El TSJ de Andalucía resuelve que la reducción por adquisición de vivienda habitual del causante corresponde en exclusiva a su adjudicatario

En las operaciones de partición y adjudicación de herencia, los herederos pactaron adjudicar la vivienda en pleno dominio a la madre, que según el título sucesorio le correspondía la cuota viudal, pero como en las adjudicaciones realizadas no se produjeron excesos de adjudicación, el tribunal estima que no resultan aplicables las reglas del artículo 27.1 Ley ISD

El Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, con sede en Granada, núm. 1011/2026, de 27 de abril de 2026, rec. núm. 317/2022 se basa para llegar a dicha conclusión en una sentencia del Tribunal Supremo que estableció que en aquellos casos en los que la adjudicación pactada por los herederos no se realiza conforme al título sucesorio, pero no se producen excesos de adjudicación, la liquidación del impuesto debe realizarse conforme a las reglas sucesorias. En aquella sentencia se dijo que el artículo 27.1 de la Ley 29/1987 (Ley ISD) no prohíbe una adjudicación de bienes en la partición de herencia como tengan por conveniente los herederos, siempre que dicha partición se ajuste en los valores adjudicados al título de herencia. Esta conclusión le sirve a la sentencia que ahora comentamos para aplicar íntegramente la reducción por adquisición de vivienda habitual al cónyuge viudo, cuyo título sucesorio era la cuota viudal, pero al que se le adjudicó en pleno dominio la vivienda por un valor que coincidía con su porción hereditaria. 

La actora considera que debe ser ella quien se aplique íntegramente la reducción, puesto que es ella, conforme al cuaderno particional, quien se adjudica la vivienda en pleno dominio, a lo que debe añadirse que el resto de herederos, los dos hijos del matrimonio, no se habían aplicado la reducción en sus autoliquidaciones del ISD. Defiende que el artículo 20.2.c) Ley ISD habla de adquisiciones, hecho este que no se da en los dos hijos, y sólo puede cumplir con el requisito de la permanencia aquel que adquiere la vivienda habitual. Por otra parte, señala que el artículo 27.1 está pensado para evitar que se camuflen los excesos de adjudicación sobre el valor real del mercado de los bienes que integran el caudal relicto que los herederos pueden efectuar minusvalorando o sobrevalorando los bienes que luego no se adjudican en proindiviso sino en pleno dominio a favor de determinados herederos. Esta norma especial, según ella, no puede elevarse a norma general y aplicarse a la interpretación de las reducciones contenidas en el artículo 20 de la Ley ISD.

La Junta de Andalucía estima que debe limitarse el importe de la reducción al 34% del valor de la vivienda habitual, que es el porcentaje correspondiente a la participación de la actora en el caudal relicto como usufructuaria de la herencia. La resolución del TEARA de 26 de noviembre de 2021 (procedimiento 04-01455-2019) desestimó la reclamación y recuerda que dicho beneficio es independiente de quien resulte adjudicatario de dicha vivienda en la partición o de la proporción en la que resulte adjudicatario de la misma en la partición hereditaria, puesto que, a los efectos del impuesto, que en las sucesiones por causade muerte, la adjudicación de los bienes se realiza proporcionalmente al título hereditario con independencia de las particiones y adjudicaciones que hagan los interesados, salvo que hubiesen sido atribuidos específicamente por el testador a la persona determinada o adjudicados en concepto distinto del de herencia, circunstancia que no se da en el presente caso.

Hay que indicar que el epígrafe 1.1.b) de la Resolución 2/1999, de 23 de marzo, de la Dirección General de Tributos, relativa a la aplicación de las reducciones en la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en materia de vivienda habitual y empresa familiar, señala que:

«A efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, artículo 27 de la Ley 29/1987, cualesquiera que sean las particiones y adjudicaciones que los interesados hagan, se considerará como si se hubiesen hecho con estricta igualdad y con arreglo a las normas reguladoras de la sucesión.

Por lo tanto, la reducción beneficiará por igual a los causahabientes en la sucesión, en la medida en que cumplan todos los requisitos previstos en el artículo 20.2.c) anteriormente citado, con independencia de las adjudicaciones realizadas en la partición, y cada uno sobre la parte del valor del bien objeto de reducción, incluida en su correspondiente base imponible.

Todo ello sin perjuicio de aplicar la reducción a determinados causahabientes en los supuestos en los que el testador les haya asignado los bienes específicamente.»

Dicha literalidad es asumida sistemáticamente por la Dirección General de Tributos, pudiendo citar la consulta vinculante número V2622-21 de 28 de octubre de 2021, y aplicada por las distintas administraciones autonómicas.

El TSJ de Andalucía llega a una conclusión novedosa y más que discutible, recurriendo a la sentencia del Tribunal Supremo núm. 735/2020, de 10 de junio de 2020, Rec. n.º 4870/2017, que estableció que, cuando los herederos realizan adjudicaciones diferentes al título sucesorio, pero ajustan las bases imponibles al mismo, deben liquidar según el título sucesorio y sin que surja un hecho imponible distinto. Según el TS, el artículo 27.1 Ley ISD viene a reconocer el principio de igualdad o neutralidad respecto de la determinación de la base imponible, de suerte que sean cuales sean las particiones y adjudicaciones que los interesados hagan, la base imponible se fija entre los sujetos pasivos como si la herencia se hubiera distribuido en los términos establecidos en el testamento o por partes iguales entre los herederos a falta de previsión diferente, independientemente de cómo se haya distribuido en la práctica la herencia entre aquellos. A efectos del impuesto, por ende, la partición resulta irrelevante, debiéndose ajustar al título sucesorio. Cuando no se respeta este principio y la partición no es proporcional a la participación de cada heredero en el caudal relicto se producen excesos y defectos de adjudicación que pueden dar lugar a gravámenes adicionales.

Aquella sentencia del TS concluye que el artículo 27.1 no se pronuncia sobre el ámbito subjetivo de las reducciones, y por ello, acepta que la reducción sea aplicada íntegramente por la adjudicataria de la vivienda. Ahora bien, el caso del TS hace mención a normativa autonómica específica de Cataluña, que introduce condiciones que comportan una restricción subjetiva del beneficio fiscal, puesto que sólo puede aplicarla el adjudicatario o los adjudicatarios efectivos de los bienes según la partición. Por tanto, sus conclusiones no pueden trasladarse al caso de Andalucía, donde no se establece dicha restricción.

El TSJ de Andalucía insiste en no queda acreditado que concurra en la partición y adjudicación un exceso de adjudicación a través de una adjudicación contraria al título de la sucesión. Y tampoco ha tenido lugar una comprobación de valores que hubiese evidenciado una eventual desproporción en los valores de la herencia, por lo que no pueden aplicarse las reglas del artículo 27.1 Ley ISD.

Dentro de sus valoraciones, la sentencia añade que, a través de la autoliquidación de la actora, se atiende o se respeta la finalidad de la norma que establece la reducción para favorecer limitar la tributación de la que ha sido vivienda habitual y va a continuar siéndolo. Junto con ello, igualmente se facilita (o cuanto menos no se establece un obstáculo casi insalvable) el cumplimiento de los requisitos futuros en aquellos supuestos en los que aplicar la proporción que mantiene la Administración Tributaria haría prácticamente inviable que pudieran disfrutar de esa reducción, además del cónyuge viudo, los hijos mayores de edad. También es coherente con ese planteamiento que estos últimos -hijos del causante- no hayan pretendido aplicar la reducción en sus correspondientes autoliquidaciones, tal y como afirma la parte actora en la demanda y no se discute de contrario.

Fernando Martín Barahona
Técnico de Hacienda del Estado (excedente)
Subinspector de Hacienda de la Comunidad de Madrid (España)