No hay donación cuando el exceso de adjudicación en una herencia se compensa con bienes de otra sucesión hereditaria

En la escritura pública denominada de adjudicación parcial de herencia no sólo se aceptan y adjudican los bienes hereditarios del padre, sino también los de la madre, por lo que la compensación del exceso adjudicación derivado en una de ellas y compensado con bienes en la otra descarta que la voluntad de los otorgantes fuera transmitirse lucrativamente los respectivos excesos de adjudicación que afloran en el reparto de cada herencia, pues responden a una recíproca "compensación" aunque no sea en metálico

Esto es lo que recoge la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia, núm. 111/2026, de 12 de febrero de 2026, en el rec. núm. 15428/2025 planteado con la liquidación practicada a la recurrente por el concepto de Impuesto sobre Donaciones correspondiente al exceso de adjudicación dimanante de la escritura pública de aceptación y adjudicación parcial de dos herencias, del padre y de la madre de la actora, en la que, tras detallar los bienes privativos y gananciales de los causantes, se adjudican a sus herederos universales determinados bienes. La Agencia Tributaria de Galicia -ATRIGA- aprecia en el reparto realizado un exceso de adjudicación que, en la medida en que no fue compensado en metálico por el otro coheredero, conforma una donación que ha de tributar por el impuesto sobre donaciones.

El recurso se construye fundamentalmente en la compensación del exceso con los bienes que correspondían a la demandante en la herencia de su madre, negando la sujeción al impuesto sobre donaciones. En la escritura pública denominada de adjudicación parcial de herencia no sólo se aceptan y adjudican los bienes hereditarios del padre, sino también los de la madre.

Aunque en la demanda se alude a la indivisibilidad de los bienes adjudicados, lo cierto es que no se cuestiona la existencia de un exceso adjudicación, sino que se haya producido una cesión gratuita a favor de la demandante de los derechos de su hermano en la herencia de su padre, ya que fue compensado con bienes que a aquella correspondían en la herencia de su madre.

En este caso, nos encontramos ante dos comunidades hereditarias diferentes, la surgida con el fallecimiento del padre en 1998 y la nacida con ocasión de la muerte de la madre en 2019. Aun cuando en ambas participen los mismos coherederos y en la escritura se adjudiquen bienes de las dos herencias, no cabe unificar las cuotas ideales que en cada una pertenecen a cada heredero para sentar la identidad de lotes en la adjudicación realizada.

Recuera la sentencia que estamos ante dos sucesiones distintas y el exceso de adjudicación ha de fijarse, en su caso, en atención al reparto de bienes de cada herencia.

En este caso, se produce un exceso de adjudicación respecto de la adjudicación de los bienes que integran la herencia del padre y que habría de tributar, pues aun siendo los bienes indivisibles los que integran la masa hereditaria, el condominio no se extingue, sino que los herederos mantienen la copropiedad de las fincas privativas del causante y otra ganancial. La sentencia del Tribunal Supremo de 19 de diciembre de 2022, rec. núm. 4/2021 ya zanjó esta cuestión, al resolver que la extinción parcial del condominio constituye un hecho imponible del ITP y AJD, sujeto a la modalidad de TPO.

En la escritura pública se describen los bienes privativos del causante y se consigna su valor (Finca UNA, 1.292,17 €; Finca DOS, 1.202,02 €; Finca TRES, 60,10 €; Finca CUATRO, 300,50 €; Finca CINCO, 270,45 €) que asciende a un total de 3.125,24 €, así como los bienes gananciales, Casa en Lavadores, 203.355,20 € y Finca Laxinas del Norte, 360,60 €, cuyo valor total es de 203.715,80 €. Por tanto, el valor total declarado de los bienes de la herencia del padre sería 104.983,14 €, correspondiendo a cada heredero 52.491,57 €.

Sin embargo, los bienes adjudicados a la actora (la participación del causante en la casa en Lavadores y 50% de los bienes privativos) asciende a 103.330,37 €, por lo que existe un exceso de adjudicación de 50.838,80 € que ha de tributar por ITPO si fue oneroso o por ISD si fue gratuito.

El artículo 7.2.b) del Texto Refundido del impuesto (RD Leg. 1/1993) establece que: "B) Los excesos de adjudicación declarados, salvo los que surjan de dar cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 821, 829, 1.056 (segundo) y 1.062 (primero) del Código Civil y Disposiciones de Derecho Foral, basadas en el mismo fundamento".

Y, por su parte, el artículo 3.b) de la Ley 29/1987 (Ley ISD) define el hecho imponible del impuesto sobre la donación liquidado por la ATRIGA como la adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito, «intervivos».

Por tanto, la cuestión que se plantea en el recurso radica en determinar si el exceso de adjudicación en la herencia del causante recibido por la hija demandante fue compensado. Dicha compensación se niega por las Administraciones demandadas en atención a la inexistencia de cuentas bancarias abiertas a nombre del causante u otros bienes distintos a los expresados que integrasen en el caudal relicto, ni entrega de efectivo por la demandante.

La actora sustenta que compensó a su hermano con los bienes que le pertenecían en la herencia de su madre. Así, respecto de los bienes de la madre, todos los privativos, a excepción de un local comercial, se adjudicaron al hermano de la actora, buscando una paridad entre el montante de los lotes adjudicados a cada heredero, lo cual, permite descartar el animus donandi que preside cualquier transmisión a título gratuito.

Por tanto, el hecho de que estemos ante dos sucesiones distintas impide considerar el reparto de bienes de la herencia de la madre a efectos de descartar la existencia del exceso de adjudicación respecto de los bienes del causante, pero también descarta que la voluntad de los otorgantes fuera transmitirse lucrativamente los respectivos excesos de adjudicación que afloran en el reparto de cada herencia, pues responden a una recíproca "compensación" aunque no sea en metálico, que el Tribunal Supremo admite en sentencia de 1502/2019, de 30 de octubre, rec. núm. 6512/2017, aunque sea a propósito de la sujeción al impuesto de actos jurídicos documentados en una extinción total del condominio.

La sentencia se limita a resolver que el exceso de adjudicación controvertido no conforma el hecho imponible del impuesto sobre donaciones.

Como comentario, debe indicarse que está pacíficamente aceptado que cabe considerar la existencia de una única comunidad sobre una universalidad de bienes, como es el caso de la sociedad de gananciales o de una comunidad de bienes que realice actividades económicas, ya se haya constituido por actos “inter vivos” o se haya originado por actos “mortis causa”; a ellas se refiere el artículo 22 del TR Ley ITP y AJD. También es una única comunidad de bienes, en origen, la llamada comunidad hereditaria en general “aunque no realice actividades económicas”, es decir, la constituida por los herederos del causante mientras no se haya adjudicado el caudal relicto, esto es, desde que los llamados a suceder aceptan la herencia hasta su adjudicación (Tribunal Económico Administrativo Central, resoluciones de 29 de septiembre de 2011 -0591-2010 y 3704-2010-). Este tercer caso de comunidades hereditarias distintas es lo que trata la sentencia.

En el supuesto de encontrarnos con comunidades distintas, su disolución supondrá la existencia de tantos negocios jurídicos diferentes como comunidades haya, que, como tales, deben ser tratados, no solo separada, sino, lo que es más sustancial, independientemente.

A tal efecto, la sentencia del Tribunal Supremo, núm. 719/2024, de 26 de abril de 2024, rec. núm. 6421/2022 resuelve que, a pesar de producirse un intercambio de cuotas de diferentes comunidades de bienes, es necesario que desaparezca el condominio preexistente para descartar la sujeción en el ITPO. Sólo en ese caso, estará sujeta a la modalidad de AJD la operación por la que se extinguen los condominios en los que participan los mismos titulares mediante la adjudicación de los bienes a cada uno de ellos sin que medie compensación por exceso de adjudicación, sin que tenga relevancia a efectos fiscales que los bienes adjudicados hubieran sido adquiridos e incorporados a los condominios en virtud de distintos títulos de adquisición.

Por tanto, para declarar no sujeta a TPO el intercambio de cuotas de participación en dos comunidades de bienes distintas, no basta con que no haya excesos, sino que debe producirse la extinción simultánea del proindiviso.

La sentencia del Tribunal Supremo núm. 1502/2019, de 30 de octubre de 2019, rec. núm. 6512/2017 señala expresamente que cumpliéndose los requisitos de indivisibilidad, equivalencia y proporcionalidad, la disolución simultánea de varias comunidades de bienes sobre inmuebles de los mismos condóminos con adjudicación de los bienes comunes a uno de los comuneros que compensa a los demás o mediante la formación de lotes equivalentes y proporcionales, tributa sólo por la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, por resultar aplicable el supuesto de no sujeción regulado en el referido artículo 7.2.B); y ello, con independencia de que la compensación sea en metálico, mediante la asunción de deudas del otro comunero o mediante la dación en pago de otros bienes. Ahora bien, en este último caso, en opinión del Tribunal Supremo, solo tributaría por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas la transmisión de bienes privativos de un comunero al otro, pero no la de bienes que ya estaban en condominio, pues en tal caso no se produce transmisión alguna, sino disolución de una comunidad de bienes con especificación de un derecho que ya tenía el condómino que se queda con el bien.

En el caso que resuelve el TSJ de Galicia, la propia escritura pública es denominada de extinción parcial de condominio; al menos, el condominio hereditario de la herencia del padre no se extingue, sino que los dos hermanos coherederos mantienen la copropiedad de las fincas privativas del causante y en otra ganancial.

Aunque no resulta aplicable al caso, rescato el comentario relativo a los excesos adjudicación inevitables en los actos de partición y adjudicación de herencia que no quedarían sometidos a Actos Jurídicos Documentados.

Fernando Martín Barahona
Técnico de Hacienda del Estado (excedente)
Subinspector de Hacienda de la Comunidad de Madrid (España)