La naturaleza mercantil de las retribuciones percibidas por administradores y miembros de los Consejos de Administración no impide, por sí sola, la aplicación de la exención en el IRPF por trabajos realizados en el extranjero
La exención del art. 7.p) de la LIRPF puede resultar aplicable a las retribuciones percibidas por administradores y miembros de los Consejos de Administración por trabajos efectivamente realizados en el extranjero cuando estos se encuadran en el ejercicio de funciones ejecutivas y de gestión, sin que pueda excluirse su aplicación por el mero hecho de tratarse de retribuciones de naturaleza mercantil.
La sentencia de la Audiencia Nacional n.º 366/2026, de 18 de septiembre de 2026, con n.º de recurso 337/2022, analiza si resultaba conforme a Derecho la denegación de la exención prevista en el art. 7.p) de la LIRPF respecto de las retribuciones percibidas por el presidente del Consejo de Administración de la empresa A, por trabajos realizados en el extranjero en el ejercicio de sus funciones directivas dentro de un grupo empresarial internacional.
El litigio tiene su origen en una actuación de la Inspección tributaria, que regularizó las retenciones del IRPF correspondientes a determinados periodos mensuales de los ejercicios comprendidos entre junio de 2014 y diciembre de 2016. En concreto, la controversia se centraba en las retribuciones declaradas exentas por importe de 60.100 euros, correspondientes a trabajos realizados en el extranjero durante el ejercicio 2016.
El contribuyente ocupaba un doble cargo dentro del grupo empresarial: por un lado, era presidente del Consejo de Administración de la empresa A y, por otro, desempeñaba funciones como director de fabricación y logística a nivel mundial desde una empresa B, residente en Suiza.
La Inspección consideró que no procedía aplicar la exención del art. 7.p) de la LIRPF, al entender que no se había acreditado que los trabajos realizados en el extranjero se hubieran efectuado por cuenta de la empresa A y que las retribuciones vinculadas a la Presidencia del Consejo de Administración tenían naturaleza mercantil, por lo que quedaban excluidas del ámbito de aplicación de dicha exención.
En consecuencia, la Administración practicó una liquidación por retenciones del IRPF que afectaba a los periodos de noviembre y diciembre de 2016, de la que resultó una deuda tributaria de 4.022,86 euros, incluidos 3.505,80 euros de cuota y 517,06 euros de intereses de demora.
La sociedad recurrente impugnó la liquidación ante el TEAC, cuya resolución desestimó la reclamación económico-administrativa. Posteriormente, interpuso recurso contencioso-administrativo ante la Audiencia Nacional, defendiendo la procedencia de aplicar la exención a las retribuciones correspondientes a los trabajos efectivamente realizados en el extranjero.
La controversia se centraba en determinar si la exención del art. 7.p) de la LIRPF podía aplicarse a los rendimientos percibidos por administradores y miembros de los Consejos de Administración, teniendo en cuenta que el art. 17.2.e) de la misma ley incluye expresamente las retribuciones de estos dentro de los rendimientos del trabajo.
La Sala recuerda que el art. 7.p) de la LIRPF declara exentos los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, siempre que se cumplan los requisitos legalmente establecidos y con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Entre dichos requisitos se encuentra que los trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o para un establecimiento permanente radicado en el extranjero, así como que en el territorio donde se desarrollen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al IRPF, sin que se trate de un paraíso fiscal.
El Tribunal destaca que la norma no contiene una definición autónoma de los rendimientos del trabajo a efectos de esta exención, por lo que debe acudirse al concepto establecido en el art. 17 de la LIRPF, que incluye tanto los rendimientos derivados del trabajo personal como determinadas retribuciones calificadas legalmente como rendimientos del trabajo, entre ellas las percibidas por administradores y miembros de los Consejos de Administración.
En este sentido, la Sala considera relevante la sentencia del Tribunal Supremo de 20 de junio de 2022, recurso de casación 3468/2020, que resolvió que la exención del art. 7.p) de la LIRPF puede aplicarse a los rendimientos percibidos por administradores y miembros de los Consejos de Administración, cuando concurren las circunstancias que justifican su aplicación.
El Alto Tribunal rechazó una interpretación restrictiva que excluyera automáticamente estas retribuciones por su naturaleza mercantil, al considerar que el art. 17.2.e) de la LIRPF las califica expresamente como rendimientos del trabajo. Por ello, no cabe descartar la exención por el único motivo de que las retribuciones procedan del ejercicio de funciones propias de un administrador o miembro del Consejo de Administración.
Asimismo, el Tribunal Supremo señala que la exención debe interpretarse conforme a los criterios generales de interpretación de las normas tributarias, atendiendo al sentido de sus palabras, al contexto, a los antecedentes legislativos y, especialmente, a su espíritu y finalidad. En este caso, la finalidad de la exención consiste en favorecer la internacionalización de las empresas españolas y mejorar su competitividad mediante la reducción de la carga tributaria de los trabajadores.
La Sala recuerda, no obstante, que la aplicación de la exención exige atender a la naturaleza de los trabajos efectivamente realizados en el extranjero, sin que cualquier actuación desarrollada por un consejero pueda beneficiarse automáticamente de ella. En particular, deben distinguirse las funciones ejecutivas y de gestión realizadas personalmente de aquellas que consisten en el ejercicio de los poderes de dirección y supervisión propios de una entidad matriz sobre otra sociedad del grupo.
En el supuesto analizado, la Audiencia Nacional considera acreditado que los trabajos se realizaron en el extranjero y que las retribuciones controvertidas estaban vinculadas a las funciones desempeñadas como director de fabricación y logística a nivel mundial. Asimismo, toma en consideración que las retribuciones fueron abonadas por sociedades del grupo empresarial residentes en Suiza y Francia, mientras que la empresa A ingresó las correspondientes retenciones en España y las declaró en el modelo 190.
La Sala aprecia una contradicción en el planteamiento de la Administración, que sostiene, por un lado, la existencia de una obligación de retener por parte de la empresa A y, por otro, niega la aplicación de la exención a las retribuciones correspondientes a los trabajos realizados en el extranjero. Si se considera que las retribuciones fueron abonadas por sociedades extranjeras y que no correspondían a trabajos realizados en España por cuenta de la empresa A, la consecuencia sería que esta no tendría obligación de retener por tales conceptos y procedería la devolución de las cantidades ingresadas.
Por el contrario, si se mantiene la obligación de practicar las retenciones respecto de dichas retribuciones, la Sala considera que debe reconocerse la aplicación de la exención prevista en el art. 7.p) de la LIRPF, dentro de los límites legalmente establecidos.
En consecuencia, la Audiencia Nacional concluye que la recurrente tiene derecho a la aplicación de la exención del art. 7.p) de la LIRPF, al haber quedado acreditado que los trabajos se realizaron en el extranjero, sin que conste que el contribuyente hubiera percibido retribuciones adicionales a las señaladas por la sociedad.
La resolución pone así de manifiesto que la naturaleza mercantil de las retribuciones percibidas por administradores y miembros de los Consejos de Administración no impide, por sí sola, la aplicación de la exención por trabajos realizados en el extranjero. Lo determinante es que las retribuciones tengan la consideración de rendimientos del trabajo y que concurran los requisitos exigidos por el art. 7.p) de la LIRPF, sin que resulte admisible una interpretación restrictiva que excluya automáticamente a estos perceptores del ámbito de aplicación de la exención.