En el caso de países con periodo fiscal distinto al año natural, la deducción por doble imposición internacional debe calcularse atendiendo al periodo impositivo español

Así, en el caso de trabajos realizados en la República de la India, donde el ejercicio fiscal está partido, puesto que comienza el 1 de abril y termina el 31 de marzo del año siguiente, el contribuyente español deberá computar lo abonado en la India durante el ejercicio que toma en consideración la ley española, es decir, del 1 de enero al 31 de diciembre. En este caso, limitado a las retenciones parciales ingresadas en noviembre y diciembre de 2019 en la India, y sin perjuicio de que en la declaración de 2020 puede deducir las cantidades retenidas entre el 1 de enero y el 31 de marzo de ese año

Así lo resuelve el Tribunal Superior de Justicia de Andalucía (sede en Granada), en su sentencia núm. 4437/2025, de 22 de diciembre de 2025, rec. núm. 2304/2021. En este caso, el recurrente entendía que, al ser el impuesto indio progresivo y su devengo en fecha 31 de marzo de 2020, los impuestos que la empleadora ha abonado en el periodo enero a marzo 2020, también deberían considerase como impuesto efectivamente satisfecho a efectos de la deducción por doble imposición en su declaración del ejercicio 2019.

La parte recurrente, en síntesis, expone que en la autoliquidación presentada por el IRPF de 2019 aplicó la deducción por doble imposición internacional regulada en el artículo 25 del Convenio suscrito entre España y la República de la India y el artículo 80 de la Ley 35/2006 (Le IRPF) sobre el exceso de los rendimientos que quedaron exentos de tributación en aplicación del artículo 7.p). La cuestión controvertida es el importe que debe considerarse a los efectos de evitar la doble imposición internacional por los rendimientos salariales por trabajos realizados en el extranjero, concretamente, los importes brutos declarados en el ejercicio fiscal de la India de 1 de abril de 2019 a 31 de marzo del año siguiente, así como los importes brutos declarados por la empleadora española.

La Administración Tributaria y el TEARA defienden que solamente debe considerarse, como impuesto efectivamente satisfecho, las retenciones parciales ingresadas en noviembre y diciembre de 2019 en la India, por cuanto el devengo del impuesto del IRPF en la normativa española es en fecha 31 de diciembre de 2019.

Sin embargo, la parte actora entiende que, al ser el impuesto indio progresivo y su devengo en fecha 31 de marzo de 2020, los impuestos que la empleadora ha abonado en el periodo enero a marzo 2020, también deben considerase como impuesto efectivamente satisfecho por cuanto que: (i) cubren el defecto de retenciones practicadas en los meses de noviembre y diciembre de 2019; (ii) el impuesto de la renta indio es progresivo, como el español, por lo que, a mayores rentas mayor es el impuesto, que incrementa la tributación tanto de las rentas ya satisfechas como de las rentas pendientes de satisfacer; (iii) y los impuestos totales satisfechos en la India, por el periodo 1 de abril de 2019 a 31 de marzo de 2020, ya se habían satisfecho al tiempo de presentar la declaración del IRPF 2019 española. Aduce también que los Tratados internacionales deben aplicarse con preferencia a la legislación interna, y que con arreglo al artículo 25 del Convenio al ser el ejercicio fiscal de la India de 1 de abril a 31 de marzo, debe considerarse el importe total pagado en el periodo impositivo que establece la legislación india.

Para dar respuesta a la cuestión controvertida ha de tenerse en cuenta el artículo 25 del Convenio entre España y la República India para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio firmado en Nueva Delhi el 8 de febrero de 1993. Concretamente, los apartados 3 y 4 del artículo 25 disponen, en lo que aquí interesa, que: “3. En lo que se refiere a España, sin perjuicio de lo dispuesto en su legislación interna, la doble imposición se evitará de la manera siguiente:
A) Cuando un residente de España obtenga rentas o posea elementos patrimoniales que, de acuerdo con las disposiciones del presente Convenio, pueden someterse a imposición en la India, España deducirá:
i) Del impuesto que perciba sobre las rentas de dicho residente, un importe igual al impuesto sobre la renta pagado en la India;
ii) Del impuesto que perciba sobre el patrimonio de dicho residente, un importe igual al impuesto sobre el patrimonio pagado en la India.
4. Para la aplicación de la deducción prevista en el apartado 3, la expresión «impuesto sobre la renta pagado en la India» comprenderá el importe total que debería haberse pagado por el impuesto indio en el período impositivo, de acuerdo con la legislación india y lo dispuesto en el presente Convenio, si no se hubiese reconocido una exención o reducción impositiva respecto del mismo período impositivo conforme” a las reglas que se señalan y que no son cuestión controvertida en este litigio.

La cuestión que es objeto del recurso consiste en determinar si para el cálculo de los impuestos efectivamente pagados en la República de la India por el recurrente, debe computarse el total abonado en el periodo de devengo determinado por la legislación de la India, desde el día 1 de abril hasta el día 31 de marzo del año siguiente (como postula la demanda), o si debe computarse lo abonado en la India durante el ejercicio que toma en consideración la ley española, del 1 de enero al 31 de diciembre (como postula la Administración demandada).

Pues bien, señala la sentencia que el periodo impositivo que debe tenerse en cuenta es el español, desde el día 1 de enero hasta el día 31 de diciembre, previsto en la Ley IRPF española, pues así se deduce del propio convenio que hace referencia a que en el caso de España y de acuerdo con la legislación interna (española), para evitar la doble imposición de quien obtenga rentas en la India se tendrá en cuenta lo abonado en la India, pero en referencia al periodo impositivo español.

A esta conclusión se llega si se tiene en cuenta que el recurrente es residente en España, y que la finalidad de la norma es evitar que se pague dos veces por lo mismo, es decir, evitar la doble imposición, y que esa finalidad no se ve frustrada por el hecho de que el periodo impositivo a tener en cuenta, puesto que se trata del IRPF de España, sea el previsto en la legislación española.

Concluye la sentencia, como refiere la Abogacía del Estado, que el recurrente tiene a su alcance la posibilidad de deducir el importe satisfecho, o, en su caso, retenido, en los meses que median entre enero y marzo del ejercicio de 2020 cuando presente la autoliquidación por ese ejercicio, lo que redunda en las razones por las que no cabe admitir la interpretación que postula la parte actora, al no tener encaje ni en el tenor literal ni en la finalidad del artículo 25 del Convenio.

Fernando Martín Barahona
Técnico de Hacienda del Estado (excedente)
Subinspector de Hacienda de la Comunidad de Madrid (España)