Exención por reinversión en vivienda habitual para no residentes: no es válido justificar el incumplimiento del plazo de los dos años alegando motivos laborales, excepción que sólo aplica al plazo de los tres años
Para que la ganancia patrimonial obtenida en la transmisión de la vivienda habitual resulte exenta es necesario reinvertir el importe total obtenido en la adquisición o rehabilitación de una nueva vivienda habitual (de reinvertir un importe inferior la exención sería parcial); debiendo efectuarse la reinversión en el plazo de los dos años anteriores o posteriores a contar desde la fecha de enajenación. Además, para poder acogerse a la exención, la consideración como habitual de la vivienda ha de concurrir en ambas viviendas: en la que se transmite y en la que se adquiere.
El Tribunal Económico-Administrativo Central, en su resolución RG 7402/2022, de 7 de abril de 2026, analiza los requisitos necesarios para la aplicación de la exención de la ganancia patrimonial obtenida en la transmisión de la vivienda habitual por reinversión para contribuyentes no residentes, concluyendo que el carácter habitual de la vivienda es requisito obligatorio, bastando la aplicación directa de las normas que regulan la exención sin que sea necesaria una interpretación razonable de la norma.
La Oficina Nacional de Gestión Tributaria desestimó la solicitud de devolución presentada por los interesados en el modelo de declaración 210 referido al IRNR, al considerar que no se cumplen los requisitos para poder aplicar la exención por reinversión habitual pues el inmueble transmitido no tenía el carácter de vivienda habitual de los interesados.
Se debe tener en cuenta que, mediante reforma legal de 2014 para favorecer la libre circulación de los ciudadanos dentro de los Estados de la Unión Europea, o que sean miembros del Espacio Económico Europeo, se introdujo en la LIRNR la disposición adicional séptima, extendiéndose al contribuyente no residente el beneficio de la reinversión, alineando los requisitos para aplicar esta disposición con los establecidos para el contribuyente residente en el IRPF.
El art. 38 LIRPF establece que podrán excluirse de gravamen las ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente, siempre que el importe total obtenido por la transmisión se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual en las condiciones que reglamentariamente se determinen. Cuando el importe reinvertido sea inferior al total de lo percibido en la transmisión, únicamente se excluirá de tributación la parte proporcional de la ganancia patrimonial obtenida que corresponda a la cantidad reinvertida.
El desarrollo reglamentario referido se encuentra en los arts. 41 y 41 bis RIRPF, donde se señala que, si para adquirir la vivienda transmitida el contribuyente hubiera utilizado financiación ajena, se considerará como importe total obtenido el resultante de minorar el valor de transmisión en el principal del préstamo que se encuentre pendiente de amortizar en el momento de la transmisión. En el caso de que el importe de la reinversión fuera inferior al total obtenido en la enajenación, solamente se excluirá de gravamen la parte proporcional de la ganancia patrimonial que corresponda a la cantidad efectivamente invertida.
A su vez dispone que, para la calificación de la vivienda como habitual, se estará a lo dispuesto en el art. 41 bis RIRPF, el cual considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años. No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas. Para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras.
A los efectos de la aplicación de las exenciones previstas se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando dicha edificación constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión.
De conformidad con tal regulación, para que la ganancia patrimonial obtenida en la transmisión de la vivienda habitual resulte exenta es necesario reinvertir el importe total obtenido en la adquisición o rehabilitación de una nueva vivienda habitual (de reinvertir un importe inferior la exención sería parcial); debiendo efectuarse la reinversión en el plazo de los dos años anteriores o posteriores a contar desde la fecha de enajenación. Además, para poder acogerse a la exención, la consideración como habitual de la vivienda ha de concurrir en ambas viviendas: en la que se transmite y en la que se adquiere.
La Administración considera que los interesados no cumplían los requisitos regulados en el art. 41 bis RIRPF para aplicar la exención por reinversión en vivienda habitual, dado que no residían en el inmueble en el momento de la venta y tampoco fue su vivienda habitual en los dos años anteriores a la venta.
Los reclamantes sostienen que la vivienda transmitida constituía su vivienda habitual en el momento de la venta, pues el cambio de residencia se debió a traslado laboral, aportando como prueba el contrato laboral firmado, cumpliendo así con el requisito alternativo de la definición de vivienda habitual establecido en el segundo párrafo del apartado 1 del art.41 bis del RIRPF. Los interesados pretenden apoyar su argumentación en la consulta de la DGT V1084-17, de 9 de mayo de 2017, relativa a un ciudadano de la Unión Europea que ha sido residente en España, pero que ahora vive en su país de origen, y vende la que fue su vivienda habitual en España. Sin embargo, ha de observarse que dicha consulta se limita a resaltar que la norma no establece limitación alguna respecto al plazo que puede transcurrir desde que el contribuyente pierde la residencia fiscal en España.
Sí en cambio trata la cuestión aquí debatida la consulta de la DGT V0340-23, de 20 de febrero de 2023, en que confirma que, para aplicar la exención, la vivienda debe ser habitual en el momento de la transmisión o haber tenido tal consideración en los dos años anteriores. Esto es aplicable incluso si el contribuyente ha cambiado su residencia fiscal fuera de España, siempre que cumpla con los requisitos de habitualidad.
Este TEAC es conocedor del criterio jurisprudencial fijado por el Tribunal Supremo en Sentencia de 5 de mayo de 2023. No obstante, debe señalarse que este criterio no se considera aplicable al presente caso, pues solo hace referencia a situaciones de separación, divorcio o nulidad del matrimonio que hubieren determinado el cese de la ocupación efectiva. En consecuencia, en el presente caso se desestima la reclamación y se confirma el acuerdo de la oficina gestora impugnado.
Respecto al acuerdo sancionador, los reclamantes consideran que el acuerdo no cumple los requisitos de motivación mínima necesaria, alegando también interpretación razonable de la norma, exponiendo que cuando la DGT indica que no se establece limitación alguna respecto al plazo que puede transcurrir desde que el contribuyente pierde la residencia fiscal en España, está estableciendo de hecho que el único requisito debe ser a este respecto que la vivienda transmitida sea aquella en la que el contribuyente, mientras fue residente fiscal en territorio español, haya sido su residencia durante un plazo continuado de al menos tres años, durante los que la vivienda debió estar habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente.
El Tribunal tras la lectura de la resolución sancionadora revela la insuficiencia de la motivación de la concurrencia del elemento subjetivo de la culpabilidad, no conteniendo valoración alguna sobre el elemento culpabilístico ni un razonamiento singularizado que permita deducir, a partir de los hechos considerados, la voluntariedad o negligencia en la vulneración de la norma tributaria.
En cuanto al razonamiento de los interesados en relación con lo que consideran interpretación razonable, se contesta simplemente que no se aprecia la concurrencia de una interpretación razonable de la norma, pues en este caso no es necesaria una interpretación normativa, bastando la aplicación directa de las normas que cita, pero sin entrar a ponderar y objetar los razonamientos vertidos por aquellos.
En consecuencia, se estima en este punto la reclamación y se anula la sanción.