencia. Entre las segundas, se encuentran los gastos de personal que se correspondan con pagos basados en instrumentos de patrimonio o las eliminaciones efectuadas en los estados financieros consolidados derivadas de transacciones entre entidades constitutivas radicadas en la misma jurisdicción e incluidas en un grupo de consolidación fiscal.
También se regulan las especialidades para el reparto de las ganancias o pérdidas admisibles entre la entidad principal y un establecimiento permanente.
Paralelamente, se practicarán minoraciones por los importes de gasto por impuesto corriente correspondiente a las ganancias excluidas del cálculo de ganancias o pérdidas admisibles, o de gasto por impuesto corriente que no se espere que sea efectivamente satisfecho en los tres años siguientes al término del periodo impositivo, entre otras.
Tipo impositivo
Una vez determinadas las ganancias admisibles netas y los impuestos cubiertos ajustados, ambos calculados a nivel jurisdiccional, el tipo impositivo efectivo de la jurisdicción, en el período impositivo, será el resultado de dividir los impuestos cubiertos ajustados de las entidades constitutivas radicadas en la referida jurisdicción, determinados de acuerdo con las reglas señaladas anteriormente, y las ganancias admisibles netas de las entidades constitutivas radicadas en dicha jurisdicción.
Cuota
La cuota del Impuesto Complementario de una entidad constitutiva radicada en territorio español en el periodo impositivo será el resultado de adicionar a la cuota del impuesto complementario nacional, la cuota del impuesto complementario primario y la cuota del impuesto complementario secundario.
La cuota del impuesto complementario nacional será el impuesto complementario que corresponda a las entidades constitutivas previstas en el apartado 2 del artículo 6 de esta norma foral. Su cálculo será el resultado de aplicar el impuesto complementario nacional, regulado en el capítulo III de esta norma foral, conforme al artículo 24 de la presente norma foral.
La cuota del impuesto complementario primario será el impuesto complementario que corresponda a las entidades constitutivas previstas en el apartado 3 del artículo 6 de esta norma foral. Su cálculo será el resultado de aplicar la regla de inclusión de rentas regulada en dicho artículo, conforme al artículo 24 de la presente norma foral.
La cuota del impuesto complementario secundario será aquella que se haya atribuido a las entidades constitutivas previstas en el apartado 4 del artículo 6 de esta norma foral, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 29 de esta norma foral.
Período impositivo y devengo
El período impositivo del Impuesto Complementario de las entidades constitutivas de un grupo multinacional o grupo nacional de gran magnitud coincidirá con el ejercicio económico de la entidad matriz última del grupo multinacional o del grupo nacional de gran magnitud si elabora estados financieros consolidados o, en su defecto, coincidirá con el año natural.
El impuesto se devengará el último día del período impositivo.
Entidades constitutivas de propiedad minoritaria
Se fijan criterios cuantitativos y temporales para determinar cuándo una operación de reestructuración (fusiones, escisiones, adquisiciones o transmisiones de participaciones) modifica el umbral que activa la aplicación de la norma foral. También se regulan los efectos que estas operaciones tienen sobre la configuración del grupo -incluida la identificación de la entidad matriz última-, especialmente en casos de grupos con varias matrices o negocios conjuntos.
Se regulan ajustes necesarios en la determinación de ganancias y pérdidas admisibles cuando la entidad matriz última es fiscalmente transparente, asegurando la correcta tributación en sede de los socios.
Asimismo, se prevén mecanismos de reducción de ganancias admisibles en sistemas fiscales donde solo tributan los titulares de las participaciones o donde la tributación se produce al distribuir beneficios. En este último caso, se permite computar el impuesto que habría correspondido al período en que se generaron los beneficios si la distribución se realiza dentro de los cuatro años siguientes.
Finalmente, para entidades de inversión que no son matriz última, se establece un método específico para calcular su tipo impositivo efectivo, evitando distorsionar el tipo efectivo del resto del grupo. Alternativamente, estas entidades pueden optar por considerarse fiscalmente transparentes o someterse a un régimen de distribución imponible.
Gestión
Se establece una obligación de información configurada para todas las entidades que formen parte de un grupo multinacional o nacional de gran magnitud, en forma de declaración informativa, si bien dichas entidades podrán identificar a una única entidad constitutiva como entidad designada para presentar, en su nombre y por su cuenta, la declaración informativa del grupo multinacional o nacional de gran magnitud.
La autoliquidación e ingreso recae sobre las entidades constitutivas del grupo multinacional o nacional radicadas en territorio español.
DISPOSICIONES TRANSITORIAS
Primera: establece el tratamiento fiscal de los activos y pasivos por impuesto diferido y de los activos transmitidos durante el período impositivo de transición.
Segunda: introduce porcentajes temporales de exclusión de rentas vinculadas a la sustancia económica, con aplicación gradual hasta 2032.
Tercera: prevé que, durante los primeros cinco años de actividad internacional del grupo o de su sujeción inicial al impuesto complementario, no se exigirá este impuesto a las entidades matrices —última o intermedia— ni a sus entidades constitutivas radicadas en España cuando la matriz última sea una entidad excluida.
Incluye, además, un régimen sancionador específico por la falta de presentación en plazo de las comunicaciones exigidas.
Cuarta: exonera del Impuesto Complementario en los períodos iniciados entre el 31-12-2023 y el 31-12-2026, cuando se presente información país por país admisible para la jurisdicción y período correspondiente.
Quinta: fija un plazo especial para presentar la declaración informativa y la autoliquidación durante el período de transición.
Sexta: determina que la regla de beneficios insuficientemente gravados no tendrá efectos respecto de la jurisdicción de la entidad matriz última para determinados grupos multinacionales cuyos períodos impositivos se inicien antes del 31-12-2025 y finalicen antes del 31-12-2026, siempre que la matriz haya estado sujeta a un tipo nominal mínimo del 20%.