Efecto preclusivo del procedimiento de comprobación limitada al verificar que el contribuyente aplicaba el régimen especial de impatriados sin regularización

El ejercicio extemporáneo de la opción a través del modelo 149 o la declaración incorrecta como rendimientos de la actividad económica, de lo que pudieran constituir rentas del trabajo o la no declaración de determinados ingresos, no pueden ser considerados ni como hechos nuevos ni actuaciones distintas que permitan efectuar una nueva regularización a través de un procedimiento inspector posterior

Esto es lo que resuelve la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia, núm. 122/2026, de 19 de febrero de 2026, rec. núm. 15496/2024. En este caso, el recurrente solicita la nulidad del procedimiento inspector por la preclusividad de los ejercicios 2016 a 2018 del IRPF puesto que fueron objeto de un procedimiento de comprobación limitada que finalizó sin regularización, sobre la base del artículo 140.1 de la Ley 58/2003 (LGT), precepto que establece que una vez dictada una resolución en un procedimiento de comprobación limitada, la Administración tributaria no puede efectuar una nueva regularización en relación con el objeto comprobado, salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución.

La Agencia Tributaria inició un procedimiento de comprobación limitada para que el recurrente justificara por qué no declaraba el IRPF ordinario (modelo 100) pese a estar declarando IVA como actividad económica realizada por persona física. El alcance de dicho procedimiento abarcaba los ejercicios comprobados 2016, 2017 y 2018, y el recurrente presentó escritos de contestación indicando que había presentado el modelo 151 puesto que, aunque era residente fiscal en España en ese periodo, había optado, y así había sido comunicado en su momento, por aplicar el régimen especial para trabajadores desplazados a territorio español (según lo dispuesto en art. 93 y disp. trans. 17ª de la Ley 35/2006 (Ley IRPF). Se dio por concluido el procedimiento de comprobación limitada, dando por verificado que declaraba su IRPF en el modelo 151 en vez del 100.

Sin embargo, la AEAT con posterioridad inició un procedimiento de inspección respecto de los mismos ejercicios del IRPF indicando que se habrían descubierto nuevos hechos y circunstancias derivados de unas actuaciones distintas de las realizadas en la comprobación limitada; así, del examen de la documentación requerida al efecto y con una investigación exhaustiva de su lugar de residencia, se determinaba que el obligado tributario no cumplía los requisitos del régimen especial pues lo había solicitado fuera del plazo establecido y la naturaleza de los rendimientos de su actividad económica no es correcta, al tener la consideración de rentas del trabajo las retribuciones derivadas de las prestaciones de servicios del socio a la sociedad, las cuales no tienen naturaleza de actividad profesional al concurrir dependencia y ajenidad en esta relación.

En relación a los efectos preclusivos del procedimiento de comprobación limitada procede traer a colación la sentencia del Tribunal Supremo núm. 1341/2020, de 16 de octubre de 2020, rec. núm. 3895/2018, que establece que si ha mediado resoluciónexpresa aprobatoria de una liquidación provisional, la Administración no puede efectuar una nueva regularización en relación con igual obligación tributaria, o elementos de la misma, e idéntico ámbito temporal, salvo que se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución. Este concepto de "actuaciones distintas", sólo puede ser integrado atendiendo a la propia disciplina del procedimiento de comprobación limitada, en el que se trata de comprobar hechos y elementos de la obligación tributaria mediante el examen de los datos proporcionados por los obligados tributarios y de los que se encuentran en poder de la Administración.

Esto significaba que si la Administración ya contaba con toda la documentación necesaria para regularizar desde el primer procedimiento de comprobación limitada, no puede volver a comprobarlo en un segundo procedimiento de comprobación limitada, ya que no cabe "ex novo" apreciar "nuevos hechos o circunstancias en unas actuaciones posteriores, pues dicho concepto no ha sufrido alteración alguna en la situación declarada por el sujeto pasivo y, en consecuencia, no puede hablarse de "novedad" que haya resultado de su apreciación en actuación de comprobación posterior. Lo contrario, supondría vulnerar la seguridad jurídica proclamada en el artículo 9.3 de la Constitución Española, pues contando la Administración con toda la documentación precisa para regularizar la obligación tributaria por haber sido suministrada por los obligados tributarios a requerimiento de la Administración, se limite a su "albur" a comprobar alguno de ellos, aprobando la oportuna liquidación provisional, para más adelante regularizar y liquidar de nuevo atendiendo al mismo elemento de la obligación tributaria, pero analizando datos a los que no atendió cuando debía, pese a poder hacerlo por disponer ya de ellos.

Tampoco puede entenderse que el efecto preclusivo de la comprobación limitada regulado en el artículo 140.1 LGT se produce únicamente respecto del objeto comprobado que se especifique en la resolución expresa que pone fin al procedimiento de comprobación limitada, pues ello permitiría a la Administración comprobar varias veces un mismo elemento de la obligación tributaria con tal de que no se pronunciase de forma expresa sobre dicho elemento y sí sobre otros.

En este caso, la AEAT contaba con la autoliquidación del recurrente correspondiente a los ejercicios fiscales 2016 a 2018 realizada a través del modelo 151. Por tanto, si entendía que la presentación del modelo 149 -por la que se ejercita la opción por el régimen especial- se había realizado extemporáneamente o no se habían declarado correctamente los distintos elementos que componían la base imponible, podría haberlo realizado en sede del procedimiento de comprobación limitada.

La constatación posterior de una posible inaplicación del régimen especial por ejercicio extemporáneo de la opción o la declaración incorrecta como rendimientos de la actividad económica, de lo que pudieran constituir rentas del trabajo o la no declaración de determinados ingresos, no pueden ser considerados ni como hechos nuevos ni actuaciones distintas en el concepto en que lo entiende la jurisprudencia.

Entiende por ello el TSJ de Galicia que, en este caso, se había producido el efecto preclusivo de los procedimientos de comprobación limitada, no procediendo iniciar el procedimiento de inspección, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 140.1 LGT.

Fernando Martín Barahona
Técnico de Hacienda del Estado (excedente)
Subinspector de Hacienda de la Comunidad de Madrid (España)