IP: No cabe gravar por obligación real la titularidad indirecta de inmuebles situados en España

El art. 5 LIP exige la titularidad directa de bienes o derechos situados en España para la sujeción por obligación real. El art. 22 del CDI entre España y Noruega no ampara la tributación de la titularidad indirecta de inmuebles a través de una sociedad extranjera ni permite extender el hecho imponible mediante una interpretación integradora.

La Audiencia Nacional en su sentencia de 18 de mayo de 2026, recaída en el recurso n.º 2606/2021, analiza si un no residente que ostenta indirectamente participaciones en una sociedad española propietaria de inmuebles a través de una entidad extranjera puede quedar sujeto al IP por obligación real.

El recurrente, residente en Noruega, solicitó la rectificación de las autoliquidaciones presentadas al entender que no es sujeto pasivo del impuesto, dado que no ostenta la titularidad directa sobre ningún bien o derecho situado en territorio español.

El contexto en que se desenvuelve la solicitud de rectificación es que el recurrente es titular del 100% de las participaciones de una entidad residente fiscal en Dinamarca, dentro de cuyos activos se encuentra una participación del 100% en el capital de una entidad residente en España, cuyos activos (más del 50%) están formados por inmuebles situados en territorio español.

Las resoluciones administrativas estimaron en parte la solicitud en aspectos que no son relevantes para la decisión del litigio, pero desestimaron la cuestión principal, por aplicación de la respuesta de la DGT a la consulta V4968-16, basada en la interpretación del art. 22 del CDI suscrito entre España y Noruega, considerando al recurrente como sujeto pasivo del IP por obligación real, lo que fue refrendado por la resolución del TEAC recurrida que entendió que el apartado 3 permite someter a tributación en España una participación sustancial en el capital de una entidad residente en España que posea directa o indirectamente bienes inmuebles en España, cual es el caso, en el que el recurrente posee las participaciones en la entidad residente en España indirectamente a través de la participación en la entidad danesa.

La demanda sostiene que el recurrente no tiene obligación de presentar declaración alguna por el IP en España, ni de tributar por este tributo, dado que no es titular directo de ningún bien o derecho situado en territorio español. Sostiene, por tanto, la no sujeción al impuesto al no cumplir los requisitos previstos por la Ley, no siendo sujeto pasivo del impuesto, con arreglo al art. 5. Uno.b) LIP.

La consulta V3178-19, de 14 de noviembre, en la que la DGT concluye que la norma interna no permite gravar la tenencia indirecta, a través de una sociedad extranjera, de un inmueble sito en España; y aporta varias resoluciones posteriores en las que la Administración Tributaria estimó idénticas pretensiones y rechazó la sujeción al tributo de la titularidad indirecta, algunas de ellas referidas al mismo recurrente en ejercicio posteriores a los que ahora fiscalizamos.

A este respecto, el art.5 LIP, delimita el sujeto pasivo por obligación personal y por obligación real. Por obligación personal, son sujetos pasivos las personas físicas con residencia habitual en España, tributando por la totalidad de su patrimonio neto con independencia de dónde se encuentren los bienes o puedan ejercitarse los derechos. Por obligación real, tributan las personas físicas no residentes únicamente por los bienes y derechos de los que sean titulares cuando estos estén situados, puedan ejercitarse o deban cumplirse en territorio español.

Una interpretación gramatical de este precepto no admite la titularidad indirecta, ya que esta no se contempla expresamente. En el caso analizado, el recurrente es titular de participaciones en una sociedad residente en Dinamarca y no de la sociedad residente en España, por lo que no puede considerarse titular de bienes o derechos situados o ejercitables en territorio español.

Tampoco puede acogerse la interpretación sostenida por la resolución del TEAC, según la cual el art.22 del Convenio para evitar la doble imposición entre España y Noruega permitiría admitir la titularidad indirecta. Dicho precepto establece que pueden someterse a imposición en el otro Estado el patrimonio constituido por bienes inmuebles situados en ese Estado y el patrimonio constituido por acciones o participaciones en sociedades cuyo activo consista total o principalmente en bienes inmuebles. De ello se desprende que el CDI únicamente permite gravar en España la titularidad de bienes inmuebles situados en España o la titularidad directa de participaciones en sociedades cuyo activo esté integrado principalmente por bienes inmuebles, circunstancias que no concurren en este caso.

La interpretación integradora a que se refiere la resolución del TEAC es en realidad una interpretación extensiva de los elementos de la obligación tributaria, en este caso, la condición de sujeto pasivo y, en definitiva, del hecho imponible del IP, proscrita por el art. 14 LGT.

Como acertadamente explica la demanda, en virtud del CDI España podía haber gravado en su derecho positivo la participación indirecta, pero no lo ha hecho, como si lo ha hecho en otros tributos en el propio CDI, o en otros CDI suscritos con otros países.

En este caso, el recurrente es titular de participaciones de entidad residente en Dinamarca, que tienen la consideración de bienes muebles situados en el extranjero, quedando fuera del alcance del artículo 5.Uno.b) de la LIP.

Adicionalmente, la sentencia señala que diversas resoluciones administrativas se apoyan en la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Baleares de 3 de diciembre de 2020, que rechazó la tesis de la Administración sobre la titularidad indirecta de inmuebles en España. El tribunal concluyó que el artículo 5.1.b) de la LIP solo somete a tributación a los no residentes por los bienes o derechos de los que sean titulares directos y que estén situados o puedan ejercitarse en España. En consecuencia, las participaciones en una sociedad alemana constituyen bienes muebles radicados en el extranjero y no generan el hecho imponible del Impuesto sobre el Patrimonio, criterio reiterado por la sentencia de 25 de junio de 2021, sin que ninguna de ambas fuera recurrida por la Administración del Estado.

En base a lo anterior, se estima el recurso, y como consecuencia, procede la rectificación de las autoliquidaciones y la devolución de ingresos indebidos, con los intereses de demora desde la fecha del mismo, en los términos solicitados por el recurrente, lo que se adecúa, además, al principio de seguridad jurídica, dadas las resoluciones estimatorias de la AEAT aportadas en el proceso.