Aplicación de la reducción del 30% a los rendimientos del trabajo obtenidos en el primer año del cobro de la indemnización pactada por cese laboral a percibir en varios ejercicios
Cuando se pacte con la empresa que la indemnización por resolución del contrato laboral por mutuo acuerdo se perciba de forma fraccionada en varios ejercicios, podrá aplicarse la reducción por irregularidad a un único período impositivo, que será el primero del ciclo establecido y calculada sobre la cuantía recibida
Esto es lo que se concluye en la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid núm. 136/2026, de 9 de marzo de 2026, rec. núm. 857/2023, que trata básicamente la diferenciación fiscal entre la extinción de una relación laboral por despido y el supuesto de resolución del contrato de trabajo por mutuo acuerdo cuando la cantidad es percibida en varios ejercicios y se pretende la aplicación de la reducción por irregularidad. El recurrente extinguió su relación laboral con la compañía Repsol S.A., de la que era empleado, con fecha 31 de mayo de 2020, pactando como compensación el percibo de la cantidad de 640.963,69 euros brutos, que se abonaría de forma fraccionada en cinco plazos anuales de idéntico importe cada uno de 128.192,74 euros brutos, de los que la compañía practicaría las deducciones y retenciones que legalmente procedieran en cada momento, teniendo lugar el primero en enero de 2021. La compañía expidió el 21 de febrero de 2022 certificado de retenciones practicadas sobre los rendimientos del trabajo percibidos en el ejercicio 2021, en que constaban las retenciones practicadas sobre la parte de la indemnización percibida en el ejercicio 2021, sin aplicarle la reducción del 30% por obtención de rendimientos irregulares, por cuanto el importe se ha imputado a más de un periodo impositivo.
El contribuyente presentó la rectificación de su autoliquidación de aquel ejercicio, con solicitud de devolución de ingresos indebidos, al entender que le correspondía aplicar la reducción del 30% por obtención de rendimientos irregulares, establecida en el artículo 18 de la Ley 35/2006 (Ley IRPF), puesto que para el cálculo de la indemnización se tuvieron en cuenta los años de prestación de servicios (superior a dos años), y ello con independencia de que se hubiera acordado la resolución de la relación laboral de mutuo acuerdo o incluso por decisión unilateral del empresario.
Por lo que aquí interesa, el artículo 18, apartado 1, establece como regla general, que los rendimientos íntegros del trabajo se computarán en su totalidad, salvo que les resulte de aplicación alguno de los porcentajes de reducción establecidos, no aplicables cuando la prestación se perciba en forma de renta. En el apartado 2 establece el 30 por ciento de reducción, en el caso de rendimientos íntegros derivados de relaciones laborales que tengan un período de generación superior a dos años, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, cuando, en ambos casos, se imputen en un único período impositivo.
Ahora bien, tratándose de rendimientos derivados de la extinción de una relación laboral, común o especial, se considerará como período de generación el número de años de servicio del trabajador. En caso de que estos rendimientos se cobren de forma fraccionada, el cómputo del período de generación deberá tener en cuenta el número de años de fraccionamiento, en los términos que reglamentariamente se establezcan.
Mientras, el artículo 12.1 RD 439/2007 (Rgto IRPF) establece que, entre otros, se consideran rendimientos del trabajo obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, las cantidades satisfechas por la empresa a los trabajadores por la resolución de mutuo acuerdo de la relación laboral. (letra f). El resto, exclusivamente, son: a) Las cantidades satisfechas por la empresa a los empleados con motivo del traslado a otro centro de trabajo que excedan de los importes exentos, b) Las indemnizaciones derivadas de los regímenes públicos de Seguridad Social o Clases Pasivas, así como las prestaciones satisfechas por colegios de huérfanos e instituciones similares, en los supuestos de lesiones no invalidantes, c) Las prestaciones satisfechas por lesiones no invalidantes o incapacidad permanente, en cualquiera de sus grados, por empresas y por entes públicos, d) Las prestaciones por fallecimiento, y los gastos por sepelio o entierro que excedan del límite exento, de trabajadores o funcionarios, tanto las de carácter público como las satisfechas por colegios de huérfanos e instituciones similares, empresas y por entes públicos, e) Las cantidades satisfechas en compensación o reparación de complementos salariales, pensiones o anualidades de duración indefinida o por la modificación de las condiciones de trabajo, y g) Premios literarios, artísticos o científicos que no gocen de exención en este Impuesto.
Como decimos, en este caso estamos ante la letra f), las cantidades satisfechas por la empresa a los trabajadores por la resolución de mutuo acuerdo de la relación laboral. El TEAR asume la posición de la AEAT, que desestimó la petición señalando que el período de tiempo en que se ha producido un rendimiento del trabajo debe haberse consumado con anterioridad al momento del devengo del derecho a percibir la prestación correspondiente, que es lo que representa el «período de generación». En el caso de los derechos económicos derivados de la extinción de la relación laboral pactada de mutuo acuerdo, no se han ido consolidando durante el tiempo que duró la relación laboral, sino que nacen ex novo a raíz del acuerdo entre las partes para llevar a cabo dicha extinción.
El recurrente entiende que la remisión que hace la Ley al reglamento lo es sólo para el establecimiento de la forma de cálculo del cómputo del período de generación en el caso de cobro fraccionado, pero no para introducir una limitación en cuanto al tipo de extinción de la relación laboral y en cuanto al pago fraccionado de la indemnización. A su juicio, la expresión en el Reglamento de que "Respecto de los citados rendimientos, la reducción prevista en el artículo 18.2 de la Ley del Impuesto únicamente será de aplicación cuando se impute en un único periodo impositivo", excede lo dispuesto en la ley, y por tanto es nula ya que vulnera el principio de jerarquía normativa.
La Abogacía del Estado interesa la desestimación del recurso porque a la extinción de la relación laboral por despido no se aplica la restricción que contempla el art. 12.1 f) párrafo segundo del Rgto IRPF para las cantidades satisfechas a los trabajadores por la resolución de mutuo acuerdo de la relación laboral, es decir, que en este segundo caso, la reducción del 30% sólo se aplica cuando se imputen en un único período impositivo, lo que aboca a la interdicción del fraccionamiento o, lo que es lo mismo, a que se imputen los rendimientos en un único período impositivo.
La diferencia entre la extinción de la relación laboral por despido y por mutuo acuerdo a efectos del artículo 18.2 Ley IRPF tiene su apoyo en la jurisprudencia del Tribunal Supremo. La sentencia 443/2020, de 18 de mayo de 2020, rec. núm. 6034/2017, interpretó el concepto "notoriamente irregular en el tiempo" aplicado a la jubilación voluntaria anticipada, y la sentencia 646/2021, de 6 de mayo de 2021, rec. núm. 1063/2020, referida, no a una extinción de la relación laboral, sino a un bonus percibido por el trabajador, rechaza la aplicación del artículo 18.2 Ley IRPF porque "el bonus percibido no está vinculado con su generación por el beneficiario por un período de tiempo superior a dos años". Así, el binomio jubilación voluntaria/jubilación forzosa es trasladable mutatis mutandis al binomio extinción por mutuo acuerdo/extinción por despido, referido a la relación laboral, por lo que encuentra apoyo en la doctrina del Alto Tribunal que a la prestación por extinción por mutuo acuerdo no le sea aplicable el régimen jurídico de fraccionamiento.
El TSJ de Madrid señala que no ofrece duda que la Ley diferencia entre la extinción de una relación laboral por despido, entre otros supuestos, y el supuesto de resolución del contrato de trabajo por mutuo acuerdo, sin que para este contemple el cobro fraccionado de la retribución. Por tanto, no habría exceso del Reglamento al disponer para todos los supuestos que contempla de rendimientos del trabajo obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, que la reducción únicamente será de aplicación cuando se imputen en un único período impositivo.
Ahora bien, el hecho de que el recurrente haya pactado con su empresa que la indemnización por resolución del contrato por mutuo acuerdo se perciba de forma fraccionada en varios ejercicios, no obsta a que pueda aplicarse la reducción, tal como establece el precepto reglamentario, a un único período impositivo, que sería el primero del ciclo establecido y calculada sobre la cuantía recibida. La Administración, por tanto, bien pudo considerar la aplicación de la reducción del 30 % a la indemnización recibida por el actor en el ejercicio 2021, primer ejercicio del periodo de fraccionamiento pactado.
La conclusión es acorde con los argumentos vertidos por la Abogacía del Estado en su contestación, disintiendo exclusivamente respecto a la asimilación que realiza con los casos abordados en las sentencias que cita, pues las circunstancias no son las mismas en los supuestos de percepciones por jubilación voluntaria anticipada o de bonus percibidos por el trabajador, asimilable a la indemnización por despido.
Fernando Martín Barahona
Técnico de Hacienda del Estado (excedente)
Subinspector de Hacienda de la Comunidad de Madrid (España)