IRNR: transmisión de inmueble arrendado, improcedencia de incluir gastos de conservación como mayor valor de adquisición y cálculo de la amortización para bienes usados

En la transmisión de un inmueble arrendado por un contribuyente no residente se cuestiona la determinación del valor de adquisición para calcular la ganancia patrimonial, al pretenderse incluir como mayor valor gastos de conservación, reparación o modernización y no inversiones o mejoras, al no acreditarse un aumento de la capacidad, habitabilidad o superficie del inmueble ni aportarse prueba suficiente que permita individualizar las actuaciones. Asimismo, se precisa que la amortización mínima a deducir del valor de adquisición no debe duplicarse por tratarse de un bien usado, ya que, si no se acredita una amortización superior, únicamente procede aplicar el coeficiente mínimo sobre el valor de la construcción durante el periodo de tenencia.

El Tribunal Económico-Administrativo Central en su resolución RG 9616/2022, de 19 de febrero de 2026, resuelve sobre la determinación del valor de adquisición para calcular la ganancia patrimonial por la transmisión de un inmueble arrendado por un contribuyente no residente, matizando que gastos se pueden incluir como mayor valor del bien y el coeficiente que procede aplicar sobre el valor de la construcción cuando no se ha acreditado una amortización superior tratándose de un bien usado.

La resolución analiza una reclamación interpuesta contra una liquidación provisional en relación con el IRNR derivado de la transmisión onerosa de un inmueble situado en territorio español. La entidad reclamante impugnó dicha liquidación al discrepar del modo en que la Administración determinó el valor de adquisición del inmueble a efectos del cálculo de la ganancia patrimonial, en particular por la no admisión como mayor valor de adquisición de determinadas obras realizadas en el inmueble y por la cuantía de la amortización mínima que debía minorar dicho valor.

El Tribunal parte del marco normativo aplicable al IRNR, que, para la determinación de la base imponible de las ganancias patrimoniales gravables, remite a las reglas del IRPF, conforme a las cuales la ganancia o pérdida patrimonial se determina por diferencia entre el valor de transmisión y el valor de adquisición del elemento patrimonial transmitido.

En el caso analizado, la Administración admitió el precio de adquisición consignado en la escritura pública y determinados gastos inherentes a la adquisición, pero rechazó el incremento del valor de adquisición declarado por la entidad al considerar que las obras realizadas no constituían inversiones o mejoras sino gastos de conservación, reparación o mantenimiento.

Para resolver esta cuestión, el Tribunal examina la distinción entre inversiones o mejoras y gastos de conservación o reparación. Los gastos de conservación y reparación son aquellos realizados regularmente con la finalidad de mantener el uso normal del bien y preservar su capacidad productiva, tales como el mantenimiento, pintura, sustitución de elementos deteriorados o reparaciones de instalaciones. Por el contrario, las ampliaciones o mejoras implican intervenciones que aumentan la capacidad, eficiencia, habitabilidad o vida útil del inmueble o su extensión o superficie construida. Únicamente estos últimos conceptos pueden incorporarse al valor de adquisición como mayor coste a efectos de determinar la ganancia patrimonial. Asimismo, se recuerda que corresponde al obligado tributario la carga de probar los hechos constitutivos de su derecho, debiendo acreditar la realización de las obras, su naturaleza como mejora o inversión y el importe satisfecho.

El Tribunal analiza la documentación aportada por la entidad, diferenciando entre diversas facturas aisladas correspondientes a trabajos de mantenimiento, limpieza, reparaciones, pintura, mantenimiento de instalaciones o adquisición de mobiliario, y una serie de facturas y documentos que la reclamante vinculaba a una reforma de mayor alcance del inmueble.

En relación con las primeras, el Tribunal concluye que se trata de actuaciones de mantenimiento, conservación o reparación que no implican incremento de la capacidad o habitabilidad del inmueble, por lo que no pueden considerarse inversiones o mejoras a efectos del cálculo del valor de adquisición. Respecto de las obras que la entidad calificaba como reforma integral, el Tribunal analiza la documentación aportada, incluyendo facturas, contrato de ejecución, fotografías y un informe emitido por el administrador de la empresa contratista. De su análisis concluye que, aun acreditándose la realización de determinadas obras, las mismas consisten en gran medida en sustitución de elementos existentes, modernización del inmueble o reordenación del espacio interior para adaptarlo a necesidades o preferencias del propietario, sin que se acredite suficientemente la existencia de ampliaciones estructurales o intervenciones que supongan un aumento relevante de la superficie habitable o de la capacidad productiva del inmueble.

El Tribunal también examina si la reforma pudiera calificarse como rehabilitación en términos comparables a los criterios utilizados en la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido, que exigen tanto determinados requisitos cuantitativos como cualitativos relativos al peso de las obras estructurales o de consolidación dentro del conjunto del proyecto. Aunque el coste de las obras pudiera superar determinados umbrales en relación con el valor del inmueble, no se acredita que una parte sustancial del proyecto corresponda a intervenciones estructurales, ni se aportan elementos probatorios suficientes como proyectos técnicos visados, certificados de dirección facultativa u otra documentación técnica que permita acreditar la naturaleza de las obras. Además, las facturas y el contrato presentan descripciones genéricas que impiden individualizar con precisión las actuaciones realizadas y distinguir cuáles podrían constituir verdaderas mejoras. Tampoco la licencia urbanística aportada en vía económico-administrativa guarda relación con el inmueble objeto de transmisión.

En consecuencia, el Tribunal concluye que no ha quedado acreditado de forma fehaciente que las obras realizadas constituyan inversiones o mejoras que incrementen el valor de adquisición del inmueble, por lo que confirma el criterio de la Administración de no admitir ningún incremento del valor de adquisición por tal concepto.

Posteriormente, el Tribunal analiza la minoración del valor de adquisición por amortizaciones. Al haber estado el inmueble arrendado, procede minorar el valor de adquisición en el importe de las amortizaciones fiscalmente deducibles, computándose en todo caso la amortización mínima. La Administración había calculado dicha amortización aplicando el coeficiente mínimo correspondiente a los edificios y duplicándolo por tratarse de un bien usado, conforme a lo previsto en el reglamento del IS.

A este respecto, el Tribunal trae a colación la doctrina fijada por el Tribunal Supremo relativa a la transmisión de un inmueble que había generado previamente rendimientos del capital inmobiliario. En dicha sentencia se establece que, en ausencia de acreditación de que el contribuyente hubiera deducido una amortización superior, la minoración del valor de adquisición debe efectuarse únicamente por la amortización mínima prevista en la normativa, sin imponer necesariamente la aplicación del coeficiente máximo de amortización.

Aplicando esta doctrina al caso concreto, el Tribunal concluye que, ante la falta de acreditación por la Administración de que la entidad hubiera practicado deducciones por amortización superiores, procede minorar el valor de adquisición únicamente en el importe correspondiente a la amortización mínima calculada mediante la aplicación del coeficiente mínimo sobre el valor de la construcción durante el periodo de tenencia del inmueble, sin su duplicación por tratarse de un bien usado.