Partidas a incluir en la liquidación definitiva del ICIO correspondiente a la ampliación de la superficie de una fábrica de cosméticos y colocación del equipo industrial en las nuevas instalaciones
La DGT, analiza las distintas partidas a incluir en la base imponible de la liquidación definitiva del ICIO correspondiente a la ampliación de la superficie construida de una fábrica de cosméticos y a la colocación de todo el equipo industrial necesario para el desarrollo de la actividad en la nueva superficie construida.
La Dirección General de Tributos en una consulta vinculante de 3 de febrero de 2022, analiza las partidas a incluir y excluir de la base imponible del ICIO correspondiente a la la liquidación definitiva del impuesto correspondiente a la última fase del proyecto de ampliación de la superficie construida de una fábrica de productos cosméticos y, por otra, la colocación de todo el equipo industrial necesario para el desarrollo de la actividad en la nueva superficie construida, teniendo en cuenta los distintos pronunciamientos del Tribunal Supremo referidos a este tema.
La base imponible está constituida por el coste real y efectivo de la construcción, instalación u obra, entendiendo por tal, el coste de ejecución material de aquélla. En la definición de la base imponible se excluye expresamente el IVA y demás impuestos análogos propios de regímenes especiales, las tasas, precios públicos y demás prestaciones patrimoniales de carácter público local relacionadas, en su caso, con la construcción, instalación u obra, los honorarios de profesionales, el beneficio empresarial del contratista y cualquier otro concepto que no integre, estrictamente, el coste de ejecución material. Se excluyen expresamente de la base imponible ICIO el IVA, honorarios, beneficio empresarial y gastos generales.
En cuanto a los gastos generales, el beneficio industrial, así como los gastos de seguridad e higiene en el trabajo o los gastos de control de calidad, hay que tener en cuenta que en el ámbito de las obras públicas el presupuesto de ejecución en las obras de carácter público se obtiene añadiendo al de ejecución material determinados conceptos ajenos al coste de la construcción, instalación u obra, como son los gastos generales (entre los que se encuentran los gastos financieros, cargas fiscales, IVA excluido, tasas de la Administración legalmente establecidas, que inciden sobre el costo de las obras y demás derivados de las obligaciones del contrato, además de los impuestos que graven la renta de las personas físicas o jurídicas), el beneficio industrial y el importe del IVA.
Siguiendo el criterio del Tribunal Supremo (TS), debe afirmarse que el beneficio industrial, los gastos generales, los gastos de seguridad e higiene en el trabajo y los gastos de control de calidad no forman parte de la base imponible del impuesto que nos ocupa. [Vid., SSTS de 15 de febrero de 1995, recurso n.º 3839/1993 y de 14 de mayo de 2010, recurso n.º 22/2009 de 17 de noviembre de 2005, recurso n.º 685/1999, de 5 de octubre de 2004, recurso n.º 6112/1999, de 16 de diciembre de 2003, recurso n.º 4558/1998 y 31 de mayo de 2003, recurso n.º 6713/1998, de 30 de marzo de 2002 recurso n.º 7430/1996, de 30 de abril de 2001 recurso n.º 786/1996, de 15 de abril de 2000, recurso n.º 5644/1995]. Las sentencias citadas del TS excluyen de la base imponible del ICIO el coste de la maquinaria e instalaciones mecánicas -salvo el coste de su instalación- construidos por terceros fuera de la obra e incorporados a la misma y que por sí mismas no necesiten licencia urbanística.
Sin embargo, el TS matiza lo anterior señalando que sí que se incluyen en la base imponible del ICIO las instalaciones que sirven para proveer a la construcción de servicios esenciales para su habitabilidad o utilización (como son las instalaciones de fontanería, electricidad, calefacción, saneamiento, aire acondicionado centralizado, ascensores en la construcción de un edificio de viviendas), es decir, incluye el coste de los equipos, maquinaria e instalaciones que se construyen, colocan o efectúan como elementos técnicos inseparables de la propia obra e integrantes del mismo proyecto que sirvió para solicitar y obtener la correspondiente licencia. Han de incluirse en la base imponible aquellos elementos inseparables de la obra que figuren en el proyecto para el que se solicitó la licencia de obras o urbanística y carezcan de singularidad o identidad propia respecto de la construcción realizada, incorporándose a ella en su aspecto estático o estructural, formando parte consustancial no solo del presupuesto de la obra, sino también, fundamentalmente, de las propias condiciones precisas para el cumplimiento de la finalidad a que la misma se dirige.
Por tanto, para analizar si una determinada partida de maquinaria o instalaciones debe incluirse en la base imponible del ICIO deberá tenerse en cuenta si se cumplen los dos requisitos siguientes: que quedan integrados en la unidad de obra de que se trate o son necesarios para su ejecución y que sirven para proveer a la construcción, instalación u obra de servicios esenciales para su habitabilidad o utilización.
En este caso, el coste de las diversas máquinas construidas por terceros fuera de la obra de ampliación de una nave industrial y que se utilizan en el proceso de fabricación de los distintos productos objeto de su actividad, en tanto se cumplan los requisitos anteriores, dicho coste no forma parte de la base imponible del impuesto, aunque sí el coste de su instalación, dado que se considera que dichas máquinas no son elementos técnicos inseparables de la obra, ni están integrados en el proyecto para el que se solicita la respectiva licencia de obras o urbanística y no forman parte consustancial de la obra, ni son elementos esenciales para la habitabilidad o utilización de la nave industrial. No obstante, corresponderá al órgano gestor del impuesto analizar si cada una de las diferentes partidas anteriores debe o no formar parte de la base imponible del ICIO, en cuanto que se cumplan o no los requisitos señalados anteriormente para su inclusión en la base imponible.